Une carte simplifiée des processus
4.2.4. Le mécanisme d'enregistrement des coûts
Alors que les approches traditionnelles de comptabilisation des coûts 148 postulent que les objets de coût
consomment directement ou indirectement les ressources qui ont contribué à leur réalisation, l'approche à base d'activités et de processus introduit dans le raisonnement un "interface", l'activité : selon l'approche par activités, en effet, ce sont les activités de l'entreprise 149 qui consomment des ressources et qui
produisent ensuite des "outputs" divers 150 qui sont eux consommés par les objets de coûts.
De ce fait, les consommations d'activités ont toujours un caractère direct par rapport aux objets de coût, alors que les consommations de ressources par les activités conservent un caractère direct et un caractère indirect :
v Les ressources humaines, techniques, financières et immatérielles dont la consommation est directement induite par l'exercice d'une activité engendrent un coût direct qui vient s'ajouter aux autres coûts propres à cette activité.
v Les "outputs" produits par d'autres activités et qui sont consommés directement par une activité engendrent eux-aussi un coût direct qui vient s'ajouter aux autres coûts propres à cette activité, ce qui donne de facto au coût des ressources rares que ce coût d'output reflète un caractère indirect par rapport à l'activité.
Ø Par exemple, l'activité de "Facturation" de la Verrerie des Ardennes engendre des consommations de ressources directes (le personnel dédicacé à l'activité, les locaux nécessaires à l'exercice de l'activité et qu'il faut louer - d'où consommation de ressources financières - et entretenir - d'où nouvelle consommation de ressources humaines et financières. Elle engendre aussi des consommations d'outputs produits par d'autres activités de l'entreprise : il n'est possible de facturer que si l'activité "Logistique" confirme que le produit est arrivé chez le client et que si l'activité "Commercialisation Produit X" donne une information quant à la remise de prix éventuelle accordée au client, par exemple ; or, ces activités consomment elles aussi directement des ressources humaines, techniques, immatérielles et financières, qui de ce fait revêtent un caractère indirect par rapport à l'activité "Facturation".
Ø De ce fait,
§ Dans la logique d'une entreprise dont le fonctionnement est fait d'une multitude de relations internes de type "clients / fournisseurs" entre activités créatrices de valeur 151, le calcul du coût
de l'output d'une activité destiné à être consommé par une autre activité revêt une importance cruciale lors de la mise en oeuvre d'une approche par activités.
§ Plus encore, le calcul de la valeur attribuée par le système analytique comptable à cet output, souvent assimilée à un "prix de transfert interne", est un enjeu majeur et une difficulté essentielle liée à la mise en oeuvre effective d'une approche de comptabilisation à base d'activités.
148 A savoir l'approche en coûts complets, l'approche en coûts variables et l'approche en coûts semi-complets. 149 Eventuellement appréhendées à un niveau d'agrégation supérieur, le processus.
150 A savoir les résultats de l'activité, qu'il s'agisse d'un service à caractère immatériel (la facturation au client est
ainsi l'output logique de l'activité "Facturation") ou d'un bien à caractère tangible (le produit X, tangible et concret, est l'output logique de l'activité "Fabrication du produit X").
151 Ce type de fonctionnement reflète particulièrement bien la filiation de l’approche analytique comptable par activité
• En effet, ce prix de transfert interne doit refléter théoriquement la véritable valeur économique de l'output offert et consommé à l'intérieur même de l'entreprise. De ce fait, il devrait être établi par référence au prix du marché, qui matérialise économiquement la valeur attribuée par un demandeur vis-à-vis de l'offre qui lui est faite.
• Malheureusement, ce prix n'existe pas toujours, car d’une part il n'existe pas de marchés organisés sanctionnant la valeur de toutes les activités exercées au sein de l'entreprise 152 et
car d’autre part la récolte et le traitement systématique de cette information s'avérerait vite trop onéreux.
• Dès lors, ce prix de transfert est établi généralement sur base d'un "prix standard" déterminé en interne, théoriquement par les acteurs concernés par la transaction. Notons toutefois que s'il est établi sur base d'un compromis qui reflète un rapport de force entre les parties concernées par la transaction et s’il n’est donc pas établi sur base de la véritable valeur économique de l'output produit et consommé dans l'entreprise 153, il est à craindre
que des phénomènes de subsidiation aux conséquences dramatiques apparaissent.
♦ Ces phénomènes de subsidiation peuvent ainsi conduire à la suppression de certaines activités en apparence destructrices de valeur alors qu'en réalité, elles créent de la valeur et, inversement, au maintien artificiel d'activités en fait destructrices de valeur. ♦ Le lecteur doit être conscient que ces phénomènes de subsidiation sont étroitement liés
aux systèmes de pouvoir, de contrôle et d'information en vigueur dans l'entreprise et que leur apparition est généralement le signe d'un système de gestion dominé par quelques acteurs qui poursuivent souvent des buts plus personnels que collectifs : un acteur de l’entreprise bien informé et qui exerce un contrôle efficient de son environnement, détient de facto un pouvoir de négociation qui peut l'amener à imposer à ses collègues responsables d'autres activités des prix de transfert internes élevés, qui ne reflètent pas réellement la valeur économique de l'output produit par sa propre activité mais lui permettent de satisfaire des ambitions personnelles ou d’atteindre plus facilement les objectifs financiers qui lui auraient été assignés dans une optique de contrôle de gestion.
En conséquence, l’approche par activités intègre dans sa conception même 3 concepts que nous avons présenté par ailleurs comme étant essentiels à l’efficience d’un système de comptabilité de gestion :
1. L’activité, concept spécifique à l’approche par activités et conçue comme un ensemble homogène d’actions et de tâches destinées à permettre un ajout de valeur à un objet de coût, quel qu’il soit. 2. L’inducteur de coût, concept déjà présent dans d’autres approches analytiques. Dans la mesure où
il lie intimement le niveau de coût d’une activité à une consommation de ressources particulière qui provoque ainsi l’apparition du coût (facteur de causalité), il est l’élément essentiel qui permet le passage d’une approche de comptabilisation par activités (ABC) à une véritable approche de gestion stratégique de l’entreprise sur base de ses activités (ABM) puisqu’il permet d’exercer une action directe sur les facteurs réels qui induisent les multiples consommations de ressources provoquées par l’exercice d’activités délibérément créatrices de valeur au sein de l’entreprise.
152 A quel marché faire référence, par exemple, pour évaluer économiquement au plus juste le fait que l'activité
"Facturation" a envoyé à temps et à heure à l'activité "Contentieux Juridique" les informations relatives aux conditions et délais de paiement de tel client particulier (informations dont cette activité a un besoin essentiel pour accomplir au mieux la tâche de recouvrement éventuel des créances impayées qui lui a été confiée) ?
153 Donc les activités dont l'output est valorisé à un niveau de prix de transfert interne qui ne couvre pas le coût total
a. De ce fait, il apparaît assez clairement (Kaplan, Cooper, 1998) que l’objectif ultime de la mise en oeuvre d’une approche de comptabilisation par activités est, in fine, la mise en oeuvre d’une véritable stratégie de gestion par les activités
b. De ce fait, la finalité assignée au système d’information comptable interne de l’entreprise évolue d’un simple objectif d’amélioration de la connaissance des coûts (Cost Control) à un objectif plus ambitieux de parfaite maîtrise des coûts et des performances de l’entreprise (Management Accounting and Control).
3. L’objet de coût, concept lui aussi présent dans d’autres approches analytiques et qui représente n’importe quel objet (client, produit, centres de responsabilités, …) pour lequel il s’avère pertinent de calculer un coût.
Quant à la mise en place effective d’une approche de comptabilisation par activités, elle repose sur 4 étapes successives :
1. L’identification des activités réellement exercées au sein de l’entreprise ou de l’organisation considérée. Elle débouche sur la conception de la « Carte des activités et processus de l’entreprise » évoquée ci-avant et cette identification s’effectue traditionnellement à partir d’un travail d’observation directe ou sur base d’entretiens avec les différents décideurs présents au sein des centres de responsabilités de l’entreprise. Notons que toutes les activités recensées au cours de cette étape ne doivent pas nécessairement constituer un centre de coûts autonome inséré en tant que tel à l’intérieur du système d’information comptable : en effet, certaines activités ne représentent parfois qu’une part relativement faible du coût total des objets de coût et les considérer comme des centres comptables à part entière risque de coûter plus cher à l’entreprise que ce que pourrait rapporter une information comptable plus fine.
2. L’identification des inducteurs de coûts de chacune de ces activités.
3. L’identification précise des objets de coûts à prendre en considération, qui naissent d’une part de l’observation des outputs réels des processus identifiés dans l’entreprise et d’autre part des besoins réels en information exprimés par les décideurs présents dans l’entreprise.
4. Enfin, une fois les activités identifiées, les inducteurs de coûts clairement mis en évidence et les objets de coûts soigneusement sélectionnés, il est possible de procéder au calcul du coût de revie nt de chaque objet de coût, consommateur direct des activités de l’entreprise.