La pyramide des inducteurs de coûts Montants (Coûts)
2.1.3. Coût analytique et charge comptable, reflets de deux réalités différentes
2.1.3.3. Charge d’usage, amortissement et abonnement
Tant la comptabilité analytique que la comptabilité générale confrontent l’analyste comptable au problème du montant de coût à prendre en compte lorsque l'on a à traiter le cas d'un investissement : celui-ci correspond normalement à l'acquisition d'un élément de structure (un outil de production) destiné à produire des effets au sein de l'entreprise pendant une longue période et dont le coût d'utilisation est de ce fait pris en considération soit par le biais du concept de charge d'usage, soit par le biais du concept d’amortissement en comptabilité générale. Comparons à présent ces deux concepts.
Au plan comptable 74, l’acquisition d’un actif destiné à servir durablement aux activités opérationnelles de
l’entreprise fait l’objet d’une inscription à l’actif du bilan de l’entreprise, parmi les actifs immobilisés : il
74 Lorsque nous nous situons au plan comptable, nous faisons référence aux règles utilisées par la comptabilité
devient donc un élément du patrimoine de l'entreprise destiné théoriquement à faire sentir ses effets pour une période supérieure à l'année. Le coût de cette acquisition est ensuite pris en charge annuellement au niveau du compte de résultats de l’entreprise par le biais d’un amortissement : celui-ci représente la quote-part annuelle du coût lié à l’acquisition de l’actif de production auquel il est lié (enregistrement effectué au coût d'achat historique, éventuellement réévalué durant la durée d'existence de cette acquisition en tenant compte de prescrits comptables légaux stricts) et dépend donc théoriquement de la durée d’utilisation du bien estimée lors de son acquisition. Cette durée d'utilisation dépend elle-même de la nature du bien acquis et est généralement déterminée non pas en fonction de la durée de vie économique réelle du bien, mais en fonction de la durée théorique qui ressort de la législation comptable, voire fiscale, et de ses textes d'application au sens large (qu'ils soient d'origine comptable ou, surtout, fiscale).
Au niveau du système comptable interne, il est logique que le coût d’un outil de production fasse lui aussi l’objet d’une prise en charge progressive, étalée sur toute la durée de vie économique du bien. A défaut, seule la période comptable au cours de laquelle l'investissement a été réalisé assumerait sa charge, ce qui donnerait une vision fort éloignée de la réalité de la vie économique de l'entreprise et se traduirait par des données comptables à la volatilité élevée, les charges s'accroissant brutalement lors des périodes d'investissement et se réduisant fortement lors des périodes de non-investissement.
Toutefois, pour respecter le principe de représentation fidèle de la réalité de la vie économique de l’entreprise, il est nécessaire de prendre en compte dans le système comptable interne non pas un amortissement comptable, mais une valeur d’usage, qui intègre explicitement :
§ la valeur de marché de l’outil de production utilisé : c’est ce montant en effet que l’entreprise devrait débourser si l’outil devait être remplacé à un instant donné et c’est elle qui reflète la réelle valeur de marché d’un bien à cet instant donné ;
§ la durée de vie économique réelle du bien, estimée sur base d’une part de l’examen de la vétusté et de l’usure de l’outil et d’autre part de l’expérience de ses utilisateurs : cette durée de vie économique, souvent exprimée sous la forme d'une durée de vie résiduelle, est donc déterminée indépendamment de toute contingence comptable ou fiscale.
La valeur d’usage se calcule dès lors comme suit :
Valeur de marché de l’outil / Durée de vie économique réelle du bien.
Il en résulte dès lors une charge, éventuellement évolutive 75 au fil des ans et dépendante à la fois de
l’évolution de la durée de vie résiduelle de l’outil et de sa valeur de marché. Cette charge sera généralement intégrée en tant que charge fixe (ou de structure) liée à l’utilisation de l’outil de production sous-jacent et prendra la place, au sein du système comptable interne, de la dotation aux amortissement prise en compte par la comptabilité générale en tant qu’amortissement de cet outil de production : si la charge d'usage ainsi calculée est supérieure à la dotation aux amortissements enregistrée en comptabilité générale, il y a alors apparition d'une charge supplétive à ajouter aux charges analytiques incorporables au système de comptabilité analytique ; dans le cas inverse, il naît alors une charge non incorporable.
En pratique, la difficulté posée par le calcul régulier d'une valeur d'usage pour chaque outil de production utilisé au sein de l'entreprise (et donc la nécessité d'estimer à la fois une valeur de marché et une durée d'utilisation résiduelle) conduit de nombreux responsables de systèmes d'information comptable à assimiler
en dehors de l'entreprise, alors que lorsque nous nous situons au plan du système comptable interne, nous faisons référence aux règles utilisées à l'intérieur de l'entreprise pour nourrir en informations pertinentes tant la comptabilité analytique que la comptabilité de gestion.
75 Le caractère évolutif au fil des ans de cette charge d'usage ne pose conceptuellement aucun problème au plan de la
comptabilité analytique, car les données que celle-ci intègre doivent avant tout refléter la réalité économique, alors qu'il poserait davantage problème au plan de la comptabilité générale, régie par des prescrits réglementaires stricts.
charge d'usage et dotation aux amortissements, considérant que la charge d'usage d'un outil de production peut être approximée par la dotation aux amortissements qu'elle engendre en comptabilité générale.
Toutefois, le concept de charge d'usage se révèle largement préférable au concept d'amortissement comptable dans 2 cas particuliers, où la dotation aux amortissements se révèle significativement inférieure ou supérieure à la charge d'usage équivalente et où son utilisation conduirait à ignorer certaines réalités économiques propres à la vie de l'entreprise :
§ le cas d'investissements anciens, parfois totalement amortis en comptabilité générale et ne répondant pas aux conditions strictes de certitude et de durabilité qui conditionnent une éventuelle réévaluation comptable de l'investissement (du point de vue de la comptabilité générale) mais toujours présents dans l'entreprise et contribuant de manière significative à son activité quotidienne ;
§ le cas d'investissements de "haute technologie" ou à caractère informatique, dont la durée de vie économique est souvent largement inférieure à la durée d'amortissement comptable permise et acceptée par le Législateur (ainsi, de nombreux micro-ordinateurs sont encore souvent amortis comptablement sur 3 années, alors que leur durée de vie économique réelle n'est que de 18 mois).
Mais un autre problème survient à ce stade : dans la mesure où le principe de l’annualité ne s’applique généralement pas à la tenue du système comptable interne et où les montants de charge d’usage sont quant à eux déterminés sur une base annuelle, il faut encore transformer ces montants, en les adaptant en proportion à la périodicité réelle du système comptable interne.
Pour ce faire, on aura recours à la technique de l’abonnement : elle consiste simplement à convertir mathématiquement le montant de la charge d’usage en son équivalent adapté à la périodicité du système comptable interne. Ainsi, si la périodicité du système comptable interne est mensuelle, le montant de l’abonnement relatif à une charge d’usage sera divisé par 12, si la périodicité est trimestrielle, le montant de l’abonnement relatif à cette charge sera divisé par 4 et ainsi de suite.
Notons encore :
§ Que cette technique de l’abonnement s’applique non seulement aux charges d’usage, mais aussi (et surtout) à toutes les charges faisant l’objet d’une facturation dont la périodicité ne correspond pas à celle du système comptable interne (les factures annuelles d’électricité, les factures trimestrielles d’affiliation à une organisation professionnelle, … ),
Figure 7 : Un exemple de ‘Tableau des abonnements’ (périodicité comptable interne d’un mois)
Charge concernée Montant à traiter facture ou de la charge Périodicité de la l’abonnement Valeur de
Charge d’usage « Machine 1 » 12 000 000 Annuelle 1 000 000 Charge d’usage « Machine 2 240 000 Annuelle 20 000 Electricité 120 000 Trimestrielle 40 000 Affiliation professionnelle 150 000 Bimestrielle 75 000
§ Que l’ensemble des charges qui doivent être soumises à l’application de la technique de l’abonnement est généralement synthétisé en un tableau unique, appelé « Tableau des abonnements » (reproduit en exemple à la Figure 7).