e concept de "coût" est incontestablement un des plus utilisés, tant dans le langage courant que dans le domaine des sciences économiques ou des sciences de gestion, mais il est aussi, assez paradoxalement, un concept rarement défini par ses multiples utilisateurs.
Tout au long de ce chapitre, nous allons dès lors décrire les contours exacts de ce concept et mettre en évidence les principales classifications ou typologies de coûts auxquelles le comptable de gestion sera confronté lors de sa vie professionnelle.
2.1. Le concept de coût : aspects économiques,
stratégiques et comptables
Lorsque l’on évoque un « coût », on évoque en fait systématiquement et implicitement trois éléments distincts, mais étroitement liés :
1. Le coût, expression monétaire significative pour la prise de décision : élément de synthèse exprimé sous une forme monétaire, il constitue l’information la plus souvent prise en compte par le décideur lors de la prise de décision.
2. L’objet du coût auquel il est relatif : l’analyste mesure toujours le coût de quelque chose, qu’il s’agisse d’un bien matériel (pièce fabriquée, pièce de rechange, …), d’un bien immatériel (brevet, licence, …) ou d’une activité (coût de l’activité de production, de manutention, …).
3. L’inducteur de coût, à savoir l’élément qui provoque (qui induit ) l’apparition du coût car impliquant l’utilisation (la consommation) d’une ressource rare interne ou externe à l’entreprise (main d’œuvre, outil de production, matière diverse, énergie).
Ces trois éléments et leurs implications économiques, comptables et stratégiques, sont explorés en détail tout au long de ce chapitre.
Chapitre 2
2.1.1. Le coût, reflet économique de la consommation de
ressources rares au sein de l’entreprise
Au plan de la théorie micro-économique, le coût est l’expression monétaire qui constitue la contrepartie financière de la consommation d’une ressource rare au sein de l’entreprise : la force de travail du personnel, le potentiel de production offert par les équipements, le potentiel de création et d'innovation né de l'utilisation d'une ressource immatérielle ou d'un savoir, les matières premières transformées du fait de l’activité de l’entreprise, …, sont autant de consommations de ressources qui donnent lieu à contrepartie financière.
En effet, la consommation de tout facteur de production, par nature présent de manière limitée au sein de l’entreprise et donc rare, engendre une consommation partielle des ressources financières qui ont permis ou qui permettent d’acquérir ce facteur de production. Exprimée sous forme monétaire 56, cette
consommation de ressources financières, par essence elles-même présentes aussi de manière rare au sein de l’entreprise, constitue un coût économique pour l’entreprise.
Ainsi,
Ø la consommation d’une heure de main d’œuvre (donc d’une heure de force de travail) pour une activité déterminée (par exemple, le contrôle de la qualité des produits fabriqués) engendre la consommation de ressources financières correspondant au salaire brut d’une heure de travail de la personne concernée, augmenté des charges et frais additionnels éventuels (cotisation sociale patronale, quote-part du pécule de vacances et des primes éventuelles, …) ;
Ø de même, l’utilisation d’une heure de temps de travail d’une machine bien particulière provoque la consommation des ressources financières qui ont permis d’une part d’acquérir la machine (quote- part de l’amortissement de la machine) et d’acquérir l’énergie nécessaire au fonctionnement de cette machine (facture d’électricité, par exemple, due à la consommation électrique de cette machine pendant l’heure de travail).
Soulignons que ce coût économique peut être observable ou non observable :
Ø Il est observable s’il correspond à un fait qui se produit réellement dans la vie de l’entreprise en raison de l’exercice d’une activité bien particulière (consommation d’une heure de travail, d’une heure de fonctionnement d’une machine, …).
Ø Il est non observable s’il correspond à un fait qui ne se produit pas réellement dans la vie de l’entreprise mais qui aurait pu se produire si d’autres choix ou d’autres décisions avaient été prises : le coût non observable correspond au coût d’opportunité d’un choix ou d’une décision, qui apparaît du fait que les ressources « temps » et « argent » ne peuvent jamais être consacrées à deux actes simultanés 57.
56 Le passage par une expression monétaire unique permet de traduire en un référentiel commun, la monnaie, à la
fois l'intensité de la consommation de ressources, exprimées à la base en une multitude d'indicateurs propres à la
ressource consommée (tels que l'heure de main d’œuvre, le nombre de kilogrammes de matières consommées, le temps de travail consacré par une machine à une production particulière, …), et la valeur attribuée par le "marché" à la consommation de ces ressources (ainsi, la consommation d'une unité énergétique telle que le kilowatt n'est pas
valorisée de manière identique par le marché - en l'occurrence ici par le fournisseur d'électricité - selon qu'elle est consommée en journée, alors que les ressources énergétiques deviennent rares et donc coûteuses vu le niveau élevé de la demande, ou en soirée, lorsque les ressources énergétiques sont peu demandées).
57 Certains auteurs évoquent ce coût d’opportunité comme étant le coût du renoncement à une opportunité que l’on ne
peut entreprendre du fait que les ressources en temps ou en argent disponibles au sein de l’entreprise sont rares et ne peuvent être consacrées en parallèle à deux opportunités différentes.
v Ainsi, les ressources financières limitées de l’entreprise amènent fréquemment ses dirigeants à préférer la réalisation de tel investissement plutôt que de tel autre, en raison d’une part de contingences stratégiques particulières et des perspectives de rentabilité différentes de chacun de ces investissements : l’entreprise préférera par exemple réaliser un investissement dans une nouvelle chambre froide plutôt que dans une nouvelle ligne de production et la différence entre les recettes que la nouvelle ligne de production aurait permis de générer et les coûts liés à la conception, à la réalisation et au fonctionnement de cette ligne constitue un coût d’opportunité, qu’il sera utile de comparer ensuite au surplus de valeur engendré par la réalisation de la chambre froide.
v Autre exemple, le fait pour un ingénieur de recherche de consacrer ses efforts d’investigation à la mise au point de cette chambre froide l’empêche de consacrer son temps de travail à la mise au point d’un nouveau processus de production : le surplus de valeur que ce processus de production potentiellement nouveau aurait permis de générer constitue de fait un coût d’opportunité lié au temps de travail par nature limité de cet ingénieur de recherche et constitue un élément de réflexion que les dirigeants de l’entreprise intégreront dans leur analyse lorsqu’ils s’interrogeront ultérieurement sur la question de savoir si les bons choix ont toujours été bien faits dans la vie de l’entreprise.
On le conçoit aisément, un coût d’opportunité, du fait même qu’il est lié à un fait qui ne se produit pas réellement dans la vie de l’entreprise, est difficilement mesurable et fait généralement l’objet uniquement d’estimations plus ou moins précises compte tenu de l’expérience présente dans l’entreprise : les coûts d’opportunité sont donc rarement pris en compte par le système de comptabilité analytique de l’entreprise, même si, dans la perspective d’une comptabilité de gestion servant à guider et à aider la prise de décision dans l’entreprise, ils constituent un élément essentiel dans l’analyse et la préparation de nombreuses décisions de gestion, parmi lesquelles les décisions d’investissement sont le plus souvent les plus lourdes de conséquences.
2.1.2. Coût monétaire, objet de coût et inducteur de coût :
trois leviers pour l’action stratégique
Utilisé dans une perspective d'analyse stratégique, le coût fait l'objet d'un examen attentif tant de son
niveau (à savoir sa valeur monétaire) que de son objet et, surtout, de son ou ses inducteurs éventuels.
Un objet de coût correspond à tout élément pour lequel une mesure séparée du coût est jugée utile. Ainsi, on mesurera traditionnellement :
Ø le coût d’un produit : une voiture, une machine, …
Ø le coût d’un service : l’expertise d’un sinistre, la tenue d’une comptabilité, l’émission d’un conseil ou d’un avis, …
Ø le coût d’un projet, ensemble de produits et de services coordonnés et unifiés pour former un tout cohérent : la construction d’un tunnel autoroutier ou d’une liaison TGV entre deux villes par les Pouvoirs Publics, la réalisation d’une chambre froide dans une entreprise, …
Ø le coût d’un client 58 : le coût de la tranche de clientèle des « 16-18 ans » pour un organisme
bancaire, le coût des utilisateurs de la ligne d’information permanente pour une société de matériel
58 Dans un environnement économique marqué de plus en plus par la dominance de l’orientation « client » sur
l’orientation « produit », l’objet de coût « client » revêt logiquement une importance de plus en plus grande, les choix stratégiques étant généralement guidés par la volonté de rencontrer prioritairement les besoins et les attentes des clients les plus prometteurs en termes de création de valeur à moyen et long terme.
informatique, le coût des acheteurs de la grande consommation pour une PME du secteur agroalimentaire, … ;
Ø le coût d’une marque commerciale, élément d’information marketing particulièrement important pour toutes les entreprises s’adressant à des groupes-cibles de taille particulièrement importante et fortement dispersés et dont l’activité nécessite de ce fait un effort de communication, de publicité et de promotion particulièrement élevé ;
Ø le coût d’une activité, par exemple la formation continuée des secrétaires ou la tenue d’une caféterie dans l’entreprise ;
Ø le coût d’un département de l’entreprise, par exemple le coût de la Direction Générale, de la logistique, de la distribution, d’une « Business Unit »… .
Dès lors, avant de concevoir tout système de comptabilité de gestion, il importe d’abord d'identifier l’ensemble des questions auxquelles les décideurs de l’entreprise doivent apporter une réponse et à l’égard desquelles ils sont en attente d’information : la nature de ces questions détermine directement la nature des objets de coût dont il s’agira ultérieurement de mesurer le coût.
Deux contraintes opérationnelles majeures doivent constamment être prises en considération à ce stade :
1. Le système d’information comptable qui en découle doit être concret et proche de la réalité de la vie économique de chaque acteur présent dans l'entreprise, car il doit servir réellement à aider à la prise de décision
2. Le système d’information comptable qui en découle doit pouvoir être rendu opérationnel et efficace rapidement : un beau projet « sur papier » ne sert strictement à rien s’il est impossible de le traduire rapidement dans la réalité de l’entreprise et s’il n’est pas accepté par le personnel présent, qui doit impérativement en percevoir l’utilité et en accepter les conséquences.
Une fois ces questions identifiées, il faut encore : Ø identifier l’ensemble des objets de coûts à traiter,
Ø organiser la collecte, la saisie et le traitement effectif des éléments d’information qui permettront le calcul des coûts susceptibles d’aider effectivement à la prise de décision,
Ø et veiller à la cohérence de l’ensemble : ainsi, une même charge de personnel par exemple peut entrer dans la définition de plusieurs coûts (tel est le cas par exemple d’un informaticien chargé de former les secrétaires à l’utilisation d’une suite bureautique : son coût salarial entre dans le calcul du coût de la formation des secrétaires, dans le calcul global du coût de revient de tous les produits de l’entreprise, dans le calcul du coût total du service informatique, …. ) et il importe dès lors d’identifier de manière rigoureuse quels éléments de cette charge entreront exactement dans le
Ceci justifie par exemple que bon nombre d’organismes bancaires ou de bancassurance orientent leurs efforts commerciaux vers des groupes-cibles de clients, parfois d’une taille assez réduite, prometteurs en termes de création future de valeur (les jeunes entamant des études universitaires devant les amener à des postes de décision importants furent ainsi une cible privilégiée de certains organismes qui élaborèrent une offre de services spécifique et sophistiquée), offrant par contre à d’autres groupes-cibles une offre de service plus réduite et plus standardisée, compte tenu d’une part de perspectives de création de valeur moins intéressantes et d’un coût d’opportunité élevé qui les amène à focaliser le potentiel créatif et productif de leur personnel sur la satisfaction des besoins et attentes des clients les plus prometteurs.
calcul du coût de chaque objet de coût suivi, en évitant à la fois les doubles comptages et la multiplication des demandes d’information adressées au système d’information de l’entreprise 59.
Par ailleurs, toute prise de décision implique inévitablement des choix et des actions qui vont matérialiser ces choix ; ces choix ne peuvent être correctement effectués que si le décideur a une vue claire non seulement des enjeux financiers des choix qu’il est amené à effectuer mais aussi des éléments qui provoquent l’apparition des coûts et des recettes, et donc des facteurs susceptibles d’augmenter ou de réduire le niveau des coûts et des marges dans l’entreprise.
Au concept de coût est donc inévitablement associé, dans une perspective de système d’information comptable intégrant une comptabilité de gestion efficiente, le concept d’inducteur de coût : par définition, un inducteur de coût est un facteur susceptible d’avoir un impact sur le niveau de coût d’un objet de coût particulier, de sorte que toute modification du niveau de l’inducteur de coût entraîne une modification du niveau de coût de l’objet de coût.
Concrètement, un inducteur de coût est un phénomène propre au fonctionnement interne ou externe de l'entreprise qui entraîne une modification de la structure de consommation des ressources dans l'entreprise et qui, de ce fait, "explique" le coût concerné : une augmentation du nombre de produits proposés par l'entreprise, par exemple, modifie la structure de consommation des ressources humaines, techniques, immatérielles et financières dans l'entreprise 60, induisant de ce fait une modification du
niveau de coût de tous les produits dans l'entreprise. Le nombre de produits est donc un exemple d’un inducteur de coût pour les objets de coûts particuliers que sont les produits de l'entreprise ou les fonctions de production et de distribution de l'entreprise.
Trois remarques doivent être formulées à ce stade :
1. Un inducteur de coût renvoie inévitablement à une idée de causalité : un inducteur de coût est susceptible de provoquer (idée de cause), par son évolution, une modification de la structure de consommation des ressources dans l’entreprise (idée de conséquence) et, de ce fait, toute action portant sur l’inducteur de coût, et notamment une augmentation ou une diminution de son niveau ou une modification de sa structure (toute action sur la cause …), provoque une modification du niveau de coût de l’objet de coût particulier étudié (… a une conséquence sur le niveau de coût).
2. Puisque un inducteur de coût renvoie à une idée de causalité et qu’il doit permettre aux décideurs de prendre des décisions d’action au niveau des causes qu’il met en jeu, l’inducteur de coût doit être à la fois objectif (il doit correspondre à un fait observable par tous de manière uniforme dans l’entreprise)
61 et mesurable (chacun doit pouvoir apprécier son évolution en faisant référence à un indicateur
commun accepté de tous et compréhensible de tous 62).
59 Cette nécessité de cohérence permet de souligner toute l’importance de la tenue soignée des bases de données,
généralement de type relationnel, qui vont emmagasiner l’ensemble des informations nécessaires à la détermination exacte des coûts et elle nous permet de souligner qu’il est illusoire de vouloir mettre en place un système de comptabilité analytique ou de comptabilité de gestion efficient et efficace sans une parfaite maîtrise du système d’information de l’entreprise et, donc, de son informatique de gestion.
60 Des membres du personnel sont par exemple affectés à la conception, à la production et à la distribution des
nouveaux produits, utilisant une partie des ressources en machine disponibles et monopolisant un volume de ressources financières pour financer de nouveaux équipements et une campagne de promotion particulière.
61 Par opposition à un phénomène subjectif, dont l'importance peut être appréciée subjectivement de manière
différente par chaque acteur de l'entreprise en fonction d'objectifs ou de perceptions personnelles propres. Ainsi, si la qualité esthétique d'un produit est un phénomène subjectif qui dépend fondamentalement des goûts et des perceptions personnelles de chacun (elle ne peut donc pas, de ce fait, être assimilée à un inducteur de coût), par contre la qualité technique du produit (le fait qu'il soit conforme à un cahier des charges technique bien précis, ne présentant idéalement aucun défaut par rapport à ce cahier des charges) est un phénomène objectif (tellement objectif que, dans de nombreuses entreprises industrielles, la qualité technique est vérifiée essentiellement par le biais d'outils
Figure 6 : La pyramide des inducteurs de coûts : du plus fondamental au plus symptomatique