La comptabilité de gestion sert en général à calculer le coût d’un produit (service). Elle « permet de modéliser les relations existant entre les ressources consommées par l’entreprise et sa production de biens ou de services » (Berland, 2009, p 13). Les méthodes les plus utilisées sont le calcul du coût complet (dont la méthode activity-based costing) et la méthode du coût variable (ou direct costing). Ces méthodes servent à mesurer la profitabilité des objets de coûts, et donnent des indications sur les choix à effectuer ; ce qui en font des outils d’aide à la décision. Mais ces outils ne permettent pas un pilotage à long terme (au contraire des budgets et des tableaux de bord). Le direct costing permet de calculer les coûts totaux avec la formule en multipliant le coût variable unitaire par les quantités et en y ajoutant les coûts fixes. Cependant, les coûts fixes et variables ne sont pas toujours faciles à évaluer et évoluent au cours du temps. C’est pour cela, que cette méthode ne permet que de prendre des décisions non stratégiques et non récurrentes à court terme.
Une autre méthode, dite des coûts complets permet de rattacher l’ensemble des coûts aux produits, qu’ils soient variables ou fixes. Le problème réside dans le calcul des coûts indirects, dépendant des choix de l’organisation. Plusieurs méthodes de décomposition existent, comme
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par exemple, la méthode First In First Out. Pour améliorer la méthode des coûts complets, l’Activity-Based-Costing (méthode ABC) a été élaboré dans la sphère marchande dans les années 80. L’entreprise s’étant complexifiée, il est apparu que la mesure de la performance ne se résumait pas au calcul de volumes. Dans cette méthode, le calcul des coûts se fait par activités, en suivant le principe que les produits ou les objets de coûts consomment des activités qui utilisent des ressources. Cependant, le découpage en activités devient très rapidement complexe et la prise de décision en devient difficile. Le problème réside également dans la construction des activités en elles-mêmes. La méthode n’est pas universelle et plusieurs interprétations peuvent exister.
Dans les collectivités, il existe des tableaux de prestations par rapport aux moyens qui sont un système ne retenant que les coûts engagés directement dans la mise en œuvre d’une prestation rattachée à une politique publique ou à une fonction support. Cette technique donne une vision cohérente du coût direct des politiques conduites (Carlier et Ruprich-Robert, 2002). Il convient également de prévoir les coûts indirects de ces prestations. D’ailleurs, de plus en plus les collectivités se prêtent au jeu de la prospective afin de mettre en perspective plusieurs scenarii et de choisir celui qui conviendra aux différentes parties prenantes et qui consommera le moins de ressources possibles étant donné les restrictions de budget et de subventions des collectivités. Un coût exact n’existe donc pas, d’autant plus qu’il existe des coûts cachés. Ce sont des coûts que les systèmes d’information comptables ne permettent pas de mettre en évidence, alors qu’ils sont supportés par l’entreprise (Savall et Zardet, 2010, p. 117). Les systèmes d’information ne peuvent pas ni suivre, ni convertir ces coûts en valeur ajoutée. A l’inverse, « un coût est dit visible lorsqu’il a trois caractéristiques : une dénomination consacrée (ex. charges de personnel), une mesure (montant des salaires et des charges sociales) et un système de surveillance. Par exemple, on examine tous les mois l’évolution de la masse salariale, on fixe des objectifs de limitation » (Savall et Zardet, 2010, p. 123). Un coût caché est la conséquence économique d’un dysfonctionnement. Un dysfonctionnement est un écart entre le fonctionnement attendu, dénommé orthofonctionnement, et le fonctionnementréel » (Savall et Zardet, 1992, p. 40). La première preuve de ces coûts réside dans l’intuition des dirigeants, la deuxième preuve est « fournie par les entreprises qui, après avoir conduit des actions d’innovation, réussissent à fonctionner à moindre coût : c’est là encore la preuve que l’action engagée a permis de réduire certains coûts de fonctionnement » (Savall et Zardet, 2010, p. 117). La méthode d’évaluation des coûts cachés, décomposée en trois étapes (social, organisationnel et financier), est fondée sur une comptabilité appelée d’« agents » ou
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d’ « acteurs » : il s’agit de calculer les coûts engendrés par l’activité productive d’un agent, quels qu’en soient l’objet et la nature, comme présenté dans le tableau 1.
Tableau 1 : les objectifs des coûts cachés
Module Objectif
Social o Détecter les dysfonctionnements élémentaires (inventaire des
dysfonctionnements).
o Mettre en évidence les causes multiples des dysfonctionnements au moyen de la liaison
[Structures ↔ Comportements] → Dysfonctionnements. Organisationnel o Mettre en évidence les modes de régulation des
dysfonctionnements : étude des effets.
o Dresser l’inventaire des incidences économiques de
régulations : quantité de temps, de consommations, de « pertes » de production.
Financier o Rechercher prix et coûts unitaires des composants des
régulations.
o Evaluer en unités monétaires les incidences économiques de régulations.
Source : tiré de Savall et Zardet, 2010, p. 131
Ce tableau présente les objectifs des coûts cachés d’un point de vue social, organisationnel et financier. Les coûts cachés remettent en cause les comportements de tous les individus de l’entreprise (Savall et Zardet, 2010, p. 119). La méthode des coûts cachés est entre autres une méthode d’analyse des écarts et permet de tracer le cheminement de l’origine d’un dysfonctionnement jusqu’aux coûts cachés qu’il engendre. Cette méthode s’apparente à une méthode des coûts directs (Savall et Zardet, 1992, p.69). Cependant, ces outils permettent d’évaluer des résultats à court terme et d’autres outils permettent de prendre des décisions à long terme.