n L'équation de la droite de coût total est dès lors :
Y = a x + b, avec :
n a le coût variable
unitaire
n b le montant total des
coûts fixes
n Lorsque l'ensemble des charges est ainsi affectée à un objet de coût, on parle de "coût complet" (vs. Coût de revient partiel) Décomposition du coût total 0 2 0 0 0 0 4 0 0 0 0 6 0 0 0 0 8 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 50 0 15 00 25 00 N i v e a u d ' a c t i v i t é C T C V C F
L’équation de la droite de coût total apparaît donc comme suit :
Y = a * X + b,
107 Rappelons que la période analytique correspond à la périodicité prise en considération par le système comptable
interne propre à l'entreprise.
108 Notons déjà que, lorsque l'ensemble des charges, fixes ou variables, est ainsi affectée au calcul du coût d'un objet
avec Y le coût total, a le coût variable unitaire induit par la réalisation d’une unité de l’objet de coût, X le niveau d’activité atteint et b le montant de coût fixe qu’il a été nécessaire d’assumer pour permettre la réalisation de cet objet de coût.
Notons enfin que certaines charges auxquelles l’entreprise est confrontée quotidiennement ont une structure semblable à celle d’un coût total, comportant à la fois une composante fixe (généralement la contrepartie d’un abonnement ou d’un droit d’utilisation) et une composante variable liée à l’intensité de l’utilisation d’une ressource rare particulière :
§ C'est par exemple le cas du coût de la téléphonie, qui comprend usuellement des éléments de charge fixe (le coût de l'abonnement ou du droit d'accès au réseau) et des éléments de charge variable (le coût des communications, lié au temps d'utilisation des ressources téléphonique).
§ C'est aussi le cas du recours à des services d'aides permanents ("Hot-line", "Numéro Vert", …), notamment lors de l'utilisation de certains logiciels informatiques : le recours à ce service implique à la fois un abonnement à payer (constitutif d'une charge fixe) et une rémunération liée au temps passé par le consultant à répondre aux questions posées par l'utilisateur (rémunération, par exemple, selon la formule du "quart d'heure payant", le temps de conseil étant facturé forfaitairement par quart d'heure d'utilisation).
Les charges qui revêtent une telle structure sont appelées alors « charges semi-variables » et doivent dès lors faire l’objet d’une analyse préalable afin de déterminer quelle part sera considérée comme fixe et quelle part sera considérée comme variable : cette analyse peut s'effectuer par exemple en appliquant une analyse statistique de régression linéaire simple à une double série temporelle qui intègre à la fois le niveau de la charge semi-variable concernée observée sur un laps de temps suffisamment long 109 et le niveau
d'activité correspondant à chacune de ces périodes. 2.2.3.2.4. Des concepts théoriques à la réalité économique
2.2.3.2.4.1. Coût variable et réalité économique
Le concept théorique de coût variable et son corollaire immédiat, le concept de coût variable unitaire font apparaître une hypothèse très forte de linéarité du comportement du coût variable total en fonction du niveau d’activité de l’entreprise, mais qui correspond rarement au profil réel de l’évolution des charges variables dans l’entreprise.
Deux phénomènes économiques empêchent en fait en pratique l’application rigoureuse de cette règle : v Le phénomène des rendements croissants à l’échelle, qui induit une réduction progressive du niveau de
coût variable unitaire lorsque le volume de production augmente. Ce phénomène trouve son origine : Ø D’une part parmi les effets d’apprentissage : plus l’entreprise produit, plus elle acquiert de
compétences organisationnelles et de savoirs qui amènent l’entreprise à consommer proportionnellement de moins en moins de ressources (essentiellement de matières premières et de main d’œuvre) pour un volume de production donné.
§ En fait, plus l'entreprise acquiert de l'expérience dans la conception, la production ou la distribution d'un produit particulier, plus elle parvient à mieux organiser le travail au sein de l'entreprise et plus son personnel acquiert un savoir-faire et des expériences (de pannes, de problèmes, de résolutions de problèmes, …) qui l'amènent à travailler mieux et plus vite, d'où une réduction du volume de ressources (en temps de travail ou en temps-machines essentiellement,
109 30 périodes d'observation est un laps de temps particulièrement compatible avec les exigences statistiques de ce
parfois aussi en matières premières ou autres) nécessaires à la production d'un volume déterminé de produit et donc, en conséquence, une réduction du coût variable unitaire.
§ Mais cet effet d’apprentissage décroît avec le niveau cumulé du volume de production de l'entreprise : une fois l'essentiel de l'apprentissage effectué et des savoirs acquis, il devient en effet très difficile, sauf évolution technologique majeure permettant un nouvel apprentissage et une nouvelle acquisition de savoirs, de produire dans des conditions organisationnelles ou techniques qui permettent une nouvelle diminution progressive des coûts.
Ø D’autre part parmi les pratiques commerciales qui se nouent souvent entre l’entreprise et ses fournisseurs : il n’est pas rare, en effet, qu’un fournisseur accorde à l’entreprise une ristourne pour des volumes d’achats importants ou adopte une politique de prix dégressive qui permet de diminuer
110 le coût d’achat unitaire d’un composant au fur et à mesure que la quantité commandée cumulée
de ce composant augmente. Des secteurs tels que celui des composants électroniques, du matériel informatique, de certaines pièces mécaniques, … sont par exemple coutumiers de ce fait, qui se retrouve aussi potentiellement dans le secteur agroalimentaire ; quant au secteur de la grande distribution, il en a fait une norme de comportement lorsqu'il s'agit de traiter avec des fournisseurs de produits locaux ou de produits "sans marque".
v Le phénomène inverse des rendements décroissants à l’échelle, qui implique quant à lui une augmentation progressive du coût variable unitaire lorsque le volume de production dépasse un certain seuil.
Ø Ce phénomène trouve souvent son origine dans des effets de saturation liés à une utilisation de certaines ressources techniques aux capacités limitées, telles que les machines de production : arrivées à un niveau d’utilisation proche de leur capacité maximale de production, ces ressources connaissent des pannes plus fréquentes, se dérèglent plus facilement, …, bref rencontrent un certain nombre de problèmes qui nécessitent d’une part des réparations (d’où des coûts additionnels) et qui empêchent parfois également la production, d’où l’apparition d’un coût d’opportunité, parfois très élevé, lié à une non-production pour cause d’arrêt du processus de production.
Ø Ce phénomène de saturation se retrouve également lors de l’utilisation des ressources humaines de l’entreprise. Il trouve alors son origine dans deux causes distinctes mais souvent complémentaires: § D’abord, le fait pour certaines catégories de personnel de prester des heures supplémentaires
par rapport à leur régime de travail normal implique, pour l’entreprise, des coûts supplémentaires liés au paiement d'un sur-salaire 111. Or, d’un point de vue organisationnel,
l’utilisation de ces heures supplémentaires se justifie le plus souvent parce que les besoins de production de l’entreprise ne justifient pas encore de manière permanente l’acquisition de nouvelles ressources de production 112 ou par le fait que les ressources nouvelles à acquérir sont
rares et/ou coûteuses à acquérir 113, ce qui traduit le fait que l’environnement de l’entreprise (et
tout particulièrement le marché du travail) est arrivé à saturation en termes d’offres de ressources humaines qualifiées disponibles.
110 Généralement par paliers ou par seuils.
111 Les conventions collectives de travail propres au secteur ou les accords internes propres à l'entreprise peuvent,
par exemple, prévoir un paiement des heures supplémentaires à un taux de 150 % du salaire horaire normal.
112 Le volume de travail à réaliser ne permet pas encore, par exemple, l'engagement d'un travailleur supplémentaire
qui permettrait à l'entreprise de renforcer à terme son potentiel de création de valeur (son coût annuel risque de surpasser le supplément de chiffre d'affaires qu'il permettrait de réaliser avec plus ou moins de certitude).
113 Dans de nombreux secteurs, notamment industriels ou liés aux métiers de la construction, il devient difficile
§ Par ailleurs, le fait de demander au personnel la prestation d’heures supplémentaires de manière répétée peut engendrer, si la situation perdure ou atteint des proportions importantes, des effets de fatigue, de stress, de démotivation, qui induisent à leur tour une diminution de la productivité des individus concernés et donc, en conséquence, une hausse du coût variable unitaire puisque il faut alors plus de temps pour réaliser une même quantité de travail.
En conséquence, l’hypothèse de linéarité du comportement des charges variables totales n’est rencontrée qu’à l’intérieur d’une fourchette de niveaux d’activité qui correspondent à des niveaux d'activité alors parfois qualifiés de "normaux", les rendements étant croissants pour un niveau d’activité inférieur (donc avec un potentiel d’apprentissage) et étant décroissants pour un niveau d’activité supérieur (donc avec un risque de saturation).
De même, le coût variable unitaire connaît en fait une première phase de décroissance (rendement croissant), se stabilise (rendement constant) puis entame une phase de croissance (rendement décroissant).
Les représentations graphiques de ces deux phénomènes sont proposées aux Figures 17 et 18.
Figure 17 : Coût variable et réalité économique