Principe d'affectation des charges indirectes
4.3.4. Le calcul des coûts d’achats
4.3.4.1. La démarche générale de calcul du coût d’achat
Le coût d’achat englobe l’ensemble des charges directes et indirectes induites par l’acquisition des marchandises, des matières et des fournitures nécessaires à l’exercice de l’activité de l’entreprise.
Conceptuellement,
v Les marchandises correspondent aux biens achetés par l’entreprise pour être revendus sans transformation : elles sont donc caractéristiques de l’activité des entreprises commerciales pures. v Les matières et les fournitures correspondent à des biens acquis hors de l’entreprise et consommés au
sein de celle-ci, par incorporation ou transformation, pour obtenir un bien (produit ou service) destiné à la vente après transformation : elles sont donc caractéristiques des entreprises industrielles, de construction, voire de services.
Ø Plus précisément encore, les matières premières sont incorporées au produit réalisé par l’entreprise et disparaissent donc en tant que bien autonome 165 : le coût de ces matières première revêt donc
logiquement le caractère de coût direct par rapport au coût du produit final obtenu.
Ø Les matières consommables ne sont quant à elles pas directement incorporées à l’intérieur du produit final, mais sont consommées par des activités qui permettent la réalisation du produit final
166 : le coût de ces matières consommables revêt donc logiquement le caractère de coût indirect par
rapport au coût du produit final obtenu.
Concrètement, le coût d’achat des marchandises et matières achetées englobe l’ensemble des charges engagées (et donc des coûts subis) jusqu’à l’entrée de ces marchandises ou de ces matières dans le stock éventuel de l’entreprise.
Il comprend donc :
- Le coût d’achat (équivalent dans ce cas au prix d’achat payé au fournisseur), hors taxes récupérables (donc hors TVA !), net de tout rabais ou ristournes obtenus, mais avant escompte financier éventuel.
o A l’exception des achats groupés, le coût d’achat constitue une charge directe par rapport aux matières achetées.
o L’escompte, parfois qualifié assez improprement de commercial, est un instrument financier qui permet à l’entreprise acheteuse de ne payer qu’une partie seulement du prix d’achat (par exemple, 98 % du prix si l’escompte accordé est de 2 %) si elle paie le montant dû immédiatement, au comptant. Tant pour le fournisseur que pour l’entreprise cliente, le montant de l’escompte (2 % de la facture d’achat) constitue alors un élément de coût (une charge financière pour le fournisseur) ou de non-coût (un produit financier pour le client) qui relève davantage de la fonction de financement de l’entreprise que de sa fonction « achat ».
165 Il s’agit par exemple du fer ou du coke qui rentre dans la fabrication de certains aciers.
166 Par exemple, le charbon servant de combustible au four utilisé dans un atelier pour permettre la réalisation du
- Les frais accessoires, qui ont souvent un caractère de charges indirectes par rapport aux matières achetées. Ils englobent à la fois :
o les frais accessoires d’achat : généralement payés à des tiers à l’entreprise, ils englobent les frais de transport éventuels, les frais de courtage, les commissions éventuellement payées à des intermédiaires, … ;
o et les frais accessoires d’approvisionnement : regroupés dans un centre d’analyse spécifique généralement appelé « Gestion des approvisionnements », ils sont liés à la mise en stock effective des achats et englobent les frais induits par la réception, la manutention, le contrôle de qualité, le suivi administratif, … des achats effectués.
Si l’identification et l’affectation des charges directes d’achat ne pose guère de problème, le traitement des centres d’activité qui permettent de globaliser les charges indirectes d’achat (il s’agit alors essentiellement de centres d’activité principaux, généralement baptisés « centres d’approvisionnement ») est en pratique plus délicat, notamment parce que ces centres principaux bénéficient des prestations des centres auxiliaires traditionnels (gestion du personnel et gestion immobilière essentiellement) qu’il ne faut pas omettre de comptabiliser.
Classiquement, les coûts des centres d’activité principaux d’approvisionnement sont ensuite imputés aux coûts d’achats des matières, marchandises et fournitures en fonction du volume d’utilisation d’unités d’œuvre (le plus souvent, les volumes de matières achetées) ou de taux de frais (le plus souvent, des temps de manutention).
4.3.4.2. Les problèmes posés par la valorisation des stocks
Ordinairement, les marchandises et matières achetées par l’entreprise font l’objet, lors de leur entrée dans l’entreprise, d’une mise en stocks, sauf naturellement si l’entreprise a établi des relations de type « Just-in- Time » avec l’ensemble de ses fournisseurs, ce qui reste malgré tout assez rare.
Cette mise en stocks n’est pas propre uniquement aux marchandises et matières achetées, mais concerne également :
- les productions intermédiaires qui apparaissent en cours de processus de production lorsque celui-ci n’est pas parfaitement continu
- et les produits finis qui ne font pas l’objet d’une livraison immédiate chez le client.
Fondamentalement, l’opération de stockage et les difficultés comptables qu’elle occasionne apparaissent dès qu’il est nécessaire de réguler un flux d’approvisionnement, de production ou de livraison. Il existe en effet un lien étroit entre l’opération physique de stockage d’un bien et l’enregistrement comptable de ce stockage, puisque, aux stocks physiques qui apparaissent lorsque des bie ns sont provisoirement stockés sont associés inévitablement des stocks comptables, destinés à refléter l’immobilisation temporaire à l’intérieur de l’entreprise de ressources consommées dans le passé et matérialisées dans la valeur du bien stocké, cette immobilisation étant due à un arrêt temporaire du flux qui doit conduire normalement le bien concerné sur un marché, et donc vers la création de valeur.
La juxtaposition de stocks physiques et de stocks comptables engendre inévitablement des opérations de contrôle, génératrices de coûts. Ainsi,
Ø Les stocks comptables font l’objet d’un inventaire permanent, par type de stock, qui permet d’enregistrer en volume les entrées et sorties de stocks et d’en déduire le volume restant en stock. Ø Ces stocks comptables sont ensuite réconciliés avec les stocks physiques de l’entreprise, sur base
o cette réconciliation conduit à la mise en évidence de différences d’inventaires, à savoir des écarts de quantité qui sont ensuite valorisés et comptabilisés en tant que coût positif (en cas d’insuffisance des stocks physiques par rapport aux stocks comptables) ou en tant que coût négatif (en cas de surplus des stocks physiques par rapport aux stocks comptables) ;
o généralement, un écart de quantité se matérialise par un volume moindre présent dans les stocks physiques par rapport aux stocks comptables, en raison de vols, de la détérioration physique d’une partie du stock qui ne s’avère plus utilisable (par exemple pour cause d’humidité), de l'évolution naturelle des matières stockées (par exemple en raison d’un phénomène d’évaporation de matières liquides) ou d’erreurs d’enregistrement comptable ou administratif des entrées et sorties réelles de stocks.
Ø Enfin, le suivi rigoureux des stocks comptables et physiques implique un suivi administratif souvent lourd, en quantité et en valeur, et nécessite la mise en place d’un système d’information spécifique (qui se matérialise le plus souvent par l’apparition dans l’entreprise, sous une forme « papier » ou informatisée, de bons de réception, de bons de sortie, de fiches de stock, …) qui, puisqu’il consomme des ressources humaines et techniques (essentiellement informatiques), génère des coûts.
Au plan comptable 167, outre la nécessité d’un audit régulier des quantités effectivement présentes en stock,
la principale difficulté liée à la tenue des comptes de stocks est due à la nécessité de les valoriser en respectant au plus près la réalité de la vie économique de l'entreprise :
v L’évaluation des entrées en stock ne pose guère de problèmes :
Ø En début de période, le stock initial tel que mentionné après audit dans la comptabilité générale de l’entreprise peut être « réfléchi » au sein du système analytique comptable, au débit (donc en entrée) du compte de stock qui lui est associé au sein de ce système :
§ En l’espèce, et ceci est valable en fait pour toutes les charges de la comptabilité générale qui s’avèrent être incorporables telles qu’elles sont en comptabilité analytique, le comptable utilise la technique comptable des comptes réfléchis : celle-ci consiste simplement à réfléchir, comme dans un miroir, le solde comptable issu de la comptabilité générale et à faire apparaître son équivalent, appelé alors « Compte réfléchi », au sein du système analytique comptable. Ø Au fur et à mesure des achats, et donc des entrées en stocks, le compte correspondant des stocks est
débité (augmenté) du coût d’achat des matières reprises dans ce stock : ce coût d’achat intègre dont le prix d’achat de la matière et les frais accessoires, directs et indirects, qui y sont liés.
Ø Quant aux produits fabriqués par l’entreprise et qui entrent donc en stocks en cours de processus de production, ils sont comptabilisés au débit des comptes de stocks correspondants à la valeur de leur coût de production intermédiaire, à savoir le coût de production apparu progressivement jusqu’à leur entrée en stock.
v L’évaluation des sorties de stock est, quant à elle, plus problématique :
Ø S’ils sont clairement identifiables individuellement 168, les produits qui sortent du stock sont
évalués au coût pour lequel ils y sont entrés. En effet, puisque l’existence du stock est justifiée par une rupture temporaire du processus de réalisation du produit et qu’il n’y a aucune consommation de ressources directes par ce produit durant la période pendant laquelle il reste en stock, il ne peut
y avoir aucune création de valeur en stock !
167 Et, en la matière les préoccupations et les techniques du comptable de gestion rejoignent largement les
préoccupations du comptable général de l’entreprise et les techniques qu’il utilise.
§ Soulignons ici que les charges indirectes que génèrent les produits présents en stock (dues par exemple aux frais de manutention, de surveillance, de gardiennage qu’ils occasionnent ou aux espaces qu’ils occupent dans les locaux, nécessitant de ce fait l’acquisition de surfaces de stockage et donc générant des charges d’usage dues à l’amortissement analytique de ces investissements) sont enregistrées dans un centre d’activité auxiliaire (un « Centre d’approvisionnement ») dont le coût sera ensuite imputé aux coûts d’achat des différents produits achetés.
Ø Si les produits sont fongibles et donc non individuellement identifiables, le comptable doit avoir recours à une technique d’évaluation des stocks et, au vu des spécificités techniques de chacune de ces méthodes, il apparaît vite que le choix de l’une ou l’autre d’entre elles n’est pas neutre économiquement et donc peut fausser, parfois dans des proportions importantes, la prise de décision. Concrètement, le choix s’opère entre trois groupes de techniques :
§ La technique du coût moyen pondéré (CMP) implique de globaliser la valeur du stock initial et de toutes les entrées en stock en cours de période et de diviser ce montant global par le volume total stocké en cours de période (quantité de stock initial et quantités entrées en stock en cours de période) :
• CMP = (Valeurs globales des entrées en stock et du stock initial) / Quantités totales (Stock initial et quantités entrées en cours de période)
• Ceci implique forcément que la technique du coût moyen pondéré ne peut être appliquée qu’en fin de période analytique comptable, donc ex post.
• Economiquement, le recours à cette technique implique par ailleurs un lissage de la valeur enregistrée en stock en cas de volatilité des prix de marché des différentes matières premières, ce qui peut conduire à trahir de manière substantielle la réalité économique pour des entreprises dont l’activité industrielle implique le recours à des matières premières cotées sur des marchés au caractère parfois extrêmement volatile (zinc, or ou autres matières d’origine ferreuse, mais aussi blé, cacao, café, sucre, …).
§ La technique de l’épuisement progressif des stocks :
• Soit la technique du FIFO (First In, First Out), qui implique que les sorties de stocks soient valorisées au prix des premières entrées en stock : économiquement, ceci implique que les coûts suivent avec retard l’évolution des prix.
• Soit la technique du LIFO (Last In, First Out), qui implique que les sorties de stocks soient valorisées au prix des dernières entrées en stocks : économiquement, les coûts suivent de très près les prix actuels, d’où évidemment un risque de distorsion de la réalité économique et, en comptabilité générale, entorse au principe de l’image fidèle si les produits restent longtemps en stocks.
§ La technique des coûts théoriques, aussi appelée NIFO (Next In, First Out), qui implique que les sorties de stocks soient valorisées au prix en vigueur sur leur marché au moment de leur sortie de stock : reflétant fortement la réalité économique du moment, cette technique n’est toutefois pas admise comme une technique de comptabilité des stocks normale par le Législateur Comptable et elle est donc exclue du champ d’application de la comptabilité générale.