Structure de coûts d'un objet de coût
Ensemble de coûts directs induits par la consommation
directe des ressources : relation causale directe
Ensemble de coûts indirects provoqués par la consommation
d'activités menées dans les centres de responsabilités Coût de la consommation totale
des ressouces par un objet de coûts (produit, client, commande, projet, ...)
v D’autre part, toute consommation indirecte de ressources naît fondamentalement du fait qu’il y a un interface entre la ressource consommée et le centre de responsabilité ou l’objet de coûts considéré. Elle provoque l’apparition d’une charge indirecte, dont l’attribution va alors nécessiter l’utilisation de clés de répartition.
Ces clés de répartition correspondent en fait à des mécanismes purement comptables,
que l’on va construire en veillant à ce qu’ils respectent au plus près la réalité économique de la vie de l’entreprise et donc à ce qu’ils reflètent au mieux la structure de consommation des ressources indirectes par les centres de responsabilité ou les objets de coûts :
Ø Afin de réaliser une allocation aussi correcte que possible du coût des activités ou des tâches consommées de manière indirecte pour la conception, la production et la commercialisation des objets de coûts, il faudrait donc idéalement identifier les lois économiques exactes qui régissent la consommation de ces ressources et donc le comportement de ces coûts (déterminer par exemple que la distribution de X unités de produit Z consomme indirectement tel volume de ressources au sein du Service de Gestion des Ressources Humaines selon une loi normale de telle moyenne et de tel écart-type).
Ø Techniquement, une telle détermination ne s’avère pas aisément réalisable, car trop coûteuse en temps d’analyse ou difficile à observer.
Ø Dès lors, techniquement, le comptable de gestion va chercher à identifier une unité de mesure de l’activité menée au sein du centre de responsabilité qu’il considère, unité de mesure appelée en jargon comptable une « Unité d’œuvre » (U.O.) et dont le profil d’évolution est par définition fortement corrélé avec le profil d’évolution du coût total de l’activité qu’elle est supposée refléter.
•
Ainsi, chez Wood Construct, l’heure de main d’œuvre directe est l’unité d’œuvre la plus fréquemment utilisée pour imputer sur les différents centres de responsabilité le coût des charges indirectes qu’ils ont consommées. Ceci s’explique aisément : les activités opérationnelles de l’entreprise sont encore fortement laboristiques et le temps de travail du personnel est de ce fait un indicateur pertinent du niveau d’activité de la plupart des centres de responsabilité présents dans l’entreprise.• De ce fait, il est logique que plus un centre de responsabilités est actif et consomme donc d’heures de main d’œuvre directe (charge directe), plus il requiert aussi des activités et des tâches des autres centres de responsabilité présents dans l’entreprise (charges indirectes) : il y a donc une forte corrélation entre le nombre d’heures de main d’œuvre consommées par un centre de responsabilité et le volume de coûts totaux imputable à ce centre, de sorte que l’heure de main d’œuvre directe constitue une unité d’œuvre pertinente.
§ Pour identifier concrètement une unité d'œuvre, le comptable de gestion aura recours à des outils statistiques (tels que le coefficient de corrélation) ou à des techniques particulières d'analyses de données (telle que l'analyse de régression).
§ Par ailleurs, la définition même du concept d’unité d’œuvre implique qu’il doit être distingué du concept d'inducteur de coût, l'unité d’œuvre étant un indicateur comptable qui reflète particulièrement bien la consommation d'une ressource sans qu'il soit lié obligatoirement à la cause même de la consommation de ressource, alors que l'inducteur de coût est l'élément qui est à l'origine même de la consommation de ressources et est donc obligatoirement la cause même à l’origine de la consommation de ressources.
• Ainsi, la quantité de produits vendue (indicateur de volume) est souvent utilisé comme unité d’œuvre pour affecter les charges indirectes aux activités de distribution, alors que les éléments qui provoquent l'apparition de ces charges indirectes (les véritables inducteurs de coûts) sont, par exemple, le conditionnement des produits, le caractère proche ou lointain des marchés auxquels ils sont destinés, la taille des lots constitués pour assurer leur distribution, …, bref un ensemble d'inducteurs qu'il est parfois complexe ou trop coûteux de mesurer.
4.1.3. Analyse comparée de l’approche fonctionnelle en coûts
complets et de l’approche par les activités et processus
Avant de nous lancer dans une description détaillée de l’approche ABC et de l’approche en « full costing », synthétisons les éléments de comparaison de ces deux approches mis en avant par Lorino (1991) et De Rongé (1998) :Approche fonctionnelle
Il y a division nette entre chaque fonction de l’entreprise sans tenir compte de leurs interactions et de leurs interdépendances : une décision prise dans une fonction n’a pas d’impact sur les autres. L’optimum global est la somme des optima
locaux, générés au sein de chaque fonction. La
spécialisation des fonctions et des facteurs de production augmentent la performance de l’entreprise ;
Les objets de coût consomment directement ou indirectement les ressources qui ont contribué à leur réalisation .
La main d’œuvre directe constitue dans la plupart des entreprises l’unique unité d’œuvre pour répartir les charges indirectes sur les produits. Il y a une forte variation des coûts en fonction du
volume de production .
Il y a découpage vertical de l’entreprise en départements, services et entités, qui résulte d’un découpage en fonction des produits, des zones géographiques, des domaines classiques (production, finance,…) ou d’un découpage matriciel .
Il y a en général un seul objet de coût : le produit ; Forte orientation « produit » et « processus de production »
Ø production de masse ; Ø peu de produits différents ; Ø clients standards ;
Ø recherche de la domination par les coûts.
Communication verticale de haut en bas.
Approche par les activités et les processus
Elle tient compte des interactions et
interdépendances entre les fonctions. La manière
dont une activité est exercée a un impact sur la manière dont les autres activités du processus sont exercées.
La performance globale de l’entreprise est centrée sur la satisfaction du client et est liée à l’optimisation globale du processus et des
enchaînements entre les activités qui le
constituent.
Les activités consomment les ressources et produisent ensuite des « outputs » divers qui sont eux consommés par les objets de coût. Il y a donc un interface : l’activité , entre les ressources consommées et l’objet de coût.
Il y a une plus grande diversité d’unités d’œuvre pour allouer le coût des centres d’analyse aux objets de coût .
Il y a une plus forte variation des coûts en fonction du niveau d’activité .
Il y a un découpage transversal de l’entreprise : identification des principaux processus de l’entreprise à partir de la conception par activités.
Il y a en général plusieurs objets de coût : client, produit, service, projet,… .
Forte orientation « client » Ø produits différenciés ;
Ø nombreux produits différents ; Ø clients spécifiques ;
Ø recherche de la satisfaction du client.
Processus de décision séquentiel et lent.
Performance basée sur la productivité et les résultats financiers.
Attitude « réactive » vis-à-vis du client. « Leadership » autoritaire.
Résistance au changement élevée.
Fondement principal du « modèle classique de l’organisation » issu de la révolution industrielle du début du 20ème siècle
Chaque fonction regroupe un ensemble d’activités et de compétences semblables.
Processus de décision simultané ou en parallèle. Performance globale, transversale à l’entreprise, basée sur la combinaison qualité-délai-service- coût .
Attitude « anticipative » vis-à-vis du client. « Leadership » « chef d’orchestre ».
Evolution permanente.
Née il y a une vingtaine d’années aux Etats-Unis.
Un même processus peut se décomposer en plusieurs sous-processus.
Une même activité peut être présente dans plusieurs processus et contribuer à la performance globale de l’entreprise.
La majorité des coûts, traditionnellement fixes peuvent devenir variables, ce qui rend l’entreprise plus flexible.
Compétences individuelles concentrées sur la polyvalence et la communication.
4.2. L’entreprise conçue comme une « Chaîne de Valeur » :
l’approche par activités et processus
Alors que les approches en coûts variables et en coûts semi-complets ne constituent que des évolutions partielles de l'approche en coûts complets destinées à rencontrer certaines faiblesses techniques propres à cette dernière méthode, l'approche de la comptabilisation des coûts au départ des activités et des processus (l'Activity-Based Costing) constitue elle une véritable rupture conceptuelle, car elle est basée sur une conception radicalement nouvelle de ce qu'est une entreprise et de ce que représentent les coûts qui la traversent et car elle est particulièrement adaptée à la mesure du coût d’objets de coûts issus de processus d’élaboration transversaux à l’entreprise, qui impliquent de multiples contributions en provenance de départements ou de centres de responsabilité différents disséminés à l’intérieur de l’entreprise (Dworaczek, Oger, 1998).
Etroitement liée à la modélisation de la « Chaîne de Valeur » mise en exergue par Porter (1982), elle privilégie de ce fait clairement une vision « horizontale » de l’entreprise basée sur l’observation de ce qui s’y réalise au quotidien, par opposition à la vision « verticale » de l’entreprise sous-jacente aux approches analytiques comptables traditionnelles et fondée sur la structure de son système de gestion.
4.2.1. La représentation sous-jacente de l'entreprise
Selon l’approche par activités et processus, toute organisation ou entreprise est considérée comme constituée d'un ensemble de processus, eux-mêmes constitués d’un ensemble d’activités 145.
Figure 33 : Une représentation schématique simplifiée d’une carte de processus.