Comptabilité Générale Comptabilité analytique"Affectation"
2.2. Les principales classifications des coûts
2.2.1. Les coûts et le temps
2.2.1.2. Les coûts préétablis
Rappelons d'abord qu’une information comptable relative aux coûts est jugée pertinente dès qu’elle permet d’aider à la prise de décision, en donnant une base d’information additionnelle permettant au décideur d’effectuer un choix au départ d’un ensemble global d’informations permettant de réduire significativement l’incertitude liée à tout choix, par nature teinté d’une part d’aléatoire.
Il est dès lors logique que toute information comptable permettant de mesurer les modifications du niveau d’un coût prévisionnel 86 futur en fonction de différentes alternatives possibles soit jugée utile pour aider
à la prise de décision. Un coût n'est donc clairement pas lié obligatoirement à un fait ou à une action à mener : "accomplir ou ne pas accomplir tel acte", faire soi-même ou sous-traiter, engager du personnel ou recourir à du personnel intérimaire, investir ou louer … est aussi une question liée à un problème de gestion nécessitant une prise de décision et donc un choix, basé sur des informations pertinentes exprimées notamment en termes de coûts.
A côté de la simple mission de contrôle a posteriori à laquelle certains ont parfois trop vite tendance à vouloir les limiter, la comptabilité analytique et la comptabilité de gestion doivent donc alimenter le système d'informations comptables en informations qui aideront effectivement à cette prise de décision ! Dans ce contexte, il est dès lors évident que le système d’information comptable et que les informations relatives au comportement des coûts qu’il intègre constituent un instrument indispensable dans une optique de planification ou de budgétisation du futur de l’entreprise :
v Le concept de planification est au cœur de la réflexion stratégique de l'entreprise et est de ce fait un des thèmes de recherche parmi les plus débattus par la recherche en stratégie d'entreprise (sur ce point, voir par exemple Mintzberg (1994) ou Quinn et al. (1988)).
Il
recouvre globalement l'ensemble des mécanismes, des procédures et des démarches que les dirigeants intègrent au système de gestion de l'entreprise :Ø pour détecter les changements susceptibles de survenir dans l'environnement de l'entreprise, Ø pour en inférer des conséquences possibles pour le futur de l'entreprise,
Ø pour mettre en évidence un ensemble de choix stratégiques à l'égard desquels il faut prendre position sous peine de voir l'offre de produits et de services de l'entreprise ne plus correspondre aux attentes du marché et aux caractéristiques de son environnement,
86 Le présent ouvrage étant dédicacé à la comptabilité analytique et à la comptabilité de gestion, nous n'entrons pas
dans le détail des processus organisationnels et fonctionnels qui conduisent à l'élaboration, à la validation et à la mise en oeuvre des budgets dans les organisations et nous renvoyons le lecteur intéressé par ces aspects aux approches de Gervais (2000), De Rongé (1998) et Anthony et Govindarajan (1998).
Ø et pour organiser la réalisation et la mise en oeuvre effective des choix stratégiques effectués et des décisions opérationnelles que ces choix impliquent.
v Le concept de budgétisation recouvre quant à lui globalement l'ensemble des procédures et des mécanismes mis en place par les dirigeants de l'entreprise pour traduire sous forme chiffrée et généralement exprimée sous une forme monétaire :
Ø les choix stratégiques opérés,
Ø les consommations de ressources techniques, humaines, immatérielles et surtout monétaires qu'ils sont supposés provoquer compte tenu des informations disponibles au moment de l'établissement des budgets,
Ø et les résultats qu'ils sont supposés avoir, à nouveau compte tenu des informations disponibles au moment de l'établissement des budgets 87.
Le processus de budgétisation s'intègre généralement au sein du processus plus vaste de planification, dont il constitue souvent la phase terminale.
Appliqué à l'ensemble de l'entreprise comme, de manière plus détaillée, à l'ensemble de ses composantes essentielles ("Business Units", départements, fonctions, services ou autres, compte tenu de la structure organisationnelle adoptée), le processus de budgétisation porte généralement sur un horizon de temps plus court (de 1 à 3 ou 5 ans selon les caractéristiques de l'entreprise et surtout son environnement sectoriel) que le processus de planification, qui peut porter jusqu'à un horizon de 10 ou 20 années 88.
Notons encore que tant le processus de planification stratégique et opérationnelle que le processus de budgétisation constituent des préoccupations essentielles relevant non seulement de la gestion stratégique de l'entreprise, mais aussi du contrôle de gestion : nous nous limitons toutefois, dans le cadre du présent ouvrage, aux aspects analytiques et comptables de ces processus et renvoyons à nouveau le lecteur intéressé par une approche plus comportementale et organisationnelle de ces phénomènes aux ouvrages de Anthony et Govindarajan (1998), Gervais (2000) ou De Rongé (1998).
2.2.1.2.1. L’établissement des prévisions
Tout budget ou toute planification budgétaire repose inévitablement sur une prévision de recettes et de coûts portant sur un horizon de temps plus ou moins long.
Si l’estimation des recettes est généralement faite en tenant compte de prévisions issues de la confrontation d’une étude de marché sérieuse et d’une étude d’évolution sectorielle rigoureuse d’où sont inférés un ensemble de scénarii de ventes, l’estimation des coûts repose quant à elle traditionnellement sur trois approches différentes :
§ La première consiste à tenir compte de l’historique des coûts rencontrés dans le passé par l’entreprise et, faisant l’hypothèse que le passé a de grandes chances de se reproduire, à estimer les coûts futurs sur base de ces coûts historiques, généralement ajustés pour tenir compte des perspectives d’inflation. § La seconde, plus dynamique, consiste à intégrer aux prévisions un ensemble de scénarii
d’investissement et/ou de décisions stratégiques et d’estimer a priori l’impact potentiel de ces décisions sur le niveau des coûts futurs, sur base des compétences présentes dans l’entreprise, d’un travail
87 Le budget s'assimile alors souvent à la partie comptable et/ou chiffrée d'un "plan d'affaires" ou "Business Plan". 88 Dans ce cas, les prévisions et la planification à très long terme qui en découle relèvent du champ spécifique de la
prospective, discipline basée essentiellement sur un système de veille informationnelle élaboré et sur l'analyse de scénarii prospectifs portant sur l'évolution prévisible de l'environnement micro- et macro-économique de l'entreprise à très long terme.
d’expertise ou des expériences passées. Les niveaux de coûts atteints par le passé sont alors, pour chaque poste budgétaire considéré, corrigés d’un niveau de marge à la hausse ou à la baisse, justifié par des arguments concrets et choisi théoriquement d’un commun accord 89 par les différents acteurs
impliqués dans l’élaboration du budget (ce système est parfois baptisé "Cost-Plus System" dans la littérature anglo-saxonne).
§ La troisième, plus rigide, consiste à faire des coûts passés et surtout de leur origine une norme, un « standard » qui doit se reproduire dans le futur, donnant ainsi naissance à un « coût standard » qui doit se reproduire dans le futur en fonction du niveau atteint par les paramètres (généralement, un niveau de volume de ressources consommé et un niveau de prix représentatif du coût unitaire de la ressource) à l’origine de ce coût.
2.2.1.2.2. Le calcul a posteriori des écarts budgétaires
Le contrôle a posteriori de la réalisation effective ou non des prévisions budgétaires et l’explication de l’origine des écarts budgétaires ainsi constatés est traditionnellement une tâche essentielle du comptable de gestion et a fortiori du contrôleur de gestion.
Elle permet :
§ de détecter des consommations excessives de ressources rares ou, au contraire, de constater une accumulation de ressources non utilisées et qui pourraient éventuellement trouver ailleurs un usage davantage créateur de valeur ;
§ de mesurer la capacité de l’entreprise à anticiper le futur et les changements qui apparaissent dans son environnement : un contrôle budgétaire qui laisse apparaître de manière récurrente des écarts budgétaires importants met inévitablement en exergue la difficulté pour l’entreprise de mesurer correctement les conséquences des changements survenus dans son environnement et de les traduire dans des stratégies dont les effets budgétaires sont correctement appréhendés;
§ de mettre en jeu des responsabilités au sein de l’entreprise, faisant ainsi du budget un outil additionnel placé indirectement dans les mains des responsables de la gestion des ressources humaines pour mesurer la performance des acteurs de l’entreprise.
Schématiquement 90, ce contrôle vise à mettre en évidence, au niveau du budget global et pour chacune de
ses composantes essentielles, un écart budgétaire total et les origines de cet écart, généralement décomposé en un « écart sur prix », un « écart sur quantité » et un « écart mixte »91.
Cette approche repose sur l'hypothèse traditionnelle, mais parfois simpliste, que tout poste budgétaire naît du volume (une quantité) de consommation d'une ressource ou d'une combinaison entre le volume de ressources consommé et le prix payé en contrepartie de l'utilisation de cette ressource :
89 On comprend donc aisément que le calcul de ce niveau de marge peut faire l'objet d'une lutte de pouvoir intense au
sein de l'entreprise,
- dès lors que les personnes impliquées dans le processus budgétaire jouent le rôle tantôt de contrôleur, tantôt de contrôlé, faisant naître des "relations d'agence" complexes liées au fait que contrôleurs et contrôlés ne se voient pas assigner nécessairement les mêmes buts,
- et dès lors que des responsabilités, tant en termes de pouvoir de décision que de contrôle, sont associées aux différents postes budgétaires négociés et que des paniers de ressources humaines, techniques, immatérielles et financières y sont souvent associés.
90 Pour une présentation très détaillée de la multitude d'écarts budgétaires qu'il s'avère parfois pertinent de calculer,
voir De Rongé (1998), Gervais (2000) ou Anthony et Govindarajan (1998).
§ Ainsi, dans le cas du poste budgétaire "Promotion et publicité", le niveau atteint par ce poste budgétaire dépend du nombre de campagnes promotionnelles lancées et du "prix" de chacune de ces campagnes (en fait de leur coût total, qui dépend lui-même du volume de ressources humaines, techniques et financières que chaque campagne a elle-même consommées).
§ Limiter son analyse à ce stade est souvent trop limité et conduit fréquemment à constater des évidences lors du contrôle budgétaire. Dès lors, l'analyse est généralement prolongée par une analyse des écarts budgétaires menée pour chacun des composants essentiels du poste analysé. Ainsi, dans le cas de notre poste budgétaire "Promotion et publicité", les principales composantes du coût de ce poste (donc les principales ressources consommées) sont, par exemple, du temps de travail, le recours à des médias extérieurs et le recours à des graphistes extérieurs à l'entreprise : chacune de ces trois composantes peut dès lors faire l'objet, dans la perspective d'une véritable gestion stratégique des coûts, d'une décomposition en un "écart sur prix", un "écart sur quantité" et un "écart-mixte".
Mathématiquement, cette analyse d’écart s’exprime comme suit :
ET = EQ + EP + EM,
avec ET l’écart total, EQ l’écart sur quantité, EP l’écart sur prix et EM l’écart mixte, chacun de ces écarts pouvant être positif ou négatif, ce qui explique qu'un écart positif peut être dû tout autant à des écarts sur prix et sur quantités positifs qu'à la conjonction d’un écart sur quantité négatif ("nous avons consommé moins de ressources") et à un écart sur prix négatif ("mais nous avons dû payer ces ressources plus chères que prévu").
Figure 9 : L’analyse graphique traditionnelle des écarts budgétaires