Sélection de la variable reflétant les conditions de l’environnement

L’environnement externe a été un des premiers paramètres contextuels à être évoqué par les recherches sur la contingence des systèmes de contrôle (Chenhall, 2003; Luft et M.D.Shields, 2003). Les conditions de l’environnement influencent aussi bien directement qu’indirectement à traves la structure organisationnelle les caractéristiques adéquates d’un système de contrôle de gestion performant. De manière générale, dans les recherches issues du courant de la contingence l’on n’étudie pas concrètement le système budgétaire. Celui-ci est appréhendé plutôt comme une caractéristique ou un outil du système de contrôle de gestion.

Khandwalla (1972) est un des premiers à avoir étudié l’influence de l’environnement sur le contrôle de gestion. Il envisage trois formes de compétitivité de l’environnement – sur les prix, sur les produits et sur le marketing – et étudie leur influence sur l’utilisation de diverses techniques de contrôle – coûts standards, budgets flexibles, audit opérationnel etc. La compétition sur les produits est celle qui s’avère la plus stimulante pour l’utilisation avancée des techniques de contrôle étudiées.

Plus tard Child (1975) étudie la relation entre le degré de formalisation du système de contrôle et la performance et cela en fonction de deux types d’environnements – stables ou variables. Il argumente que dans les environnements variables la formalisation devrait conduire à de meilleures performances alors que dans les environnements stables le degré de

formalisation interne ne devrait pas influer sur la performance. Les résultats statistiques n’ont pas confirmé les hypothèses ce qui conduit l’auteur à rejeter la thèse de la contingence du système de contrôle en fonction de la variabilité de l’environnement au bénéfice de l’thèse universaliste. Celle-ci statue que la formalisation améliore les performances quelles que soient les autres conditions. Il faudrait noter toutefois que le critère de stabilité ou de variabilité de l’environnement utilisé par Child est technologique et lié aux conditions du marché : comme environnements stables sont définis a priori ceux de l’industrie chocolatière et de la presse quotidienne alors que les environnements variables sont considérés ceux de l’industrie pharmaceutique et de l’électronique. Néanmoins, l’on peut observer après examen des critères de variabilité de l’environnement qu’il faudrait, comme le souligne également l’auteur, réétudier la mesure du concept de variabilité de l’environnement dont l’importance théorique reste indiscutable.

Gordon et Miller (1976) pour leur part proposent un modèle de trois facteurs de contingence : l’environnement, les attributs organisationnels et le style de prise de décision du management. Les auteurs avancent que ces trois facteurs de contingence agissent ensemble sur la manière dont est utilisé le système de contrôle et se combinent pour définir trois profils d’entreprises : entreprises adaptatives, coureurs aveugles et stagnantes. Les entreprises adaptatives évoluent dans un environnement dynamique et ont un système de contrôle formalisé et orienté vers le futur, basé notamment sur la technique budgétaire. Les coureurs aveugles évoluent également dans des environnements dynamiques mais ont un système de contrôle moins formalisé et sont gérées de manière centralisée ou avec un style entrepreneurial. Enfin, les entreprises stagnantes se trouvent dans des environnements stables et ont un système de contrôle centralisé et orienté vers le passé. Par ailleurs, il semple possible d’assimiler ces trois types d’entreprises à trois modes d’exercice du contrôle ce qui ramène encore une fois la question de l’utilisation appuyée des budgets à celle de la mise en place d’un mode de contrôle spécifique.

Dans une autre recherche de la même décennie Hayes (1977) se propose d’étudier l’adaptation des unités formelles indépendantes dans les organisations aux facteurs de contingence. Il distingue des facteurs de contingence appartenant aux caractéristiques internes de l’entité, des facteurs définis par les relations entre une entité et les autres entités au sein de l’organisation et enfin des facteurs de contingence de l’environnement externe de l’organisation. L’auteur interroge à travers un questionnaire des managers des entités fonctionnelles de production, de marketing et de recherche et développement. À l’issue de

l’analyse des résultats il conclue que, quelle que soit l’entité envisagée, l’utilisation des outils financiers de mesure et contrôle de la performance tels que les budgets explique mal l’efficacité des départements étudiés. Cependant, le modèle employé par l’auteur est sévèrement critiqué par Tiessen et Waterhouse (1978) qui considèrent que Hayes ne respecte pas les règles élémentaires de la théorie de la contingence. En effet, Hayes considère que les trois facteurs de contingence précités influencent directement la performance. Ainsi, il attribue a priori aux modalités de chaque facteur de contingence des techniques ou des approches de contrôle et observe l’importance de ces techniques aux yeux des mangers. Si l’importance de la technique dans l’amélioration de la performance est jugée faible par les managers, Hayes déduit que le facteur de contingence est lui aussi peu significatif. Waterhouse et Tiessen proposent alors leur propre modèle de contingence des systèmes de contrôle où la variabilité de l’environnement et d’autres facteurs contextuels influencent la structure organisationnelle qui à son tour détermine les outils adéquats de contrôle de gestion (Waterhouse et Tiessen, 1978).

Amigoni (1978) pour sa part, propose un modèle théorique très complet d’utilisation des outils de contrôle selon l’action combinée de deux facteurs de contingence : la structure organisationnelle et la turbulence de l’environnement (cf. Schéma 3.5.).

Ce modèle laisse apparaître que la technique budgétaire classique est adéquate dans des organisations fortement structurées et dont l’environnement est faiblement ou

Degré de tur b ulence de l’envir o nnem ent

Degré de complexité structurelle de l’entreprise

Faible Fort

Fort

Faible Comptabilité

financière comptable ^Bilan annuel Comptabilité des couts réels Comptabilité des couts standards Comptabilité par centres de responsabilité Analyse de ratios financiers Comptabilité en situation d’inflation Modèles de simulations financières États comptables mensuels Budgets

flexibles opérationnels ^Budgets d’investissement^Budgets Plans à long terme Plans stratégiques Plans circonstanciels

Schéma 3.5. Liaisons entre les variables de contingence et les techniques de contrôle

modérément turbulent. Dans les environnements turbulents les entreprises fortement structurées feraient appel à des techniques de contrôle moins comptables, plus souples et orientés vers le long terme comme les Plans contingents ou les Plans stratégiques.

Plus récemment, Reid et Smith (2000) se proposent de tester une série d’hypothèses concernant l’influence des facteurs de contingence sur le développement du système de contrôle des petites et moyennes entreprises. Les auteurs confirment l’influence du dynamisme de l’environnement sur la démarcation de trois types d’entreprises similaires à ceux proposés par Gordon et Miller (adaptatives, coureurs aveugles et stagnantes) ainsi que sur la complexification du système de contrôle de gestion.

Les recherches citées jusqu’ici traitent et mesurent les différentes caractéristiques de contingence de l’environnement externe (dynamisme, complexité, intensité de la concurrence, nouveauté de la technologie...) d’une manière qui se veut plutôt objective. Bien qu’obtenues parfois à travers des questionnaires demandant l’appréciation des enquêtés ces mesures des caractéristiques de l’environnement s’attachent systématiquement à l’expérience concrète au sein de l’entreprise. Une autre vague de recherches s’emploie à appréhender les caractéristiques de l’environnement de manière globale et du point de vue subjectif des managers ou d’autres cadres de l’entreprise. La notion multidimensionnelle d’Incertitude Perçue de l’Environnement (IPE) est ainsi introduite. Cette notion vise à regrouper un ensemble de caractéristiques de l’environnement et cela du point de vue subjectif des managers, car c’est cette appréciation subjective qui détermine en réalité la prise de décisions (Duncan, 1972; Fisher, 1996 ; Sharma, 2002).

Parmi les premières recherches en contrôle de gestion utilisant la notion d’incertitude perçue de l’environnement l’on trouve celle de Ferris (1982). L’auteur découvre lors d’une étude longitudinale que l’adaptation du système de contrôle à l’incertitude perçue de l’environnement exerce une l’influence positive sur la performance des employés dans les cabinets comptables. Gordon et Narayanan (1984), pour leur part, montrent que la structure organisationnelle et les caractéristiques du système interne d’information dépendent de l’incertitude perçue de l’environnement. Chenhall et Morris (1986) continuent dans l’esprit de la recherche de Gordon et Narayanan et étudient les effets de l’incertitude perçue de l’environnement, aussi bien directs qu’indirects, sur les caractéristiques du système de contrôle de gestion. Les effets indirects de l’IPE s’exercent notamment à travers le type de structure organisationnelle : une structure plus décentralisée est observée quand l’environnement est perçu comme incertain, et cela afin de permettre des adaptations plus

souples et rapides de la planification et du contrôle. Dans ces structures décentralisées le contrôle de gestion est, de son côté, caractérisé par un système d’informations diversifié¹ (incluant des informations concernant l’environnement externe, non-financières et orientées vers le long terme), fortement intégré (objectifs précis, informations précises sur les relations entre les sous-entités) et contenant des donnés agrégées (par période, par fonction, et dans des modèles financiers).

Plus tard Fisher (1996) étudie, dans la même veine, l’influence de l’incertitude perçue de l’environnement sur les besoins informationnels des mangers. Elle nuance les études de Gordon et Narayanan et de Chenhall et Morris en montrant que ces besoins sont différents selon la personnalité du manager exprimée dans la variable Locus du contrôle. Le locus de contrôle externe caractérise les individus qui considèrent que ce qui se passe dans leur vie est largement déterminé par une sorte de destin ou de chance, alors que ceux ayant un locus de contrôle interne considèrent être les maîtres de leur devenir.

Boyd et Fulk (1996) s’inscrivent dans un autre courant de recherches relevant plutôt de la gestion stratégique qui est apparu dans les années 1970. Les auteurs proposent un modèle général qui explique les paramètres observés par les dirigeants à travers le degré de l’incertitude perçue de l’environnement. Les dirigeants qui évaluent leur environnement comme complexe et variable collectent et traitent des informations de nature beaucoup plus riche et le font plus fréquemment que ceux qui considèrent leur environnement comme peu complexe et stable. À partir de là, l’on peut supposer que l’incertitude de l’environnement incitera les managers à utiliser des systèmes informationnels de contrôle plus diversifiés (incluant plus d’indicateurs non financiers) et servant davantage pour un contrôle interactif dans le sens de Simons. Le deuxième apport de la recherche de Boyd et Fulk est dans la distinction entre les deux dimensions de l’incertitude perçue de l’environnement – la complexité et la variabilité – qui peuvent avoir des conséquences divergentes sur les paramètres de la collecte et du traitement des informations par les dirigeants.

1 L’expression récurrente dans les recherches anglo-saxonnes est « broad scope management accounting

/information systems » où le terme scope peut être traduit selon les circonstances comme envergure, ampleur,

variété/diversité ou encore horizon. En traduction de cette expression nous utiliserons de préférence le terme de « système d’informations (de contrôle de gestion) diversifié». Bollecker (2004) utilise plutôt le concept de « différenciation des systèmes d’information ». Or, la différenciation évoque le concept de différence et suppose de faire quelque chose différemment (stratégie de différenciation) alors que la diversification se réfère à la notion de diversité (diversifier les activités) et paraît plus adaptée pour désigner un système d’information intégrant des indicateurs aussi bien comptables que non-comptables, environnementaux qu’internes, à long terme qu’à court terme.

Sharma (2002) s’intéresse à l’influence de l’incertitude perçue de l’environnement sur les caractéristiques du système budgétaire dans les entreprises du secteur hôtelier. Tout comme Boyd et Fulk l’auteur envisage plusieurs dimensions du concept d’incertitude perçue de l’environnement (prévisibilité, concurrence, turbulence) et étudie leur influence sur les caractéristiques du système budgétaire. L’auteur envisage aussi bien l’effet direct de l’incertitude perçue sur le système budgétaire que son effet indirect à travers l’influence sur la structure. Les donnés collectées confirment que les différentes dimensions de l’incertitude peuvent avoir des effets divergents sur les caractéristiques du système budgétaire – la turbulence et l’intensité de la concurrence ont des effets généralement positifs, alors que l’imprévisibilité influence négativement l’utilisation des budgets dans le contrôle, dans la communication interne ou encore dans la mesure et la rétribution des performances.

Dans un tout autre courant Linn et al. (2001) étudient l’influence modératrice de la variable ‘Diversité du dispositif du contrôle de gestion’ sur la relation entre l’incertitude perçue de l’environnement et la création du slack budgétaire. Leur modèle montre que l’incertitude de l’environnement conduit à moins de slack budgétaire quand l’envergure du système de contrôle est importante. Autrement dit, pour éviter que l’incertitude de l’environnement externe perçue par les managers ne les conduise pas à créer du slack budgétaire, il faudrait diversifier l’information collectée et traitée dans le système général de planification et contrôle en la complétant, par exemple, avec des informations non financières ou encore des informations concernant les perspectives probables du marché à long terme.

En France des recherches se sont attachées à montrer que l’utilisation des budgets dans des environnements turbulents n’est pas la même que dans des environnements plus stables (Berland, 2000; Berland, 2001 ; Gervais et Thenet, 1998; Touchais, 2001). En outre, Touchais note que le terme de turbulence de l’environnement fréquemment utilisé dans la littérature française, bien que ne recouvrant pas la notion d’incertitude, représente un facteur qui peut contribuer au ressentiment d’incertitude de l’environnement perçu par les managers et autres membres de l’organisation. Il semble alors possible d’opter pour l’utilisation du concept général d’incertitude de l’environnement qui pourrait inclure des dimensions différentes comme, l’intensité concurrentielle, la turbulence, la complexité etc.

Plusieurs caractéristiques de l’environnement ont donc été étudiées dans les recherches du courant de la contingence : la variabilité et la turbulence, l’intensité de la concurrence, les évolutions technologiques ou le caractère récent de la technologie, la complexité et enfin l’incertitude comme concept général. Parmi tous ces concepts celui de l’incertitude de

l’environnement et particulièrement de l’incertitude perçue par les managers semble être celui qui représente au mieux le facteur de contingence général et multidimensionnel conduisant à la remise en cause de l’utilité des budgets et avec eux des systèmes de contrôle formalisés et s’articulant par les résultats. Cette contingence des budgets vis-à-vis de l’incertitude de l’environnement a également été discutée dans le Chapitre 2 comme une des principales raisons des plus récentes mises en cause du budget. La synthèse proposée dans le Chapitre 2 et les recherches citées ici indiquent clairement que dans les environnements incertains ou perçu come tels les modes de contrôle souhaitable sont plus organiques et moins axés sur les résultats. Autrement dit, selon la théorie de la contingence, dans les environnements perçus comme incertains une moindre utilisation des budgets est recommandée au bénéfice des contrôles plus souples par les actions, sur les personnes ou par les clans et la culture. Dans les conditions économiques actuelles que les détracteurs des budgets qualifient de très incertaines, les managers qui ressentent cette incertitude devraient changer leur fusil d’épaule et se tourner vers d’autres modes de contrôle. Néanmoins, dans les organisations de grande taille où les contrôles formels sont nécessaires, la structure organisationnelle s’interpose dans la relation directe entre l’incertitude perçue et les caractéristiques du système de contrôle ou le mode de contrôle adéquat (Chenhall et Morris, 1986; Fisher, 1996; Gordon et Narayanan, 1984; Sharma, 2002). Il est alors possible, à travers une décentralisation des responsabilités, de conserver dans les environnements perçus comme incertains l’importance traditionnelle des budgets ou, du moins, l’importance des contrôles par les résultats.

D’autres recherches s’intéressant aux contingences induites par les caractéristiques de l’environnement sont celles du courant RAPM. Contrairement aux recherches citées plus haut qui envisagent le type du système de contrôle ou le mode de contrôle, celles-ci s’intéressent très concrètement à l’utilisation des budgets en fonction des contingences environnementales. Les hypothèses formulées ici stipulent, par exemple, que l’accroissement de l’incertitude de l’environnement rendrait le style d’évaluation « centré sur les budgets » moins efficace que celui « orienté vers le profit » ou le « non-comptable ». Dans une des premières recherche de ce courant Otley (1978) fait la distinction entre environnement opérationnel difficile (dans lequel il est difficile pour les managers de dégager des bénéfices comptables) et libéral (dans lequel il est relativement facile de maintenir des opérations profitables). Il conclut qu’en raison de la différence dans les tendances à manipuler l’information comptable en créant du

slack budgétaire dans ces deux environnements, il est nécessaire d’utiliser des styles

budget pour un environnement difficile et le style orienté vers le profit pour un environnement libéral. Néanmoins, dans les recherches ultérieures du courant RAPM le concept d’incertitude de l’environnement sera privilégié devant celui de conditions concurrentielles.

La synthèse des recherches issues du courant RAPM proposée dans le Chapitre 2 montre, en accord avec d’autres travaux récemment publiés¹, que l’incertitude de l’environnement est un facteur de contingence majeur pour l’utilisation des mesures comptables de performance. Plusieurs auteurs de ce courant ont proposé d’inclure dans leurs modèles l’influence de l’incertitude de l’environnement sur la nécessité d’utiliser des mesures budgétaires de performance (Govindarajan, 1984; Hassel et Cunningham, 1993; Hirst, 1983; Merchant, 1990; Ross, 1995). Les hypothèses des modèles proposés suggèrent que le style d’évaluation (centré sur le budget, orienté vers le profit ou non comptable) peut avoir des effets divergents sur la performance, la satisfaction au travail, la création de slack et les conséquences organisationnelles et psychologiques positives de la participation budgétaire. Ces effets divergents sont provoqués, entre autres, par le degré d’incertitude de l’environnement. Bien que les résultats empiriques n’aient pas toujours confirmé de manière solide les hypothèses de contingence, une chose est aujourd’hui sure : le courant RAPM a révélé qu’au-delà des préoccupations sur le changement des modes de contrôle, le degré d’incertitude de l’environnement peut rendre l’utilisation des budgets dans l’évaluation des performances plus ou moins efficace. Autrement dit, l’effet sur l’efficacité organisationnelle (création de slack, satisfaction des employés au travail) et économique (performance économique) de l’utilisation des budgets comme pivot du système d’évaluation dépendra du degré d’incertitude de l’environnement. Avant que le changement du mode de contrôle de gestion ne s’impose en raison d’un environnement trop incertain combiné avec une structure très centralisée et de faible taille, il est nécessaire de modifier le style d’évaluation des performances vers un style orienté-profit si l’incertitude de l’environnement s’accroit. Il est alors légitime de penser que dans un contexte d’incertitude de l’environnement où les budgets deviennent moins efficaces, des outils modernes de contrôle fondés sur des mesures de performance non financières peuvent les remplacer (Hoque, 2004).

L’incertitude de l’environnement, et plus concrètement l’incertitude perçue par les managers, est donc un facteur de contingence important qui englobe bien les préoccupations de changement de l’environnement externe mis en avant dans l’étude historique. En effet, un environnement ressenti par les managers comme étant de plus en plus complexe entraine la

modification du type d’informations collectées (internes / externes, long terme / court terme, financières / non-financières) et conduit ainsi à une modification du système de contrôle de gestion. Pour aller plus loin, dans un environnement perçu comme incertain les budgets, symbolisant jusque là l’information nécessaire pour la bonne gestion, se voient modifier leur primauté par l’adoption de systèmes de collecte et de traitement des informations plus ouverts, car incluant une multitude d’informations externes et internes, non financières et orientées vers le long terme (Hoque, 2004).

Par conséquent, l’incertitude perçue de l’environnement serait la variable la plus appropriée pour refléter l’influence des conditions de l’environnement dans le modèle concernant la place des budgets au sein du contrôle de gestion moderne.