La pyramide des inducteurs de coûts Montants (Coûts)
2.1.3. Coût analytique et charge comptable, reflets de deux réalités différentes
2.1.3.1. Coût analytique, charge comptable et dépense de trésorerie
Au plan comptable, un coût peut être défini comme « tout regroupement de charges comptables qu’il est pertinent d’opérer pour informer la prise de décision dans l’entreprise ou pour assurer le contrôle d’une partie ou de l’ensemble de l’organisation » (De Rongé, 1998).
Le concept comptable de coût apparaît de ce fait étroitement lié au concept de "charge comptable". Selon Detrié et Jordan (1982), les charges comptables "sont les consommations d'avoirs effectuées pour produire et vendre les biens ou les prestations de services créés par l'entreprise 67" et "les produits comptables sont la
contre-valeur monétaire de ces biens ou des prestations de services créés par l'entreprise".
De ce fait, la notion de "charge comptable" apparaît étroitement liée à celle de "produit comptable", ce dernier élément découlant directement de l'apparition d'une ou plusieurs charges comptables et impliquant, comme nous l'avons déjà souligné, l'apparition au sein de l'entreprise d'avoirs financiers nouveaux en contrepartie de la consommation d'une partie de ses avoirs productifs.
Un coût comptable se distingue dès lors d'une charge comptable
Ø dans la mesure où il peut englober (accumuler) plusieurs charges comptables,
Ø et dans la mesure où c'est le contexte de son utilisation qui détermine son contenu : un coût comptable est défini par sa destination (la conception d'un produit, sa fabrication, sa distribution, …), alors qu'une charge comptable est définie par sa nature (achat de marchandises, salaire, …), elle -même régie par la réglementation comptable en vigueur) (Gillet e.a., 1985).
Enfin, soulignons que les charges comptables sont enregistrées au compte de résultat de la comptabilité générale au moment de leur engagement et non au moment de leur décaissement : une charge comptable se distingue donc de la dépense qui la matérialise, immédiatement ou avec un certain délai, au niveau de la trésorerie de l'entreprise. De même, un produit comptable est enregistré au compte de résultat de l'entreprise dès qu'il est acquis avec certitude à l'entreprise et non au moment de son encaissement ; un produit comptable se distingue donc de la recette qui le matérialise au niveau de la trésorerie de l'entreprise.
information récente plus cruciaux qu'une entreprise qui produit depuis longtemps des produits standardisés au travers d'un processus qui dure plusieurs jours ou semaines, ce qui explique que son reporting comptable interne sera souvent hebdomadaire, voire quotidien pour certaines informations, alors qu'une entreprise au temps de cycle plus long et moins incertain optera plutôt pour un reporting mensuel, voire bimestriel ou trimestriel.
67 Gillet e.a. (1985) estiment que les actifs de l'entreprise, à savoir l'ensemble de ses avoirs, se transforment en
charges à partir du moment où ils sont utilisés dans le cadre de l'exploitation de l'entreprise : selon cette vision, l'actif du bilan de l'entreprise, représentatif de son patrimoine et donc de l'ensemble de ses avoirs, apparaît comme un "lieu de stockage" comptable à l'intérieur duquel sont enregistrés, selon des règles propres au domaine de la comptabilité générale et à ses facteurs contingents, les valeurs monétaires représentatives de l'ensemble des ressources matérielles, immatérielles, humaines et financières dont dispose l'entreprise conçue comme un réservoir de ressources.
L'utilisation de ces ressources au travers des multiples activités menées par l'entreprise dans le cadre de ses activités d'exploitation (indépendamment de la nature de ces activités) engendre ensuite l'apparition de charges comptables puis, avec un décalage, des produits comptables enregistrés au compte de résultats propre à la comptabilité générale de l'entreprise.
Notons encore que, en règle générale, un coût comptable correspond étroitement à une ou plusieurs charges comptables et que, sauf décalage temporel, une dépense (donc une sortie de fonds hors des caisses de l'entreprise) le matérialise au niveau de la trésorerie de l'entreprise.
Au plan purement analytique, un coût est quant à lui défini comme une accumulation de charges sur un objet de coût particulier et peut être calculé à n’importe quel stade du processus de conception, de production et de distribution de cet objet de coût : intégré au système d'information comptable de l'entreprise, ce coût prend le nom de "coût analytique".
Cette définition conduit à pouvoir calculer :
Ø un coût d’achat, un coût de production, puis un coût de distribution, bref un coût reflétant l’ensemble des charges accumulées sur un objet de coût à n’importe quel stade de son cycle de réalisation, jusqu’au stade ultime de cette réalisation,
Ø un coût de revient 68
, qui correspond à une accumulation de charges au stade final d’élaboration d’un
objet de coûts, vente incluse : de ce fait, le coût d’achat, le coût de production et le coût de distribution ne constituent qu’une des composantes du coût de revient d’un objet de coût ;
Ø une marge
, qui correspond quant à elle à une différence entre un prix né de la rencontre d’une offre et
d’une demande, externe ou interne à l’entreprise, 69 et un coût ;Ø un résultat ou résultat analytique
, qui
fait référence quant à lui exclusivement à la différence entre un prix de vente et un coût de revient : il doit de ce fait être distingué du concept de "résultat comptable", qui naît de la différence entre le total des produits et le total des charges enregistrés en comptabilité générale, en ce compris les éléments de résultats financiers et de résultats exceptionnels. Notons que le concept de "coût analytique " doit être distingué du concept de "charge comptable ". En effet, en vertu du principe comptable de correspondance des charges et des produits comptables 70, ilapparaît assez vite que tous les coûts ne peuvent pas systématiquement être rapprochés d'un produit, et donc d'une charge comptable (Anthony, Reece, 1983), et que seuls les coûts qui sont associés à une consommation, directe ou indirecte, de ressources induite par les produits comptables réalisés au cours de la période comptable revêtent le caractère de charges comptables. De ce fait, dans le cas où le coût peut être mis en relation avec des produits comptables futurs ou ne peut pas être mis en relation avec des produits comptables actuels, il fera, au sein de la comptabilité générale, l'objet d'un traitement particulier le reportant sur l'exercice qui le concerne (principe des « comptes de régularisation » 71), alors même qu’il
constitue un élément de coût analytique dès le moment de son apparition au sein de l’entreprise.
68 Souvent aussi appelé, d'une manière qui suscite la confusion, "prix de revient", alors que ce coût, accumulation de
charges préalable à la confrontation avec le marché, ne possède absolument pas les attributs d'un "prix", qui nécessite la rencontre d'une offre et d'une demande et donc implique que la confrontation avec le marché a eu lieu et a débouché sur l'acceptation d'un niveau de prix par l'offreur et le demandeur.
69 Lorsque l'on recourt au concept de marge pour juger de la rentabilité des activités à l'intérieur de l'entreprise en
cours de processus de réalisation d'un objet de coût, on fera fréquemment usage d'un prix standard, déterminé (idéalement de commun accord) par les responsables du système de comptabilité de gestion ou, mieux encore, par les responsables du contrôle de gestion de l'entreprise.
70 Ce principe stipule que, "une fois l'exercice comptable doté des produits qui le concernent, il importe de lui faire
supporter les charges correspondant à ces produits" (Gillet e.a., 1985), ce qui implique que seules sont enregistrées au compte de résultats propre à la comptabilité générale les charges imputables aux produits enregistrés durant la période qui sert de base à la tenue de cette comptabilité générale (en général, une année).
71 Par le biais d'un compte de régularisation inscrit soit à l'actif du bilan (pour ce qui concerne les charges
comptables versées de manière anticipative, à reporter), soit au passif du bilan (pour ce qui concerne les charges comptables non encore payées, à imputer).
Enfin, soulignons que les coûts analytiques sont enregistrés au sein du système analytique comptable au moment de leur survenance et non au moment de leur décaissement : un coût analytique se distingue donc lui aussi de la dépense qui le matérialise, immédiatement ou avec un certain délai, au niveau de la trésorerie de l'entreprise.