Les liens entre les institutions de la police et de la justice

Apesar do n.º4, e n.º5, do artigo 89.º-A, da LGT, nada referirem quanto à justificação parcial da fonte das manifestações de fortuna e acréscimo de património ou despesa efetuada, é jurisprudência assente que essa justificação há de revelar para a fixação do rendimento tributável, como foi decidido, entre outros, pelo acórdão do STA de 7 de julho de 2012, proferido no processo 01088/12, e mais recente do mesmo STA, de 29 de maio de 2013, processo 0831/13, e que, com a devida vénia seguiremos de perto, quando não transcrevemos.

O artigo 89-A da LGT não pode ser interpretado de forma isolada devendo chamar-se à colação, desde logo, outras normas legais que estabelecem regras informadoras de todo o sistema fiscal, designadamente o artigo 73º da LGT, segundo o qual “as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário” e, bem assim, os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais.

Embora só a justificação total do montante que permitiu a verificação da “manifestação de fortuna”, tenha a virtualidade de afastar a aplicabilidade da determinação indireta dos rendimentos que permitiram tal manifestação de fortuna, já assim não é, contudo, no que respeita à fixação do rendimento sujeito a tributação como “incremento patrimonial” em sede de IRS, onde a justificação parcial há de relevar para a fixação presuntiva do montante do “acréscimo patrimonial não justificado” sujeito a imposto.

Da natureza o n.º 4, do artigo 89.º-A, da LGT, deve entender-se que as normas aí previstas são, na fase da determinação do rendimento tributável, normas de incidência objetiva de IRS, integrantes da norma contida na alínea d), do nº 1, e no n.º3, do artigo 9.º, do

CIRS128, ou, pelo menos, normas que densificam e concretizam aquelas e, como tais, sujeitas a idênticas regras e princípios. Sendo assim, ter-se-á de considerar ser-lhes aplicável a proibição de presunções legais absolutas de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva129 que, no plano da lei ordinária, o artigo 73.º da LGT expressamente consagra ao dispor que as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário.

Ao contribuinte deverá se reconhecido o direito de provar o manifesto excesso da quantificação do rendimento tributável, demonstrando que o seu rendimento tributável não pode ser igual ao rendimento padrão presumido, na medida em que logrou demonstrar a proveniência de parte do montante que permitiu a manifestação de fortuna e esse montante não está sujeito a declaração e tributação como rendimento para efeitos de IRS.

A irrelevância da justificação parcial da manifestação de fortuna, levaria a tributar de forma igual situações diversas, e para as quais a Constituição parece impor tratamento tributário diverso, em conformidade com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais. Perante contribuintes, relativamente aos quais se verificassem os pressupostos legais do recurso à avaliação indireta por “sinais exteriores de riqueza”, e que tivessem adquirido imóveis de valor idêntico, o contribuinte que nada justifica não pode ser tributado (em sede de categoria G de IRS) por montante exatamente igual ao contribuinte que justificou parte significativa da fonte do acréscimo patrimonial não justificado.

A natureza subsidiária da avaliação indireta (artigo 85.º, nº 1, da LGT), que por força da alínea d) e f), do n.º 1, do artigo 87.º, da LGT, integra a avaliação por manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados, e bem assim a regra decorrente do n.º 2, do artigo 85.º, da LGT, segundo a qual à avaliação direta se aplicam, sempre que possível e a lei não prescreva em sentido diferente, as regras da avaliação direta, parecem igualmente militar no sentido de que a justificação parcial feita pelos contribuintes do acréscimo patrimonial há de refletir-se na fixação do rendimento tributável.

Também no plano procedimental tributário, o princípio do Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2.º da CRP postula esse justo equilíbrio, essa paridade de

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Neste sentido, citado no acórdão referido no paragrafo anterior, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, pp. 368/369, nota 415.

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Neste sentido, CASALTA NABAIS, José, “O Dever Fundamental de Pagar Impostos”, Almedina – Coimbra 2009, páginas 497/498.

posições jurídicas recíprocas, nas situações em que não se vislumbra que um interesse público de especial relevo imponha solução diversa130.

Neste sentido, o rendimento tributável a fixar nos termos do n.º 4 e 5, do artigo 89.º-A, da LGT, não pode ir além da fixação presuntiva abatida da justificação parcial da fonte da manifestação de fortuna ou acréscimo de património ou despesa evidenciados, por ser essa a capacidade contributiva desconhecida. Nos casos em que não seja efetuada a dedução relativa à parte da fonte de manifestação de capacidade contributiva conhecida, há manifesto excesso na quantificação, o que fere de ilegalidade o ato que fixação do rendimento tributável com recurso a avaliação indireta.

V.3.2.2 – Sobreposição da alínea d) e f), do n.º1, do artigo 87.º, da LGT – sua compatibilidade.

A alínea f), do n.º1, do artigo 87.º, da LGT, não faz qualquer distinção entre bens móveis, imóveis ou direitos. Então surge a dúvida, que ainda não está resolvida, se a norma também se aplica às situações cuja natureza do bem ou direito são enquadráveis na alínea d), do n.º 1, do mesmo artigo 87.º, quando os limites constantes da tabela do n.º 4, do artigo 89.º- A, não são atingidos. A mais recente jurisprudência do STA131, pelo acórdão de 13 de julho de 2011, proferido no processo 0614/11, relativamente a imóveis, aponta no sentido de não existir qualquer incompatibilidade entre o disposto nas alíneas d) e f), ambas do artigo 87.º da LGT. Porque se concorda, com a devida vénia, segue-se de perto a fundamentação do acórdão, quando não se transcreve.

O aditamento da alínea f), ao artigo 87.º, da LGT, pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado) visou aumentar as situações de facto que legitimam a AT a realizar a avaliação indireta do rendimento tributável, inserindo-se assim na intenção do legislador de uma luta cada vez maior contra a evasão fiscal, pois que a alínea d) só é aplicável desde que, para além dos restantes requisitos, o valor de aquisição seja superior a determinado montante. Sendo assim, poderiam ficar de fora muitas situações de evasão fiscal relevantes e relativamente às quais a AT nada poderia fazer.

Para outros acréscimos patrimoniais e consumos não justificados, em face das declarações apresentadas pelos contribuintes, ou na falta delas, e não previstos na alínea d), o

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Neste sentido, citado no acórdão do STA, de 7 de março de 2012, proferido no processo 01088/12, PEDRO MACHETE, “Estado de Direito Democrático e Administração Paritária”, Coimbra, Almedina, 2007.

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Esta tese já tinha sido enunciada por acórdão do mesmo STA, de 6 de maio de 2009, processo 097/09. No entanto, parece existir um recurso neste STA para decidir por oposição de acórdãos (acórdão do TCAN, de 22 de janeiro de 2009, processo 01695/08.2BEPRT).

legislador veio estabelecer a possibilidade de avaliação indireta. E, não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis ou imóveis, ou direitos, a alínea f) tem de aplicar-se a todas as situações nela previstas e não enquadráveis na alínea d), ambas do n.º 1, do artigo 87.º, da LGT.

Com efeito, se o valor de aquisição de um bem for de montante superior ao que consta da tabela do n.º4, do artigo 89.º-A, da LGT, e verificados os restantes requisitos, aplica-se a alínea d), do n.º1, do artigo 87.º, da LGT; se for de valor inferior e verificando-se os demais requisitos da alínea f) do mesmo artigo, aplica-se esta alínea.

Não se encobre que ao admitir esta solução, também se concede a possibilidade de, por exemplo, enquanto um contribuinte, com um rendimento declarado de € 10.000, que nesse ano adquirisse um imóvel no valor de € 250.000, sem nada justificar, ser tributado por um rendimento padrão de 50.000 euros (20% do rendimento padrão, nos termos da tabela a que se refere o n.º4, do artigo 89.º-A, da LGT), nesse ano e nos três anos seguintes (ou seja, totalizando nos quatro anos um valor de € 200.000), enquanto um outro contribuinte, com idêntico rendimento declarado mas que adquiriu no ano um imóvel no valor de € 240.000 sem igualmente nada justificar, ser tributado no ano em causa, nos termos do n.º 5, do artigo 89.º- A, da LGT, pelo valor de € 230.000 euros (valor de aquisição do imóvel subtraído do valor do rendimento declarado), ou seja, de forma significativamente mais gravosa perante um “acréscimo patrimonial” de valor inferior. Esta é, contudo, uma pretensa incoerência do sistema a que apenas por via legislativa, e se assim o entender, poderá pôr termo. 132

Mas, não fosse esta a interpretação, e poderíamos ter contribuintes que, adquirindo bens ou direitos dos alocados à alínea d), do n.º 1, do artigo 87.º, da LGT, de montante global superior ao limite do n.º 4, do artigo 89.º-A, mas que individualmente não atingiam qualquer dos limites, e assim escapariam ao campo de incidência das manifestações de fortuna, mesmo evidenciando uma capacidade contributiva muito superior a um contribuinte que tivesse adquirido um único bem ou direito dos referidos na tabela do n.º 4, do artigo 89.º-A.

Pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, foi aditado um n.º 2, ao artigo 87.º, da LGT, prescrevendo que a avaliação indireta deve ser efetuada nos termos dos n.ºs 3 e 5, do artigo 89.º-A, da mesma lei, quando se verificar em simultânea os pressupostos de aplicação da

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Veja-se a titulo de exemplo, que um contribuinte que aufira exclusivamente rendimentos de rendas, de juros e/ou mais valias mobiliárias, é tributado a uma taxa liberatória ou especifica (artigos 71º e 72.º, do CIRS), quando a taxa de sobre o rendimento tributável de um trabalhador dependente (artigos 68.º e 68.º-A, do CIRS) pode ultrapassar os 50%. Ou ainda as mais-valias referidas no n.º 2 e 3, do artigo 43.º do CIRS, que são consideradas em 50% do seu valor.

alínea d) e f), do n.º1, do artigo 87.º, da LGT. Mesmo com este aditamento que parece querer esclarecer alguma dúvida que pudessem subsistir, esta matéria continua a ser alvo de litigância entre contribuintes e a AT, até que a jurisprudência ou o legislador a tornem clara.

A alínea f), do n.º 1, do artigo 87.º, da LGT, passa ao lado do “princípio da tipicidade” ficando aberta a hipótese de aplicação a um conjunto indeterminado de factos, verificados que sejam os pressupostos.

V.3.2.3 – Interpretação do alcance e limite da terminologia “rendimento