Les interventions semi-directes

As auditorias tributárias desempenham um papel crucial na administração das leis tributárias, através da deteção do não cumprimento, e servindo como detrator da camada mais alargada de contribuintes que podem, de outro modo, converter-se em não cumpridores.

Um aspeto importante para a eficácia de um programa de auditoria é chegar a uma avaliação razoavelmente precisa da matéria tributável de cada contribuinte.

Para muitos contribuintes, particularmente os do setor das Pequenas e Médias Empresas, há um risco considerável de algum rendimento não ser declarado, com a finalidade de minimizar o seu rendimento tributável. Isto é válido sobretudo para os contribuintes para quem é fácil ocultar rendimentos, quando o seu rendimento não está sujeito a qualquer declaração sistemática por terceiros às autoridades tributárias e/ou, é difícil aos auditores verificarem de outro modo, diretamente, tais rendimentos com informações de terceiros.

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Também há o risco de despesas relacionadas com o rendimento dos contribuintes poderem ser declaradas de forma exagerada para reduzir a sua responsabilidade tributária.

Podem ainda surgir dificuldades quando se está a fazer uma auditoria, resultantes da informação deficiente do contribuinte, ou mesmo, a falta de informação, de livros e registos.

Por estas razões, os auditores necessitam de um conjunto de ferramentas para aferir indiretamente o rendimento tributável dos contribuintes.

Descrevem-se a seguir um conjunto de métodos indiretos formais selecionados, e que são genericamente usados pelas autoridades tributárias em vários países, bem como questões associadas ao seu uso.193

O método da fonte e aplicação de fundos para reconstituir o rendimento, com a

finalidade de determinar a matéria tributável, baseia-se numa análise dos fluxos financeiros do contribuinte (comparação de todas as despesas conhecidas com todas as receitas conhecidas para um determinado período). O excedente de despesas acima do total do rendimento declarado pode considerar-se rendimento tributável não declarado. Este método baseia-se na teoria de que, quaisquer itens de despesa excedentes (aplicações) acima dos itens de rendimento (fontes) pode representar uma subtração do rendimento tributável.

O método da fonte e aplicação de fundos é recomendado nas seguintes situações:

oA análise da declaração do contribuinte indica que as deduções parecem não estar na proporção do rendimento declarado.

oO numerário do contribuinte não provém todo de uma conta bancária que possa ser analisada para determinar a sua fonte.

oO contribuinte tem como prática comum usar as receitas em dinheiro para pagar despesas.

O método dos depósitos bancários e despesas em dinheiro determina o rendimento,

demonstrando o que aconteceu aos fundos de um contribuinte, baseando-se na teoria de que, se um contribuinte evidencia depósitos e efetua despesas, então tem rendimentos.

Este método baseia-se nas seguintes assunções:

oProva de depósitos em contas bancárias, depois de ser ajustado pelas receitas não tributáveis.

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Citando a fonte: A identificação e descrição de métodos indiretos formais e o seu uso para este documento foram obtidos do Manual de Investigação Tributária dos Serviços da Administração Tributária dos Estados Unidos. A informação fornece nesta nota um pequeno extrato dos métodos, sugerindo que quem tiver interesse em saber mais informação sobre estes métodos pode aceder ao manual que se encontra no website da Administração Tributária dos Estados Unidos ou ao International Tax Dialogue (Diálogo Tributário Internacional) (www.itweb.org), uma iniciativa da OCDE, IMF e Banco Mundial.

oSendo feitas despesas, reveladas nas declarações, o contribuinte é obrigado a provar a proveniência do dinheiro, senão, será tributado em conformidade com as referidas despesas.

O método dos depósitos bancários e despesas em dinheiro pode ser usado na verificação de declarações tanto de empresas como de particulares. Pode fornecer pistas de rendimentos adicionais não declarados, não só dos montantes e frequência de depósitos, mas também a identificação das fontes de tais depósitos. Determinar como os fundos depositados são gastos ou acumulados (a quem e para que finalidade) pode também fornecer pistas para outras fontes de rendimento (mesmo doutros contribuintes).

O método não deve ser uma escolha automática quando se seleciona um método indireto formal para determinar a matéria tributável, desaconselhando-se quando montantes significativos de receitas brutas não são depositados e ocorrem muitas despesas pagas em dinheiro.

O método dos depósitos bancários e despesas em dinheiro é recomendado quando: oA escrita do contribuinte e os registos não são credíveis, não estão disponíveis, ou são insuficientes;

oO contribuinte faz depósitos periódicos em contas bancárias que indiciam ser gerados por uma atividade que produz rendimento;

oO contribuinte paga a maioria das despesas por movimento bancário;

oAnteriormente, o contribuinte usou depósitos bancários para determinar o rendimento tributável.

Vantagens do método dos depósitos bancários e despesas em dinheiro:

oDá-nos um quadro completo das atividades do contribuinte, refletindo claramente a dimensão e o âmbito das atividades;

oEvita a necessidade de documentar as despesas da empresa, com exceção dos ajustamentos técnicos, como as depreciações;

oQuando o contribuinte sobredeclara as despesas da empresa, as receitas brutas são ajustadas automaticamente pelo cálculo.

O método da margem de lucro reconstitui o rendimento baseando-se no uso de

percentagens ou rácios típicos das empresas a serem examinadas. Com referência a empresas semelhantes, através das margens de lucro podem determinar-se as vendas, custo de vendas, lucro bruto ou mesmo lucro líquido. Estas percentagens podem ser obtidas da análise das

declarações de imposto dos próprios contribuintes, dados estatísticos oficiais ou outras publicações governamentais194.

O método da margem de lucro é um método formal indireto que pode superar os pontos fracos dos métodos baseados nos fluxos financeiros, que não reconstroem o rendimento quando o dinheiro não é depositado e os pagamentos em dinheiro não podem ser determinados. O método da margem de lucro também pode ser usado quando se fazem auditorias dos impostos indiretos (impostos sobre vendas a retalho), determinando-se as receitas brutas das vendas pela aplicação da margem ao custo de bens vendidos.

Este método é mais eficiente quando as empresas têm inventário permanente ou, as compras podem ser facilmente divididas em grupos com a mesma percentagem de margem de lucro. Recomenda-se o método da margem de lucro nas seguintes situações:

oQuando os registos dos inventários contêm informação suscetível de revelar o rendimento, e o contribuinte não tem registos contabilísticos ou, tendo-os, não são fiáveis.

oQuando o custo de bens ou mercadorias vendidas proveem de um número limitado de fontes, sendo fácil o acesso à informação das compras, e há um grau razoável de consistência no que respeita a preços de venda.

Os auditores devem verificar os seguintes aspetos quando aplicam este método:

oUsar os registos do próprio contribuinte e testemunhos orais, para determinar as percentagens da margem de lucro baseadas nos custos e preços de venda conhecidos;

oSe houver dúvidas de que os custos dos bens vendidos (compras) também são subdeclarados, deve fazer-se um cruzamento com os registos de vendas dos fornecedores do contribuinte;

oOs auditores devem fazer uma análise quando usam os modelos da indústria ou inquéritos, para se certificarem de que as comparações são fiáveis.

O método do volume e da unidade, aconselha-se no caso de as receitas brutas poderem ser determinadas, ou verificadas, aplicando o preço de vendas ao volume de vendas (quantidades) realizado pelo contribuinte. O número de unidades, ou volume de negócios atingido pelo contribuinte, pode ser determinado a partir dos registos do próprio e por informação obtida de terceiros.

O método da unidade e volume é recomendado quando o auditor pode determinar o número de unidades tratadas pelo contribuinte e sabe o preço atribuído a cada unidade, e a

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variedade de produtos vendidos ou serviços prestados é reduzida, e os preços de venda dos bens ou serviços são relativamente estáveis ao longo do período de tributação.

O método da situação líquida para determinar a matéria tributável baseia-se no princípio de que os aumentos na situação líquida de um contribuinte, durante um ano fiscal, com ajustamentos a despesas não dedutíveis e rendimentos não tributáveis, devem resultar no rendimento tributável. Este método requer uma constante reconstituição da situação líquida do contribuinte, uma vez que devem ser contabilizados todos os ativos e passivos, despesas não dedutíveis e fontes não tributáveis durante o período relevante.

A situação líquida do contribuinte (ativo menos passivo) é determinada no começo e no fim do ano fiscal, e a diferença será o aumento ou diminuição da situação líquida. O montante tributável do rendimento pode ser reconstruído calculando o aumento na situação líquida durante o ano, acrescentando os itens não dedutíveis, e subtraindo os rendimentos que sejam parcial ou totalmente não tributáveis.

O método da situação líquida é geralmente recomendado nas seguintes situações: oDois ou mais anos a serem investigados;

oExistência de muitas alterações nos ativos e passivos no período a verificar; oInexistência de registos ou escrita;

Este método pode ser especialmente útil quando utilizado em conjunto com outros. O estudo do CPTA faz ainda um resumo da aplicação de cada método em diversos países, conforme o quadro seguinte:

País

A u s tr á li a Á u s tr ia D in a m a rc a F in lâ n d ia J a p ã o P a ís e s B a ix o s N o v a Z e lâ n d ia S u é c ia R e in o U n id o E U A

Fonte e aplicação de fundos Sim Sim Sim Sim Sim Sim

Depósitos bancários e

despesas em dinheiro Sim Sim Sim Sim Sim

Margem de lucro Sim Sim Sim Sim Sim Sim Sim Sim

Unidade e volume Sim Sim

M

é

to

d

o

Situação líquida Sim Sim Sim Sim Sim Sim Sim Sim Sim Sim

Quadro XII – Métodos de avaliação indireta por país.

A seleção de um método indireto formal é fundamental para determinar de forma eficiente a matéria tributável. Por exemplo, embora o método dos depósitos bancários e das despesas em numerário, e o método da fonte e aplicação de fundos, sejam frequentemente usados, não são os métodos mais eficazes se o numerário não for depositado e/ou as

referências aos montantes não puderem ser determinados. Devem considerar-se os seguintes fatores quando se seleciona um método indireto:195

•A indústria ou segmento do mercado em que o contribuinte opera; •O sistema de inventários utilizado para controlo de bens em armazém;

•Se os fornecedores podem ser identificados e/ou a mercadoria é comprada a um número limitado de fornecedores;

•Se a mercadoria e/ou o preço do serviço é razoavelmente consistente; •O volume de produção e variedade de produtos;

•Disponibilidade da escrita e registos de um contribuinte; •Práticas bancárias de um contribuinte;

•O uso de numerário para pagar despesas; •Despesas que excedem o rendimento;

•Estabilidade dos bens, direitos e obrigações, e da situação líquida ao longo dos anos. Se existem indícios de subtração de matéria tributável, existem também potenciais argumentos de defesa dos contribuintes que podem cessar esses indícios. As defesas dos contribuintes podem ser agrupadas em três categorias: (i) Demonstrar que o cálculo não é exato ou está incompleto; (ii) Demonstrar que a diferença não explicada é devida a uma fonte não tributável, ou (iii) Demonstrar que a diferença não explicada é resultado de rendimentos disponíveis acumulados de outros períodos.

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IX – A derrogação do sigilo bancário na avaliação indireta da

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