La dimension répressive de l’objectif d’efficacité

O procedimento de inspeção tributária, assente em técnicas de auditoria tributária, visa verificar a regularidade fiscal dos sujeitos passivos.

A auditoria tributária185 interna dos contribuintes visa evitar irregularidades fiscais, tendo natureza preventiva.

O processo de auditoria tributária envolve o desenvolvimento de ações relacionadas com a contabilidade e a fiscalidade, e desenvolve-se em sentido inverso ao processo contabilístico, isto é, enquanto o primeiro, desenvolve os seus trabalhos a partir das demonstrações financeiras e declarações fiscais até chegar aos documentos de suporte das transações, já o segundo, inicia o processo no documento e termina nas demonstrações financeiras e declarações fiscais. A auditoria tributária vai para além da contabilidade, porque necessita de validar as transações numa perspetiva fiscal.

No decurso dessa auditoria, e no caso de ser exibida a contabilidade no âmbito de um procedimento de inspeção tributária, poderão ser encontrados um conjunto de indícios reveladores da omissão de factos tributários que quebrem a presunção de veracidade a que se refere o artigo 75.º da LGT186, suscetíveis da necessidade de recurso a métodos indiretos de avaliação. Os objetivos da auditoria tributária consistem em confirmar se as declarações fiscais, que se presumem verdadeiras (princípio da verdade declarativa), refletem adequadamente o cumprimento das normas contabilísticas e fiscais e se, por consequência, o resultado fiscal apurado corresponde à situação tributária real do contribuinte e os impostos devidos foram efetivamente entregues.

A forma de reduzir a deteção de erros com indícios de irregularidades, de que pode resultar a avaliação indireta da matéria tributável pela administração tributária, depende de um adequado sistema de controlo interno a adotar pelos sujeitos passivos, por forma a reduzir ao máximo a possibilidade de erros contabilísticos.

O apuramento da matéria tributável por métodos indiretos de qualquer imposto pela administração tributária devido a erros contabilísticos pode acontecer em: (i) situações de

185

Sobre o âmbito da auditoria tributária, João Cabrito Lourenço, “A Auditoria Fiscal”, 2.ª edição, Vislis, pagina 58 e seguintes.

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A Central de Balanços do Banco de Portugal é uma base de dados de informação económica e financeira sobre as empresas não financeiras portuguesas. A informação é baseada em dados contabilísticos anuais e trimestrais, empresa a empresa, e não de natureza consolidada.

Para os dados anuais a partir de 2006, a Central de Balanços do Banco de Portugal tem por base a informação sobre as contas anuais das empresas reportada no âmbito da IES - Informação Empresarial Simplificada.

A Central de Balanços tem por principal objetivo contribuir para o melhor conhecimento da situação económica e financeira das empresas não financeiras portuguesas. Desta forma, proporciona às empresas um conjunto de informação útil para a gestão e enquadramento no respetivo setor de atividade económica e permite dotar o Banco de Portugal de dados relevantes para a prossecução das suas funções, nomeadamente a elaboração de estatísticas, a análise de estabilidade financeira e a realização de estudos sobre a economia portuguesa.

erros materiais na execução da contabilidade que afetam a matéria tributável declarado e; (ii) em transações omitidas na contabilidade que afetam a matéria tributável declarada.

Numa perspetiva fiscal pode dizer-se que, considerando o princípio da verdade declarativa (artigo 75.º da LGT), o objetivo do inspetor/auditor será confirmar este princípio ou afirmação fiscal, comprovando igualmente para cada uma das áreas e através de prova apropriada e suficiente, se aquelas declarações refletem o cumprimento adequado das normas contabilísticas e fiscais, e se apresentam a matéria tributável declarada correspondente à efetivamente devida. A seguir serão analisadas algumas situações potencialmente indiciadoras de irregularidades, que podem motivar a avaliação por recurso a indícios e presunções.

O custo das mercadorias vendidas e matérias-primas consumidas (CMVMPC) 187 é uma rubrica de gastos que integra a determinação das margens brutas de venda (MBV)188. As margens brutas de venda de um sujeito passivo, comparadas com as margens médias do setor em que opera, permitem detetar situações atípicas indiciadoras de irregularidades.

Um CMVMPC superior às vendas e variação da produção indicia a existência de omissão de vendas ou sobreavaliação indevida das compras. Trata-se de uma situação em que os gastos superam os ganhos e consequentemente obtém-se uma margem bruta negativa. Menos habitual, mas possível, é o CMVMPC negativo que, por força da fórmula de cálculo, é indiciador da omissão de compras (não é possível ter stocks sem comprar).

A margem bruta sobre as vendas [(Vendas - CMVMPC) / Vendas], também é um indicador importante na deteção de situações indiciadoras de omissão de compras e/ou vendas, quando comparado com as médias do setor em que o sujeito passivo opera, ou mesmo em comparações com outros exercícios económicos do sujeito passivo.

Pelo Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de dezembro, foi introduzida a obrigatoriedade de adoção de inventário permanente para entidades que cumprissem com os critérios do artigo 262.º do CSC. A adoção do inventário permanente permite um controlo mais apertado da relação entre as compras, as vendas e os stocks.189

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CMVMPC = Ei + C + Re - Ef, O custo das mercadorias ou da matérias-primas consumidas é igual à Existência inicia + Compras +/- Regularização de existências – Existência final. É uma fórmula matemática, que a contabilidade utiliza através do mecanismo de débito e crédito de contas, para apurar o custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas.

Sobre o CMVMPC, ver “CMV negativo sob a ótica do ICMS”, do aluno Ricardo de Carvalho Rêgo, Fundação Faculdade de Direito, disponível em bttp://intranet.sefaz.ba.gov.br/

188

MBV = (Vendas - CMVMPC) / Vendas

189

Sobre “O inventário permanente e suas implicações” ver, entre outros, manual da APECA, dezembro/1999, por Dr. Jorge Manuel Teixeira da Silva.

Ainda relacionado com as margens brutas de venda, temos o controlo físico dos inventários de stocks, no sentido de detetar possíveis inexatidões nos inventários finais, declaradas propositadamente para iludir as referidas margens. Esta técnica de iludir as margens brutas através do valor dos inventários finais, resulta da própria fórmula de cálculo do CMVMPC, em que os contribuintes podem declarar um valor de existências finais de acordo com o valor que pretendem obter de CMVMPC face às vendas contabilizadas. Acontece que, uma operação de contagem física das existências próxima da data dos inventários para efeitos fiscais, pode permitir com alguma facilidade detetar incongruências entre os stocks e as compras.

A auditoria informática assume grande relevo no controlo dos movimentos dos inventários, nomeadamente no controlo físico dos bens.

Os movimentos financeiros estão normalmente associados a factos económicos. Um recebimento pode/deve corresponder a um rendimento, assim como um pagamento pode/deve corresponder a um gasto, embora, possam ocorrer em momentos diferentes.

As boas práticas administrativas e fiscais aconselham a que todos os movimentos de pagamentos e recebimentos sejam efetuados através de conta bancária para o efeito, de forma a identificar a origem e o destino dos movimentos financeiros das entidades. O artigo 63.º-C da LGT concretiza para efeitos fiscais esta medida de controlo interno.

Os pagamentos em dinheiro devem limitar-se ao mínimo possível, e os recebimentos em dinheiro, no caso de atividades propícias ao recebimento das receitas por caixa, devem ser integralmente depositados. Os movimentos das contas bancárias devem ser reconciliados com os movimentos da contabilidade afim de detetar divergências.

O movimento contabilístico de montantes significativos por caixa, quando a atividade da entidade não é propícia a movimentos físicos de dinheiro, pode indiciar a existência de práticas com vista à ocultação de receitas ou despesas não devidamente documentadas, merecendo nota especial os movimentos a crédito da conta caixa sem correspondente movimento a débito, que indiciam a omissão de receitas, muitas vezes compensados com lançamentos em contas de suprimentos e outros credores, para que a conta caixa não fique com saldo credor (negativo). A existência de movimentos a débito da conta caixa, sem o correspondente crédito, indicia a existência de despesas não devidamente documentadas e por consequência não registadas. A existência de movimentos de caixa a débito e a crédito, mas de montantes diferentes, podem indiciar a existência simultânea de ocultação de receitas e despesas não documentadas.

È frequente as entidades registarem em contas de sócios, movimentos correspondentes a receitas ou despesas não justificados, que efetivamente não correspondem a movimentos financeiros entre as entidades e os sócios.

A existência de ativos e passivos ocultos, ou ativos e passivos fictícios, indiciam a possível ocultação de receitas e despesas.

Uma receita não declarada pode dar origem a um recebimento contabilizado por contrapartida de um passivo fictício (normalmente suprimentos), ou não sendo contabilizada pode dar origem a um ativo oculto.

Uma despesa não declarada pode dar origem a um pagamento contabilizado por contrapartida de um ativo fictício (contas de terceiros), ou não sendo contabilizada pode dar origem a um passivo oculto.

Os passivos fictícios podem estar associados a práticas de utilização de “faturação falsa190”, e os ativos fictícios à prática de emissão de “faturação falsa”.

Os ativos e passivos, ocultos ou fictícios, podem ser detetados através de procedimentos de circularização das contas a pagar e a receber. Os ativos e passivos ocultos, poderão ser mais difíceis de detetar através da circularização das contas a receber e a pagar, porque não são evidenciados, e muitas vezes compensam-se.

A ocultação de gastos pode estar associada a uma tentativa de não declarar resultados negativos, encobrindo a simultânea ocultação de ganhos.

VIII.3 – A perspetiva da OCDE na abordagem aos métodos indiretos de