Organisation comptable des centres d’analyse, répartition primaire et répartition secondaire

Le mécanisme d’affectation des charges indirectes aux différents objets de coûts débute logiquement par

une identification exhaustive de l’ensemble des charges indirectes par rapport aux objets de coûts qui

ont traversé la vie de l’entreprise.

Les charges ainsi identifiées font ensuite l’objet d’une première répartition, dite « primaire », entre les différents centres d’analyse identifiés comme représentatifs de l’entreprise conçue en tant qu’ensemble de « fonctions ».

160 _{A savoir le schéma qui identifie l’ensemble des paramètres pertinents à intégrer au système analytique comptable}

(qu’il s’agisse des objets de coûts, des centres d’analyse, des unités d’œuvre, …) et qui spécifie les règles suivies pour arriver à une imputation de l’ensemble des charges, directes ou indirectes, aux objets de coûts qui reflète autant que possible la réalité économique de la vie de l’entreprise.

161 _{Sur notre graphe, nous commençons par identifier et par globaliser l’ensemble des charges indirectes. Puis nous}

les répartissons par rapport aux fonctions d’achat (ACH), de production (PROD) et de distribution (DISTR)) essentielles à la réalisation des objets de coût considérés et considérées comme centres principaux et par rapport aux fonctions de soutien auxiliaires que sont les centres « Bâtiment » et « Gestion des Ressources Humaines ».

Les charges indirectes ainsi globalisées regroupent, par exemple, les charges de fournitures, certaines charges de personnel (par exemple, le personnel administratif ou le personnel d’entretien dont le travail bénéficie à l’ensemble de l’entreprise), le coût des services et biens divers (SBD) acquis hors de l’entreprise, les charges d’usage ou encore les charges supplétives traditionnelles.

Deux remarques doivent être formulées à ce stade :

1. D’abord, cette répartition des charges indirectes s’effectue sur la base de clés de répartition qui doivent être impérativement représentatives de la réalité économique de l’entreprise. Traditionnellement, elles sont généralement élaborées sur base d’une analyse historique de la consommation des ressources indirectes au sein de l’entreprise, le passé étant alors supposé se reproduire à l’identique dans le futur ; mais naturellement, si un événement connu et attendu se produit et conduit à une modification significative de ces clés de répartition, celles-ci doivent être adaptées en conséquence, sous peine de ne plus refléter la réalité économique de la vie de l’entreprise. Notons aussi que ces clés s’expriment sous la forme de pourcentages.

2. Pour permettre la double répartition comptable des charges indirectes, il est ensuite nécessaire d’organiser et d’ordonnancer l’ordre d’apparition des différents centres d’analyse identifiés 162 _:

a. Les centres auxiliaires apparaissent d’abord : associés aux fonctions qui sont exercées en « support » au profit des autres fonctions présentes dans l’entreprise, ces centres auxiliaires voient de ce fait leur coût imputé à tous les autres centres d’analyse qui consomment leurs services 163_{. Les principaux centres auxiliaires dont il est tenu compte}

sont ainsi :

• Le centre de gestion du personnel, qui regroupe tous les coûts liés à la gestion administrative ou sociale du personnel, à sa formation, … .

• Le centre de gestion des bâtiments ou de l’infrastructure, qui regroupe tous les coûts liés à l’administration immobilière, aux frais de fonctionnement d’infrastructure (électricité, nettoyage, petites réparations courantes, …), aux frais de sécurité, … . • Le centre de gestion du matériel, qui regroupe quant à lui tous les coûts liés à la

gestion du matériel (entretien, contrôle, …), à son fonctionnement (énergie, …), à sa sécurité, … .

• Le centre de gestion des prestations connexes, centre où sont généralement regroupés tous les coûts qui ne peuvent être classés ailleurs ou dont la faible importance relative ne justifie pas la création formelle d’un centre comptable spécifique ; on y retrouve notamment fréquemment l’ensemble des frais liés à la production de services internes à l’entreprise, tels que les frais liés à la gestion du système d’information (reproduction des documents, logiciels, …) ou les frais liés à la gestion des systèmes informatiques. b. Les centres principaux que sont les centres d’achats ou d’approvisionnement, de

production et de distribution, et qui sont directement liés aux fonctions dominantes de l’entreprise conçue dans une optique taylorienne.

i. Leur coût est de ce fait directement imputé au coût des produits ou des objets de coûts considérés et ils englobent à la fois des centres opérationnels (souvent alors liés à la production ou aux achats) et des centres de structure (souvent liés alors à la fonction de distribution ou de commercialisation des produits et regroupés fréquemment sous le terme ambigu de « centre hors production »).

ii. Ces centres principaux sont généralement classés selon leur destination, en suivant la séquence du cycle global d’activité de l’entreprise ; on voit ainsi apparaître :

162 _{Et cette nouvelle classification, d’inspiration essentiellement comptable et technique, ne correspond}

malheureusement pas toujours à la répartition entre centres opérationnels et centres de structure évoquée ci-avant.

♦ les centres dont les coûts sont imputés directement aux coûts d’achats et généralement liés dès lors à la gestion des approvisionnements ;

♦ les centres dont les coûts sont imputés directement aux coûts de production et notamment les différents ateliers ou centres de production recensés dans l’entreprise, les différents centres de Recherche et Développement spécifiques, … ; ♦ les centres dont les coûts sont imputés directement aux coûts de distribution et notamment ceux qui regroupent les activités de logistique de distribution, les points de ventes, … ;

♦ et enfin les centres « hors production », dont les coûts font l’objet d’une imputation globale et directe aux coûts de revient finaux des objets de coûts car ils proviennent d’activités bénéficiant globalement à l’ensemble de la collectivité de l’entreprise (donc bénéficiant à la fois aux centres auxiliaires et aux centres principaux)

et qu’il est difficile ou peu pertinent de vouloir les relier aux fonctions dominantes d’achat, de production ou de distribution (les frais liés à la gestion administrative et financière de l’entreprise sont dans ce cas).

3. Il est alors possible de procéder à une répartition primaire de l’ensemble des charges indirectes recensées entre l’ensemble des centres d’activité comptables, auxiliaires ou principaux, en fonction des clés de répartition identifiées : par définition, la répartition primaire correspond donc à l’attribution des charges indirectes aux différents centres d’activités auxiliaires et principaux qui ont consommé les ressources sous-jacentes à ces charges indirectes 164_.

4. Il est ensuite possible de procéder à une répartition secondaire des charges indirectes, destinées à « vider » les centres auxiliaires de leur substance comptable et donc de l’ensemble des charges analytiques qui y sont accumulées et destinées à reporter ces charges sur les centres principaux, qui centralisent en fait (puisqu’ils sont liés aux fonctions dominantes de l’entreprise) l’ensemble des charges qui permettront in fine de calculer les coûts de revient complets des différents objets de coût : par définition, la répartition secondaire des charges indirectes correspond à la répartition du coût des prestations des centres auxiliaires entre les différents centres principaux qui ont consommé ces prestations.

5. Enfin, une fois que les charges indirectes sont accumulées au sein des différents centres principaux (donc au terme de la répartition secondaire), il devient possible de calculer la valeur du coût de chaque unité d’œuvre ou de chaque taux de frais associé à chaque centre principal, obtenant ainsi enfin la valeur comptable des différents outils (unités d’œuvre et taux de frais) utilisés pour affecter l’ensemble des charges indirectes aux coûts complets des différents objets de coûts considérés.