Les institutions de l’état de droit dans la pratique onusienne relative aux situations conflictuelles et post-conflictuelles au-delà des résolutions

O imposto pressupõe a existência de um facto tributário, que uma vez verificado tem como consequência jurídica uma obrigação tributária78. Nos impostos periódicos, o facto tributário considera-se verificado no fim do período de tributação, enquanto nos impostos de obrigação única considera-se verificado no momento da ocorrência do próprio facto.

O facto tributário resulta das regras de incidência do imposto, que relacionam um facto em si mesmo com um sujeito passivo do imposto (incidência real e incidência pessoal).

No procedimento de avaliação indireta da matéria tributável, o facto tributário subjacente é determinado por indícios da sua existência cuja responsabilidade é atribuída a um sujeito passivo79. Isto não significa que ambas as condições necessárias para a existência

78

De acordo com o artigo 36.º da LGT “a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário”.

79

Sobre o facto tributário determinado por métodos indiretos, veja-se o Ac. do STA, de 25 de maio de 2011, proferido no processo 0865/10: “ (…) Por detrás do resultado fiscal não deixa nunca de estar o facto tributário,

independentemente do método por que se chegou ao seu apuramento e quantificação. [Significativo é que a fundada dúvida de que falava o artigo 121º do CPT e é hoje tratada no artigo 100º do CPPT conduza à anulação do ato de liquidação, quer tenham sido utilizados métodos indiretos, quer o não tenham sido, apenas com a ressalva do nº 2 de ambos os apontados artigos]. É que não há tributação sem facto tributário, seja qual for o modo como este se patenteie – por ação do contribuinte, declarando-o ou evidenciando-o na sua contabilidade, ou por ação da Administração, pelo conhecimento que lhe chegou por qualquer meio, ou extraindo-o de elementos seus conhecidos. Assim, o facto tributário, e a respetiva quantificação, a que a Administração chega mediante métodos indiretos, não deixa de ser um verdadeiro facto tributário, tão verdadeiro como o que é revelado pelas contas do sujeito passivo. A Administração age utilizando índices, partindo de factos que conhece para aceder a outros, desconhecidos, mediante métodos indiciários, socorrendo- se de regras da experiência, assim desembocando na quantificação do facto tributário.

Num caso, os factos são evidenciados pela contabilidade; no outro, são apurados pela AF – mas sempre o apuramento da situação contributiva se funda em factos, e a tributação incide sobre o rendimento real.

É verdade que a matéria coletável apurada por métodos indiretos não goza de um grau de certeza tão elevado quanto a que tem a resultante da contabilidade. Mas a diferença não está na substância, mas só no grau, sendo certo que, como já se notou, mesmo uma contabilidade escorreita pode revelar um resultado do exercício discutível.”

do facto tributário (incidência real e pessoal) sejam determinadas por indícios, mas para haver recurso à avaliação indireta, a incidência real terá necessariamente que resultar de indícios ou presunções.

Na avaliação indireta, os indícios e as presunções são um critério de qualificação e quantificação de factos tributários, pois a matéria tributável é normalmente definida como a expressão quantitativa do facto tributário80. As presunções são exceções, e no âmbito da avaliação indireta admitem-se apenas em face dos fins juridicamente previstos que justificam o seu uso, que são a determinação da matéria tributável.

As obrigações de apresentação de declarações e de exibição de contabilidade ou escrita constituem obrigações acessórias dos sujeitos passivos, previstas no n.º 2, do artigo 31.º, da LGT, com base nas quais, por regra, o procedimento de liquidação é instaurado (autoliquidação), como resulta do artigo 59.º do CPPT e das obrigações declarativas dos vários códigos (artigos 57.º e 76.º do CIRS; 90.º e 117.º do CIRC; 29.º do CIVA; 23.º do CIS; 19.º do CIMT). O n.º 1, do artigo 75.º, da LGT, estabelece a presunção legal de veracidade das declarações apresentadas pelos contribuintes à AT, e dos dados que constarem da sua contabilidade e escrita, se estiverem de acordo com a legislação comercial e fiscal. Trata-se, da parte dos contribuintes, de um verdadeiro direito à presunção de verdade merecedor de respeito pela AT.

Cumpridas as obrigações declarativas pelos contribuintes, a administração tributária está onerada com a demonstração da factualidade que a leva a desconsiderar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade, e nos respetivos documentos de suporte, de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito. Não sendo demonstrada essa factualidade, o seu conteúdo terá de se considerar verdadeiro, e a possibilidade de avaliação indireta da matéria tributável não se

80

Sobre a relação entre facto tributário e matéria coletável, ver ponto 6.3 do Ac. n.º 127/2004 do TC; “ (…)

caberá ao legislador (a AR ou o Governo, agindo com autorização daquela) a tarefa de eleger, dentro dos factos que revelem a existência de capacidade contributiva, aqueles que devem ser erigidos à categoria de factos tributários ou de factos jurígenos da obrigação de imposto (incidência objetiva). Mas, porque se trata de factos jurídicos, com necessário relevo económico/financeiro, e porque a capacidade contributiva que se pretende afetar é suscetível de diversas gradações, compete também ao legislador definir os critérios quantitativos de afetação ao imposto do valor desses factos. Fala-se, então, na dimensão quantitativa do facto tributário denominada por matéria coletável. Por outro lado, cabe igualmente à lei a função de definir os termos ou elementos que permitem o estabelecimento do vínculo jurídico de conexão ou de adstrição dos factos tributários objetivos a certo sujeito, convertendo-o em sujeito da obrigação de imposto. Por natureza, atenta a sua função constitucionalmente definida, o legislador tributário goza, em princípio, de discricionariedade normativo-constitutiva quanto à eleição dos factos reveladores de capacidade contributiva que podem ser elevados à categoria de factos tributários, bem como à definição dos elementos que concorrem para se definir a matéria coletável. Mas, como não poderá deixar de ser, com obediência aos parâmetros constitucionais (…)”

coloca. A prova da falta de veracidade das declarações fica facilitada quando os sujeitos passivos não cumprem as suas obrigações declarativas.

Existindo declaração, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes pode ser afastada quando se verificarem uma, ou mais, das situações elencadas no n.º 2, do artigo 75.º, da LGT, a saber:

• As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;

• O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações;

• A matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica previstos na presente lei;

• Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A.

As duas ultimas situações elencadas, correspondentes às alíneas c) e d), do n.º 2, do artigo 75.º da LGT, a verificarem-se, implicam mesmo o recurso a métodos indiretos de avaliação, porque correspondem exatamente a pressupostos da sua aplicação previstos no artigo 87.º da LGT. Já quanto às duas primeiras situações elencadas no parágrafo anterior, a veracidade das declarações pode ser reposta, se for possível, por correções aritméticas resultantes de imposição legal, bastando que os erros possam ser corrigidos segundo os critérios próprios de cada tributo (n.º 1, do artigo 81.º, da LGT), dispensando-se o recurso a indícios ou presunções.

O artigo 72.º, da LGT, reconhece no procedimento tributário todos os meios de prova admitidos em direito para o conhecimento dos factos necessários à decisão do mesmo. A prova indiciária é uma subespécie das provas indiretas, que se caracteriza por o objeto ou facto, submetido à apreciação do juiz, apenas permitir tirar ilações ou induzir o facto que se pretende provar; esta prova atua, pois, sobre o raciocínio e não sobre os sentidos81. As presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um

81

facto desconhecido82, segundo as regras da experiência de vida, da normalidade, dos conhecimentos das várias disciplinas cientificas, ou da lógica.83

“ (…) a máxima da experiência é uma regra que exprime aquilo que sucede na maior parte dos casos, mais precisamente é uma regra extraída de casos semelhantes. A experiência permite formular um juízo de relação entre factos, ou seja, é uma inferência que permite a afirmação que uma determinada categoria de casos é normalmente acompanhada de uma outra categoria de factos. Parte-se do pressuposto de que “em casos semelhantes existe um idêntico comportamento humano” e este relacionamento permite afirmar um facto histórico não com plena certeza mas, como uma possibilidade mais ou menos ampla. (…) A máxima da experiência é uma regra e, assim, não pertence ao mundo dos factos. Consequentemente, origina um juízo de probabilidade e não de certeza. (…) estaremos sempre perante uma probabilidade, ou seja, como afirma Lopez Moreno, La Prueba de Indícios, pág. 15, a teoria dos indícios reduz-se à teoria das probabilidades e a prova indiciária resulta do concurso de vários factos que demonstram a existência de um terceiro que é precisamente aquele que se pretende averiguar. A concorrência de vários indícios numa mesma direção, partindo de pontos diferentes, aumenta as probabilidades de cada um deles com uma nova probabilidade que resulta da união de todas as outras constituindo uma verdadeira resultante.”84

Num artigo intitulado “A prova indiciária no direito tributário” 85, encontramos uma série de conceitos, também baseados no pensamento de outros autores, e que nos propomos aqui expressar. O autor do artigo, citando Cabral (1993, p.311-312), profere a seguinte afirmação “Em direito fiscal conta muito a chamada prova indireta (…) A prova indireta é

feita de indícios que se transformam em presunções. Constitui o resultado de um processo lógico, em cuja base está um facto conhecido (indício), prova que provoca a atividade mental, em persecução do facto conhecido, o qual será causa ou efeito daquele. O resultado desse raciocínio, quando positivo, constitui a presunção.” Citando o mesmo Cabral (1993,

p.312), refere que “Presunção (…) que significa tomar, captar alguma coisa, com

antecedência (…) é um ato de mente em razão da qual se tira, por antecipação, uma

82

Cf. Artigo 349.º do Código Civil, que admite as presunções como meio de prova.

83

Ver, entre outros, acórdão do STJ, de 14 de junho de 2011, Processo 550/05.2TBCBR.C1.S1.

84

Extraído do sumário do acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 7 de abril de 2011, processo 936/08.0JAPRT.S1, parágrafos IV, V e IX. A abordagem aos conceitos de indícios e máxima da experiência é feita no âmbito da prova em processo penal. Mesmo assim, ajuda a compreender o conceito de indícios e presunções aplicáveis no âmbito da avaliação indireta da matéria tributável no procedimento tributário.

85

SALEMA FERREIRA, Alexandre Henrique, “A prova indiciária no direito tributário”, disponível em

http://tributario.net/aferreira/a-prova-indiciaria-no-direito-tributario/. O autor do artigo é professor do Departamento de Direito Público da UEPB, Auditor Fiscal da Receita Estadual da Paraiba, Mestre em Ciências da Sociedade e Especialista em Auditoria Fiscal-contabil.

conclusão que se supõe ou se toma como verdadeira, sem que se tenha certeza da existência dessa conclusão (ou conforme o caso, de um efeito), partindo-se de um facto conhecido e provado.”

Da conjugação das duas afirmações anteriores resulta que os indícios são um ponto de partida para se chegar às presunções. Em sede de avaliação indireta da matéria tributável no ordenamento jurídico português, pode aplicar-se este raciocínio, uma vez que a administração tributária fica legitimada para recorrer à avaliação indireta com base em presunções, se recolher indícios fundados da falta de veracidade das declarações dos contribuintes (alínea a), n.º2, artigo 75.º, da LGT).

Mesmo recolhidos indícios da falta de veracidade das declarações fiscais, os contribuintes, ao abrigo do princípio da participação no procedimento, sempre poderão afastar esses indícios, explicando os factos e evitando o recurso a presunções. Nos próprios pressupostos da avaliação indireta, artigos 87.º e 88.º, da LGT, a lei prevê a possibilidade de o sujeito passivo regularizar as faltas ou justificar as razões que indiciam a falta de veracidade das declarações.

A admissibilidade do recurso a presunções depende da existência de factos concretos e objetivos (factos indiciários tipificados) de onde o facto tributário possa ser deduzido com segurança, em termos de objetividade e normalidade, num contexto especifico, com a efetiva possibilidade de pleno exercício do contraditório e da demonstração de que a base da presunção pode ser infundada no caso concreto.

“São conformes à Constituição as normas tributárias que permitem ao fisco o recurso a presunções e estimativas para o apuramento da matéria coletável, desde que essas presunções admitam prova em contrário e sejam idóneas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto. Se a lei autorizar a utilização de regras de experiência comum com recurso a ficções legais, e a sua sindicância contenciosa pressupõe ser iníqua a tributação ou conduzir a mesma a injustiça grave e notória.”86

A determinação da matéria tributável por iniciativa da AT, a partir de indícios ou presunções, é uma exceção ao método da avaliação de acordo com as regras próprias de cada tributo, admitindo-se apenas em face dos fins juridicamente previstos na LGT que justificam o seu uso, recaindo sobre a AT a responsabilidade de ponderar a sua utilização abusiva, nomeadamente:

86

•Em situações de dificuldade provatória de potenciais irregularidades tributárias, por existência de prova deficiente ou coberta por sigilo, visando a simplificação de tarefas procedimentais ignorando o “dever” de inquisitório, evitando investigações mais exaustivas; •Para satisfação exclusiva de objetivos de arrecadação de receitas, e satisfação de objetivos estatísticos relacionados com avaliação de desempenho87;

Ao proceder à avaliação por indícios ou presunções a Autoridade Tributária não fica dispensada de fazer prova dos pressupostos dessa avaliação, devendo ponderar bem a existência de outros meios (avaliação direta) com vista à melhor avaliação de acordo com a capacidade contributiva. Sendo possível a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, o recurso a indícios ou presunções deve ser abandonado.

As presunções não são ficções, mas antes probabilidades racionais resultantes de um raciocínio indutivo baseado em critérios objetivos, não podendo funcionar como sanção ao comportamento dos contribuintes88. O recurso a indícios e presunções com a finalidade de avaliação da matéria tributável não pode colidir com os valores fundamentais da CRP.

V.2 – Pressupostos.

Os pressupostos da avaliação indireta pela administração tributária são os constantes dos artigos 87.º e 88.º da LGT. Podemos dividir a avaliação indireta por iniciativa da AT em dois grupos distintos, em função, (i) dos motivos que levaram a administração tributária a lançar mão deste procedimento, dos critérios de determinação ou fixação, e (iii) do meio de reação à decisão de aplicação do método indireto, conforme o quadro seguinte:

Artigo 87.º