Le comportement des coûts - Mise en situation

Mise en situation

3.1 Le comportement des coûts

A

u chapitre 2, nous avons vu qu’il était possible de classer les coûts en fonction de leur comportement. Le comportement des coûts est la façon dont un coût réagit ou est modié lorsque le volume d’activité d’une entreprise varie. Dans tous les types d’organisations, la compréhension du comportement des coûts constitue une condi-tion préalable à la prise de nombreuses décisions. Les gescondi-tionnaires qui en saisissent toutes les subtilités sont plus en mesure que les autres de prévoir les coûts dans diverses situations d’exploitation. Toute décision qui repose sur une compréhension supercielle des modèles de comportement des coûts peut avoir des effets désastreux sur une entreprise. Par exemple, l’abandon d’une gamme de produits pourrait se traduire par une économie de coûts très inférieure aux prévisions des gestionnaires ou même par une baisse des bénéces. Pour éviter de tels problèmes, les gestionnaires doivent pouvoir prévoir avec précision ce que seront les coûts à différents niveaux d’activité.

Dans ce chapitre, nous reverrons brièvement les dénitions des coûts variables et xes, tout en analysant le comportement de ces coûts. Nous présenterons aussi le concept de coût semi-variable, lequel comporte des éléments de coûts à la fois variables et xes. Enn, nous décrirons un nouveau modèle de présentation de l’état des résultats à l’aide de la méthode des coûts variables, modèle dans lequel les coûts sont classés d’après leur comportement plutôt que selon des fonctions traditionnelles de production, de vente et d’administration.

Le comportement des coûts tel que nous le présenterons dans ce chapitre nous amènera à étudier les descriptions et les techniques d’analyse nécessaires dans tous les domaines de la comptabilité de gestion, c’est-à-dire dans la détermination du coût de revient, l’établissement du budget, la prise de décisions et le contrôle. Nous avons simplié ces descriptions et ces techniques pour qu’elles soient claires, mais ces concepts conviennent aussi à l’analyse de situations plus complexes dont nous traiterons dans des chapitres ultérieurs.

Jusqu’à maintenant, nous nous sommes intéressés uniquement aux coûts variables et aux coûts xes. Il existe toutefois un troisième type de coûts généralement désigné par l’expression coûts semi-variables. On retrouve ces trois types de comportements de coûts — variables, xes et semi-variables — dans la plupart des entreprises. La proportion relative de chacun d’eux porte le nom destructure de coûtsd’une entreprise. Par exemple, une entreprise peut avoir de nombreux coûts xes, mais peu de coûts variables ou variables ; une autre aura plusieurs coûts variables, mais peu de coûts xes ou semi-variables. La structure de coûts a souvent un effet important sur les décisions que doit prendre une organisation. Dans le présent chapitre, nous tâcherons de mieux comprendre le comportement de chaque type de coûts ; au chapitre suivant, nous analyserons plus en profondeur l’inuence que peut avoir la structure de coûts sur les décisions d’une entreprise.

Structure de coûts Proportion relative des coûts xes, variables et semi-variables dans une organisation.

Comprendre et prévoir le comportement des coûts xes et variables.

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3.1 Le comportement des coûts

3.1.1 Les coûts variables

Nous avons vu au chapitre 2 qu’un coût variable est un coût dont le montant total en dollars varie de façon directement proportionnelle aux changements dans le volume d’activité. Ainsi, quand ce volume double, le montant total en dollars des coûts variables double également. Lorsqu’il augmente de 10 % seulement, le montant total en dollars des coûts variables augmente aussi de 10 % et ainsi de suite.

Nous avons aussi expliqué que le coût variable reste constant lorsqu’il est exprimé sur une base unitaire. Illustrons ce concept à l’aide de l’exemple d’Expéditions sauvages, une petite entreprise spécialisée dans les descentes en eau vive sur les rivières du nord du Québec. Elle fournit tout le matériel nécessaire, de même que des guides expérimentés, et sert des repas gastronomiques à ses clients. Chaque repas, au coût de 30 $ par personne, est préparé par un traiteur exclusif. Le coût des repas par personne demeurera constant à 30 $, quel que soit le nombre de participants. Le comportement de ce coût variable est illustré ci-après.

Le comportement des coûts : analyse et utilisation 87

Nombre de clients Coût des repas par client Coût total des repas 250 ... 30 $ 7 500 $ 500 ... 30 15 000 750 ... 30 22 500 1 000 ... 30 30 000

L’idée que le coût variable est constant par unité mais que le total de ce coût varie en fonction du volume d’activité est essentielle à la compréhension du comportement des coûts. Nous reviendrons sur cette notion un peu plus loin et au cours des prochains chapitres. Notons toutefois la possibilité que le coût variable par unité soit différent si le volume d’activité se trouve en dehors du segment signicatif. Dans l’exemple précédent, si l’entreprise Expéditions sauvages devait servir 1 500 repas, le coût unitaire de chacun d’eux pourrait se situer sous les 30 $, si, par exemple, le fournisseur lui consent une remise sur quantité. Inversement, si elle servait moins de 100 repas, le coût unitaire de chacun d’eux pourrait dépasser 30 $.

La gure 3.1 illustre le comportement du coût variable. Notons que la droite du coût total des repas suit une pente ascendante régulière. C’est parce que le coût total des repas est directement proportionnel au nombre de clients. En revanche, la droite du coût des repas à l’unité est aplatie. C’est parce que le coût des repas par client est constant à 30 $.

Le comportement du coût variable FIGURE 3.1

L’inducteur de coût

Le coût est variable en fonction de quelque chose. Ce « quelque chose » est un inducteur de coût(ouunité d’œuvre). L’inducteur de coût se dénit comme tout ce qui est à l’origine d’un coût. Le coût total des lms radiographiques dans un hôpital, par exemple, augmente en fonction du nombre de radiographies prises. Ce nombre constitue donc un inducteur de coût permettant de justier le coût total des lms radiographiques. Notons que les heures de main-d’œuvre directe, les unités produites, les unités vendues et les heures-machines font partie des unités d’œuvre les plus courantes. Le nombre de kilomètres parcourus par des représentants, le nombre de kilogrammes de vêtements nettoyés et traités par un hôtel, le nombre de lettres tapées par une secrétaire et le nombre de lits occupés dans un hôpital peuvent aussi être des inducteurs de coût.

Inducteur de coût (ou unité d’œuvre) Mesure de ce qui génère un coût variable.

Pour planier et contrôler les coûts variables, le gestionnaire doit connaître les inducteurs de coût de l’entreprise. On croit parfois que, lorsqu’un coût ne varie pas en fonction de la production ou des ventes, il ne s’agit pas vraiment d’un coût variable.

Ce raisonnement est erroné. Les coûts découlent de nombreuses activités dans une organisation. Un coût n’est variable que s’il est causé par l’activité en question. Par exemple, quand un gestionnaire analyse le coût des appels de service dans le cadre de la garantie d’un produit, une mesure pertinente de l’activité est le nombre d’appels. Ces coûts, dont le total varie en fonction du nombre d’appels de service, qui est l’inducteur de coût, constituent les coûts variables du service des réparations.

Pourtant, à moins d’avis contraire, vous pourriez supposer au départ que le volume total des marchandises et des services fournis par l’organisation est l’unité d’œuvre à considérer. Aussi, demandons-nous si les matières premières utilisées, par exemple chez Cervélo Cycle, font ofce de coût variable. Le coût des matières premières variant en fonction du volume total de production du fabricant de vélos, les matières premières constituent en effet un coût variable. Nous ne préci-sons l’unité d’œuvre que lorsqu’il s’agit d’autre chose que l’extrant de l’organisation, c’est-à-dire autre chose que les marchandises et services fabriqués ou vendus par l’organisation.

Les formes de coûts variables

Le nombre et les formes de coûts variables dépendent en grande partie de la structure et des activités de l’organisation. Une entreprise de services publics telle qu’Hydro-Québec, qui compte d’importants investissements en matière d’infrastructure, a en général peu de coûts variables. La plupart des coûts assumés ici sont liés à son infrastructure, et ils ont peu tendance à réagir aux variations du volume de services fournis. En revanche, un fabricant de vélos tel que Devinci assume de nombreux coûts variables. Ces coûts sont liés à la fois à la fabrication et à la distribution des produits de l’entreprise.

Habituellement, la structure de coûts d’entreprises commerciales telles que Canadian Tire et Best Buy afche une forte proportion de coûts variables. Dans la plupart de ces entreprises, le coût des marchandises achetées pour être revendues, ce qui constitue un coût variable, compte pour une grande partie du coût total. En revanche, les entreprises de service disposent de structures de coûts différentes. Certaines d’entre elles, comme la chaîne Tim Hortons, assument des coûts variables assez importants à cause du coût de leurs matières premières. D’un autre côté, les coûts xes des entreprises de service du secteur de la consultation, de l’audit, de l’ingénierie, des soins dentaires, des soins médi-caux et de l’architecture se révèlent très élevés parce que les installations de celles-ci sont onéreuses et que leurs employés sont des salariés hautement qualiés.

Le tableau 3.1 contient une liste non exhaustive des coûts variables les plus fréquents.

Notons que le comportement de certains s’apparente davantage à celui d’un coût xe qu’à

Type d’organisation

Coûts généralement variables en fonction du volume d’extrants

Entreprise commerciale • Coût des ventes

Entreprise manufacturière • Coûts de fabrication

– Matières premières

• Portion variable des frais indirects de fabrication – Matières indirectes

– Lubriants – Fournitures – Énergie Entreprise commerciale et entreprise

manufacturière

• Frais de vente et frais d’administration – Commissions sur les ventes – Facturation

– Coûts de livraison

Entreprise de service • Fournitures et déplacements

TABLEAU 3.1 Quelques exemples de coûts variables

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3 celui d’un coût variable ; tout dépend de l’entreprise. Nous verrons quelques exemples de

ces coûts un peu plus loin. Le tableau 3.1 fournit néanmoins une liste utile de plusieurs coûts qui, en général, sont considérés comme variables par rapport au volume d’extrants.

Les coûts variables n’ont pas tous le même comportement. Certains varient pro-portionnellement selon le volume d’activité, on parle dans ce cas de coûts entièrement variables ; d’autres ont un comportement variable par paliers.

Les coûts entièrement variables

Les matières premières constituent des coûts entièrement variables, car le montant des coûts varie en proportion du volume d’activité. En outre, toutes les quantités de matières premières achetées et non utilisées peuvent être entreposées pour en faire usage dans une autre période. Dans ce cas, le coût d’achat de ces matières premières peut être reporté dans la période où elles sont utilisées.

Les coûts variables par paliers

En général, les salaires versés au personnel d’entretien sont considérés comme un coût variable. Toutefois, le comportement de ce coût de main-d’œuvre diffère quelque peu de celui du coût des matières premières. À la différence des matières premières, le personnel d’entretien est disponible pour une période de temps donnée (huit heures, par exemple).

Au cours d’une période de temps donnée, une équipe d’entretien peut travailler à un rythme normal lorsque les contraintes se révèlent légères et intensier ses efforts quand les con-traintes s’avèrent plus nombreuses. Ainsi, les changements mineurs dans le niveau de pro-duction n’ont sans doute aucun effet sur le nombre de préposés affectés au travail d’entretien.

Le coût qui est engagé seulement pour un certain segment d’activité, tel que le coût de main-d’œuvre du personnel d’entretien, et qui n’augmente ou ne diminue qu’en fonction de changements importants du volume d’activité, est désigné sous le nom decoût variable par paliers.Le comportement de ce coût, de même que celui du coût entièrement variable, est illustré à la gure 3.2 (voir la page suivante).

Le besoin en main-d’œuvre est fonction des uctuations du volume d’activité. Lorsque du personnel d’entretien supplémentaire est nécessaire, il se rattache à un certain segment d’activité correspondant aux variations importantes du volume d’activité. La stratégie de gestion en matière de coûts variables par paliers consiste à utiliser les services au maximum

Coût variable par paliers Coût qui demeure constant à l’intérieur d’un certain segment d’activité, et qui n’augmente ou ne diminue que s’il survient un change-ment du volume d’activité.

Le coût des aliments à l’hôtel

La famille Egger possède et exploite le Theresa Wellness Genießer Hotel (<www.theresa.at>), un hôtel quatre étoiles situé à Zell im Zillertal, en Autriche. Ses clients ont accès à des sen-tiers de randonnée pédestre et de vélo ainsi qu’à des pistes de ski, ou peuvent s’adonner à d’autres activités dans les Alpes. L’hôtel comporte également sa propre salle de musculation et un spa.

Le prix d’une chambre comprend trois repas complets par jour. Le petit déjeuner et le déjeuner sont servis sous la forme de buffets tandis que le dîner peut compter jusqu’à six ser-vices. Selon Stefan Egger, le chef de cuisine, les coûts des aliments sont à peu près proportion-nels au nombre de clients qui logent à l’hôtel, c’est-à-dire qu’ils sont variables. M. Egger doit passer des commandes à ses fournisseurs deux ou trois jours d’avance. Toutefois, il planie ses achats en fonction du nombre de clients enregistrés à l’hôtel et de leurs habitudes en matière d’alimentation. En outre, le fait que les clients indiquent leur choix sur le menu du soir tôt dans la journée l’aide à dresser la liste des produits alimentaires dont il aura besoin pour apprêter ce repas. Cet arrangement lui permet de préparer la quantité de nourriture nécessaire pour que tous ses clients soient satisfaits, tout en restreignant le gaspillage au minimum.

Source :Entretien avec Stefan Egger, chef de cuisine au Theresa Wellness Genießer Hotel.

SUR LE TERRAIN

pour chaque palier distinct. La prudence est de mise avec ce type de coûts, car on peut avoir tendance à faire appel à une aide supplémentaire sans que ce soit vraiment nécessaire.

De plus, les employeurs ont une réticence naturelle à licencier une partie de leur personnel quand leur volume d’activité diminue.

L’hypothèse de linéarité et le segment signicatif

Lorsque nous faisons état des coûts variables, nous supposons une relation strictement linéaire entre le coût et le volume, sauf en ce qui concerne les coûts variables par paliers.

Plusieurs économistes notent à juste titre que de nombreux coûts considérés comme variables se comportent en fait de manière curvilinéaire.

Bien que de nombreux coûts ne soient pas strictement linéaires quand ils sont représentés comme une fonction du volume, lecoût curvilinéaire peut être rendu de manière satisfaisante par une droite dans un segment signicatif donné. Le segment signicatifest un champ d’activité à l’intérieur duquel les hypothèses concernant le com-portement des coûts sont valables. La droite pointillée de la gure 3.3 pourrait servir à l’approximation du coût curvilinéaire à l’intérieur du segment représenté par la zone ocre pâle. À l’extérieur, toutefois, cette droite particulière fournirait une évaluation peu précise du coût curvilinéaire. Par conséquent, le gestionnaire devrait toujours garder à l’esprit qu’une hypothèse relative au comportement des coûts peut se révéler inappropriée quand l’activité se situe à l’extérieur du segment signicatif.

3.1.2 Les coûts xes

Selon notre exposé sur le comportement des coûts (voir le chapitre 2), les coûts xes demeurent constants à l’intérieur d’un segment signicatif d’activité. Reportons-nous à l’exemple d’Expéditions sauvages et supposons que l’entreprise décide de louer un immeuble au coût mensuel de 500 $ an d’y entreposer son matériel. Le coût total mensuel du loyer payé demeurera le même, peu importe le nombre de clients prenant part aux expéditions au cours d’un mois donné. Ce comportement des coûts est il-lustré à la gure 3.4.

Puisque les coûts xes totaux demeurent constants, les coûts xes calculés sur une base unitaire diminuent de manière progressive à mesure que le volume d’activité augmente.

Supposons que le nombre de clients est de 250 pour un mois donné. Le coût xe du loyer d’Expéditions sauvages s’élèvera à 2 $ par client, soit 500 $4250 clients. Posons

Coût curvilinéaire Relation entre le coût et l’activité représentée par une courbe plutôt que par une droite.

Segment signicatif Champ d’activité à l’intérieur duquel les hy-pothèses concernant le comportement des coûts sont valables.

Les coûts entièrement variables et les coûts variables par paliers FIGURE 3.2

Question éclair 3.1 Supposez que Plantation d’arbres HC inc. paie ses employés 0,10 $ pour chaque arbre qu’ils plantent. S’agit-il pour l’en-treprise d’un coût entière-ment variable ou d’un coût variable par paliers ? Expliquez votre réponse.

Le comportement des coûts : analyse et utilisation 91

3 FIGURE 3.3 Les coûts curvilinéaires

et le segment signicatif

Le comportement du coût xe FIGURE 3.4

maintenant l’hypothèse que l’entreprise compte 1 000 clients pour un mois donné. Le coût

xe de son loyer sera alors seulement de 0,50 $ par client. Cet aspect du comportement des coûts xes est illustré à la gure 3.4. Notons que toute augmentation du nombre de clients a pour effet de faire baisser le coût moyen par unité ; ce coût chutera toutefois à un rythme décroissant. L’impact le plus important sur les coûts par unité est attribuable aux premiers clients.

Comme nous l’avons souligné au chapitre 2, cet aspect des coûts xes peut être déroutant, bien qu’il soit nécessaire dans certains contextes d’exprimer les coûts xes sur

la base d’une moyenne par unité. Par exemple, nous avons expliqué au chapitre 2 qu’un grand nombre de coûts unitaires contenant à la fois des éléments de coûts variables et xes

gurent aux rapports nanciers publiés à des ns externes. Cependant, pour la plupart des utilisations internes, les coûts xes ne devraient pas être exprimés sur une base unitaire en raison de la fausse impression selon laquelle les coûts xes se comportent de la même façon que les coûts variables. Pour éviter cette confusion pour la plupart des utilisations internes, il est plus pratique et plus sûr de traiter les coûts xes sur une base globale plutôt que sur une base unitaire.

Les coûts variables et xes d’un vol aérien

Le coût variable d’occupation d’un siège pour un vol régulier est minime. D’un autre côté, les coûts du personnel de cabine, du carburant, de la location des portes d’embarquement, de l’entretien, de l’amortissement de l’avion et ainsi de suite sont presque tous xes, et ne dépendent aucunement du nombre de passagers. Le coût du personnel de cabine constitue un coût variable par paliers, le nombre d’agents de bord affectés à un vol variant en fonction du nombre de passagers. En fait, seuls les repas et une augmentation négligeable de la consom-mation de carburant constituent des coûts variables. Un passager de plus rapporte certes un revenu supplémentaire, mais n’a que très peu d’effet sur le coût total d’un vol. C’est une des raisons pouvant expliquer que le nombre de sièges dans les avions ne cesse d’augmenter.

Dans le document FONDEMENTS DE LA COMPTABILITE DE GESTION (Page 112-123)