Pérdidas de ingresos tributarios

derivadas de la creciente digitalización de las transacciones económicas a) Digitalización: repercusiones en la

tributación de sociedades, los impuestos indirectos y los derechos de aduana

Si bien la economía analógica durante mucho tiempo ha tenido dificultades para enfrentar las consecuen-cias perjudiciales de la elusión y la evasión de impuestos practicadas por las empresas multinacio-nales, el rápido aumento de la digitalización de las actividades económicas ha hecho que los supuestos en los que se basa el actual marco de la tributación internacional sean cada vez menos pertinentes para determinar dónde se crea el valor imponible y cómo medirlo y repartirlo entre los países²². En particular, el concepto de establecimiento permanente, que permite a una jurisdicción fiscal gravar los benefi-cios obtenidos por sociedades no residentes si estas tienen presencia física en la jurisdicción, no logra captar la naturaleza de las transacciones digitales transfronterizas, en las que a menudo no se requie-re tal prequie-resencia. No obstante, las emprequie-resas que no cuentan con presencia física en una jurisdicción tri-butaria pueden llevar a cabo actividades económicas a través de Internet y a continuación fragmentarlas y repartirlas entre diferentes jurisdicciones, utilizando modelos de negocio digitalizados que dependen de los usuarios y las ventas.

Otro supuesto es que el reparto entre jurisdicciones de los beneficios imponibles obtenidos por las distintas sociedades de las empresas multinacionales puede basarse en el principio de plena competencia, según el cual las transacciones económicas entre distintas entidades vinculadas entre sí han de tratarse como si se produjeran entre empresas independientes (véase la sección anterior). La digitalización abre la posibilidad de transacciones económicas basadas en activos intangibles, como el software, los algo-ritmos o la propiedad intelectual. Estos activos son difíciles de valorar debido a su singularidad, lo que complica la determinación de la base imponible de una transacción. Además, el creciente peso de los activos intangibles en las empresas multinacionales facilita la distribución de sus activos en múltiples jurisdicciones fiscales, así como la transferencia de la titularidad de sus activos intangibles y el traslado de los beneficios derivados de su utilización a sociedades de cartera situadas en jurisdicciones de baja tributa-ción. Esto puede hacerse independientemente de si

esas sociedades de cartera participan realmente en las funciones de desarrollo, mejora, mantenimiento, protección o explotación relacionadas con los activos intangibles. En otras palabras, la economía digital saca a relucir todas las contradicciones del principio de plena competencia y demuestra que ha dejado de ser un criterio válido (ICRICT, 2019a: 11).

La medición de la actividad digital es una tercera razón por la que el actual marco de la tributación internacional resulta cada vez menos apropiado. Una gran parte de la creación de valor en la economía digital depende de los usuarios, ya sea como fuente de macrodatos (Big Data) en forma de información personal y contenidos creados por ellos —como imágenes, vídeos, texto y audio que se han publicado en plataformas en línea y pueden atraer a otros usua-rios— o simplemente como partícipes en ecosistemas cuyo creciente tamaño genera valor en forma de externalidades de red. La medición de los beneficios resultantes es, en la práctica, imposible porque el suministro de datos y la participación de los usuarios se producen generalmente a precios nominales nulos.

Además de estos tres retos que plantea la imposición directa de los beneficios de las empresas, la compra en línea de bienes y servicios —por ejemplo a través de plataformas de comercio electrónico— también complica la imposición indirecta, sobre todo la recau-dación del impuesto sobre el valor añadido (IVA) y el impuesto sobre bienes y servicios (IBS). Los impues-tos indirecimpues-tos se basan generalmente en el principio de imposición en destino. En última instancia, son abonados por el consumidor final, pero el proveedor de los bienes y servicios imponibles se encarga de recaudarlos. Si el bien tangible es importado, enton-ces el IVA se cobra al importador al mismo tiempo que los derechos de aduana. En cambio, en el caso de la importación de bienes intangibles, el principio de imposición en destino no puede aplicarse porque no existen controles aduaneros que puedan confirmar efectivamente la transacción y gravarla con el IVA en el punto de importación.

Estos cuatro aspectos ligados a las características de desmaterialización y movilidad propias de la digitalización no encajan en unos marcos tributarios como los vigentes que fueron creados para la eco-nomía tradicional. Agravan el alcance de la pérdida de ingresos fiscales resultante de la planificación tributaria, que aprovecha las lagunas en la interacción de los diferentes sistemas tributarios para reducir los ingresos imponibles o trasladar beneficios, como se

ha comentado en la sección anterior. El rápido avance de la digitalización de la economía hace probable que, en el caso de todos los países, la consiguiente pérdida adicional de ingresos tributarios sea considerable y creciente. La propagación de la digitalización por toda la economía también implica que para reducir el desfase entre las normas tributarias imperantes y la que sería necesaria para gravar adecuadamente el sector digital es preciso acometer una reforma en profundidad del régimen de tributación internacional.

La pérdida de ingresos tributarios a causa de la digi-talización es especialmente acusada en los países en desarrollo porque es menor la probabilidad de que alberguen empresas digitales, si bien tienden a ser importadores netos de bienes y servicios en línea;

porque la proporción que representa los impuestos pagados por las empresas respecto al total de ingresos tributarios es mayor que en los países desarrollados y porque el IVA suele ser su fuente más importante de ingresos tributarios (Li, 2017; United Nations, 2019).

Otro motivo guarda relación con la moratoria sobre la imposición de derechos de aduana a las transmisiones electrónicas declarada por la OMC, que se adoptó como medida temporal en 1998 y que desde enton-ces se ha venido prorrogando. Un estudio reciente (Banga, 2019), basado en unos supuestos cautelosos sobre el desarrollo de las transmisiones electrónicas, estima que en 2017 esa moratoria conllevó pérdidas de más de 10.000 millones de dólares a nivel mundial, y que el 95 % de esa cantidad correspondió a países en desarrollo²³. Dado que esa estimación se basa en un número reducido de productos y que la digitalización está afectando rápidamente a un número creciente de artículos, este cálculo de la pérdida de ingresos tributarios bien podría multiplicarse rápidamente.

b) Posibles soluciones

Encontrar un sistema viable para recaudar el IVA sobre los bienes y servicios digitales procedentes del comercio electrónico es esencialmente un problema práctico. En el caso de las transacciones digitales de importación, podrían utilizarse dos enfoques para abordar la cuestión: 1) la autoevaluación por parte del importador en el marco del denominado mecanismo de inversión del sujeto pasivo; y 2) el requisito de que los proveedores no residentes se registren a efectos del IVA y recauden e ingresen en el tesoro dicho impuesto²⁴. El uso de este último enfoque requeriría poner fin a la moratoria de la OMC, lo cual permitiría recaudar el IVA al mismo

tiempo que se perciben los derechos de aduana sobre las transmisiones electrónicas.

En cambio, en lo que respecta a la tributación de las empresas, la reformulación del marco fiscal inter-nacional vigente para permitir la localización de la fuente de los beneficios de las empresas en una economía digitalizada y su reparto equitativo plan-tea un reto conceptual. Para ello se hace necesario revisar muchas características del sistema actual:

las reglas en materia de nexo, que determinan qué jurisdicción tiene derechos de imposición; las reglas de asignación de beneficios, que determinan cómo se tratan las transacciones transfronterizas entre las diferentes entidades de las empresas multinacionales, así como la medición de la creación de valor cuando los activos intangibles desempeñan un papel clave en las transacciones económicas y cuando los usuarios representan una parte significativa de la creación de valor. Si bien el efecto de la digitalización puede limitarse a exacerbar los problemas existentes con respecto a las reglas de asignación de beneficios, también puede plantear dificultades relacionadas con la regulación del nexo y la determinación de la creación de valor que las actuales normas en materia de tributación internacional no logran captar.

Los esfuerzos para “abordar los retos fiscales de la economía digital” en el marco del Proyecto BEPS (Acción 1) no han sido concluyentes. Las delibe-raciones al respecto respaldan la opinión de que la naturaleza remota y centralizada de las operaciones características de la economía digital acentúa las inquietudes que ya recoge el Proyecto BEPS, pero no se plantea problemas adicionales, como los inhe-rentes a la economía digital (OECD, 2019a). Si bien en el Proyecto BEPS se reconoce que la recaudación de impuestos indirectos sobre las compras en línea de carácter transfronterizo conlleva nuevas dificulta-des, la recomendación es que los países apliquen las Directrices internacionales sobre IVA/IBS de la OCDE (OECD, 2017). Sin embargo, al mismo tiempo en el informe sobre cómo abordar los desafíos que plantea la economía digital desde el punto de vista de la tribu-tación (OECD, 2015c) se llega a la conclusión de que sería preciso un análisis más profundo y se conviene en que el Grupo de Trabajo sobre Economía Digital lleve a cabo un examen exhaustivo de los efectos de la digitalización en las reglas de nexo y las reglas de asignación de beneficios con miras a encontrar una solución de consenso, que se presentaría a más tardar en 2020 (Martin, 2018). El Documento para consulta pública presenta normas estandarizadas para gravar

a las empresas digitales sobre la base de medidas ya propuestas en la Unión Europea y que van más allá del principio de plena competencia y de la regulación del nexo basada en la presencia física. Estas propuestas, que se examinan más adelante, podrían representar un gran avance en la reforma integral de las normas vigentes en materia de impuesto de sociedades.

Existen varias opciones para abordar la necesidad de modificar las normas internacionales de fiscalidad corporativa que ha creado la digitalización. Podría decirse que la más prometedora es avanzar hacia el concepto de “presencia económica significativa”²⁵. Esto crearía un nexo imponible para las empresas que operan en un entorno digital si generan ingresos por ventas o transacciones en la jurisdicción del mercado en cuestión y cuentan con una “presencia económica significativa”, definida por el desarrollo de al menos una de las seis actividades siguientes: 1) introducción de datos por una base de usuarios existente; 2) volu-men significativo de contenido digital procedente de la jurisdicción; 3) facturación y cobro en moneda local o mediante una forma de pago local; 4) mantenimiento de un sitio web en un idioma local; 5) entrega final de bienes al cliente o prestación de otros servicios de apoyo tales como servicios de posventa o repara-ciones y mantenimiento, y 6) actividades estables de mercadotecnia y promoción de ventas.

Posiblemente la ventaja más importante de avanzar hacia una regulación del nexo basada en una presencia económica significativa es que el nexo podría estable-cerse —en una economía digital— no exclusivamente en función de la ubicación (principalmente en los países desarrollados) de los factores de generación de ingresos (activos y empleados), sino teniendo en cuenta también dónde suministra bienes y servicios una empresa multinacional digitalizada y dónde gene-ran ingresos (incluidos los países en desarrollo) las ventas y los usuarios conexos. Por consiguiente, la inclusión de elementos tanto del ámbito de la oferta como de la demanda beneficiaría no solo a los países desarrollados sino también a los países en desarro-llo. Además, facilitaría la imposición unitaria de las empresas multinacionales, por ejemplo, mediante el método de reparto en base a una fórmula analizado en la sección anterior, ya que permitiría incluir como factores en dicha fórmula el valor creado gracias a la utilización de los activos intangibles de una empresa y de los contenidos generados por los usuarios, así como las tres variables restantes: los activos, los empleados y las ventas.

A la espera de un consenso internacional sobre el modo de gravar las transacciones digitales con impuestos indirectos de acuerdo con la práctica internacional y, especialmente, sobre cómo redefinir la tributación de las empresas mediante la reorganización de la regu-lación del nexo y la inclusión del valor y las ventas generados por los usuarios, varios países desarrollados y en desarrollo han explorado en el plano nacional medidas tributarias unilaterales de carácter temporal específicamente diseñadas para la economía digitaliza-da (véanse, por ejemplo, Committee of Experts, 2017, 2019; Jones et al., 2018; OECD, 2018; AICPA, 2019).

Es posible que los responsables de la formulación de políticas en esos países perciban que los problemas que plantea la digitalización en materia tributaria son de naturaleza mundial y que, por lo tanto, se necesitan soluciones globales; y probablemente también son conscientes de que los procesos internacionales se pusieron en marcha precisamente para evitar que cada país aplicase medidas específicas y que, de esa manera, se corriese el riesgo de que la regulación generase incoherencia, incertidumbre y controversia. El recur-so a medidas unilaterales de carácter temporal puede obedecer a varias razones, entre ellas la frustración por la lentitud de los avances a nivel internacional, el interés por orientar el debate internacional en una dirección específica²⁶ o los intentos de garantizar la equidad económica y la igualdad en materia imposi-tiva para las empresas locales que compiten con las grandes empresas multinacionales que tienen negocios digitales y generan valor en sus jurisdicciones.

Las diversas medidas que se han adoptado unilateral-mente retoman en parte las opciones que se habían contemplado en el marco del Proyecto BEPS, pero sobre las que no se había alcanzado un acuerdo de cara al informe final (OECD, 2015c). Estas medi-das se inscriben en las cinco categorías siguientes (para un análisis detallado, véanse, por ejemplo, Committee of Experts, 2017, 2019; Jones et al., 2018;

OECD, 2018; AICPA, 2019): 1) medidas de estable-cimiento físico virtual; 2) gravámenes de nivelación sobre los impuestos a la publicidad en Internet y los servicios digitales; 3) retención de impuestos en ciertas transacciones digitales, tales como la publi-cidad; 4) impuestos sobre los beneficios desviados;

y 5) impuestos indirectos del tipo IVA/IBS, basados en la ubicación geográfica del mercado consumidor.

Un ejemplo de esas medidas es el impuesto espe-cial, el impuesto de nivelación o el gravamen que varios países (muchos de ellos miembros de la Unión Europea) han considerado aplicar —o han comenzado

a hacerlo— sobre los ingresos procedentes de activi-dades como la publicidad, las ventas o el tratamiento de datos y a las empresas que superan un determinado umbral de ingresos procedentes de esos servicios digitales a nivel mundial, así como en su propia juris-dicción tributaria²⁷. Este enfoque adopta la perspectiva de que los usuarios individuales generan valor, que existe un desfase extremadamente importante entre el valor creado por los usuarios y la capacidad de gra-varlo, y que esa realidad confiere al país en el que el usuario está físicamente ubicado en el momento de la transacción no financiera el derecho a gravar ese valor.

Dada la creciente digitalización de toda la economía, cabe preguntarse si es útil elaborar nuevas normas que se apliquen únicamente a las transacciones digi-tales. También suscitan inquietud la posibilidad de que se desincentive en exceso una innovación que es deseable y la extensión de los bienes y servicios digi-tales a los países en desarrollo. Además, algunos han interpretado que tales medidas se dirigen específica-mente a las grandes plataformas de medios sociales, los motores de búsqueda y las tiendas en línea con sede en los Estados Unidos (dado que los umbrales relativamente altos que hacen que una empresa esté sujeta al impuesto tienden a ser superados únicamente por las grandes compañías de ese país), lo que aumen-ta el riesgo de que se impongan restricciones a las exportaciones de empresas nacionales a los Estados Unidos o se produzca una doble imposición de las empresas nacionales que operan en ese mercado²⁸. Sin embargo, este tipo de medidas unilaterales repor-tan beneficios innegables, siquiera sea porque la aspiración de la OCDE de alcanzar una solución glo-bal a más tardar en 2020 parece improbable. Reviste mayor importancia el hecho de que la imposición de la economía digitalizada amplía las bases de los impuestos directos e indirectos en los países en desa-rrollo y proporciona ingresos tributarios adicionales.

El volumen de esos ingresos adicionales dependerá de las regulaciones específicas que introduzca cada país

—como la determinación de los tipos y los umbrales impositivos— y del número de usuarios de Internet, pero podría ser considerable.

Puede realizarse una estimación simple de los posibles ingresos tributarios adicionales derivados de esas medidas unilaterales a partir de una mues-tra de la Unión Europea en su conjunto y de ocho países concretos (en su mayoría miembros de la Unión Europea que han considerado la posibilidad de aplicar un impuesto nacional a las actividades

digitales) sobre los que se dispone de estimaciones de previsiones de ingresos. Las previsiones de ingre-sos anuales totales e ingreingre-sos anuales por usuario de Internet (entre paréntesis)²⁹ en los países desarrollados ascienden a 5.000 millones de euros (13,7 dólares) en la Unión Europea (European Commission, 2018), 300 millones de euros (44,0 dólares) en Austria (The Economist Intelligence Unit, 2019), 500 millones de euros (10,8 dólares) en Francia, 1.200 millones de euros (34,5 dólares) en España (Bloomberg Tax, 2019), entre 275 y 440 millones de libras esterlinas (5,7-9,0 dólares) en el Reino Unido (HM Treasury, 2018), 190 millones de euros (5,9 dólares) en Italia (Reuters, 2018b); y en los países en desarrollo, 250 millones de dólares (16,8 dólares) en Chile (The Economist Intelligence Unit, 2018), entre 5.600 y 5.900 millones de rupias (0,2 dólares) en la India (The Economic Times, 2018), y 10 millones de dólares (4,2 dólares) en el Uruguay (Taxamo, 2019).

Tomando como referencia inferior los ingresos anuales medianos por usuario de Internet de los tres países en desarrollo de la muestra, esto es, 4,2 dólares, y los de toda la muestra como referencia superior, esto es, 10,8 dólares, y combinando estas cifras con el número de usuarios de Internet, se calcula que los ingresos tributarios adicionales pueden situarse entre los 11.000 y los 28.000 millones de dólares al año en los países en desarrollo, de los cuales entre 3.200 y 8.200 millones corresponderían a China;

entre 900 y 2.400 millones al África Subsahariana;

entre 500 y 1.100 millones al África Septentrional;

entre 1.700 y 4.300 millones a América Latina y el Caribe –de los cuales entre 900 y 2.400 millones al Brasil y a México–; entre 1.800 y 4.500 millones al Asia Meridional y Sudoriental, excluida la India;

y entre 800 y 1.900 millones a los países menos adelantados³⁰. Si los países en desarrollo utilizan esos ingresos tributarios adicionales para aumentar las conexiones a Internet en sus economías, podrían seguir incrementando la movilización de recursos internos. No obstante, la estimación de los ingresos adicionales debe realizarse teniendo en cuenta los costos adicionales de cumplimiento y administración.

Aun teniendo presente las diversas precauciones expresadas anteriormente, esas medidas unilaterales pueden conllevar otras ventajas desde una perspec-tiva a más largo plazo. Su adopción puede ayudar a contener el cabildeo de las empresas multinacionales, que podría retrasar indebidamente o incluso impe-dir que los marcos de la tributación internacional respondan mejor a la digitalización. Dado que la economía digitalizada saca a relucir las debilidades

de los fundamentos del diseño de la regulación actual, centrarse en los desafíos que plantea la digi-talización puede llegar a ser una forma de solventar adecuadamente esos problemas fundamentales de

de los fundamentos del diseño de la regulación actual, centrarse en los desafíos que plantea la digi-talización puede llegar a ser una forma de solventar adecuadamente esos problemas fundamentales de