Le développement de nouveaux outils de contrôle

Le développement de nouveaux outils de contrôle et le renouvellement des anciens est le deuxième facteur important qui fournit des arguments aux partisans d’un nouveau contrôle de gestion. Nous présentons ici quelques uns de ces outils et discutons leurs caractéristiques ainsi que les traits justifiant leur caractère innovant.

2.2.3.1. La méthode ABC et ses dérivés ABM et ABB

Après les travaux pionniers de Kaplan et Cooper sur la méthode ABC nous avons assisté à l’extrapolation de l’analyse par activité à l’ensemble de la gestion (Activity Based

Management - ABM) et bien naturellement au les budgets (Activity Based Budgeting - ABB).

Pour Berland (2002b: p. 93) « l’ABB est […] en quelque sorte un ABC à l’envers ». Le processus part des estimations de la production et des ventes pour chaque produit et se poursuit en une évaluation des volumes générés de chaque activité réalisée sur la base des standards de consommation d’inducteurs d’activité par produit. Les activités, quant à elles, consomment des ressources dont le montant sera calculé grâce aux inducteurs de coût standard. L’auteur propose également un schéma illustrant ce processus (cf. Schéma 2.4.)

La nouveauté de la démarche consiste surtout dans le découpage transversal de l’entreprise introduit par la méthode ABC et la rupture avec la division classique en centres de responsabilité (Bouquin, 2004). H. Bouquin (ibid.: pp. 368-371), utilisant une approche similaire à celle proposée par N. Berland, présente même un exemple chiffré de la méthode ABB. C’est une chose rare, car même le groupe de réflexion ABPB (Activity Based Planning

and Budgeting) au sein du CAM-I n’a proposé officiellement que des réflexions sur les grands

principes de la méthode (Sandison et al., 2003).

2.2.3.2. Le Balanced Scorecard

L’outil considéré comme radicalement nouveau et sur lequel sont tournés les espoirs de grand nombre d’auteurs prônant le nouveau contrôle de gestion est le Balanced Scorecard

Activity-based costing Activity-based budgeting

Ressources Ressources Inducteurs de ressources Pdt1 Activités Inducteurs d’activité Inducteurs de ressources Activités Inducteurs d’activité Pdt2 Pdt3 Pdt1 Pdt2 Pdt3

ABB = ABC à l’envers

conçu et développé par R. Kaplan et D. Norton (1992). Pourtant, sa nouveauté n’est vraie que pour le monde anglo-saxon car il y a déjà presque soixante ans le même principe a vu le jour en France sous le nom de tableau de bord (Méric, 2003). Selon J.-L. Malo (2000), ce sont Satet et Voraz qui, en 1946, décrivent pour la première fois l’ensemble du dispositif utilisé par un gestionnaire à travers une analogie avec le tableau de bord d’un pilote.

Selon les études récentes, les différences entre les deux outils apparaissent essentiellement dans leur mise en œuvre : les tableaux de bord peuvent être plusieurs et de nature très diverse alors que le Balanced Scorecard est un seul (Mendoza et Zrihen, 1999) ; les objectifs du tableau de bord sont développés à travers un processus de négociation alors que ceux du Balanced Scorecard sont généralement imposés par la hiérarchie (Bourguignon et al., 2004); les objectifs du Balanced Scorecard assurent la base du système de rémunération – coercition alors que les objectifs des tableaux de bord ont généralement des liens moins forts avec ce système (Bourguignon et al., 2004). Néanmoins, le Balanced Scorecard a deux similitudes conceptuelles majeures avec les tableaux de bord : (1) il est un outil de déclinaison de la stratégie au niveau opérationnel et (2) il contient des indicateurs non comptables et non financiers qui rendent compte des facteurs clés de succès (Bourguignon et al., 2004; Mendoza et Zrihen, 1999). Enfin, en adoptant une approche sociologique A. Bourguignon et al. (ibid.) concluent que les ressemblances conceptuelles entre les deux outils sont grandes et que les différences entre eux ne tiennes qu’aux spécificités des doctrines idéologiques qui sous-tendent le contrôle de gestion en France et aux États-Unis.

2.2.3.3. Les Rolling forecasts

Peu de travaux théoriques sont consacrés à cet outil. C’est un instrument prétendu nouveau, qui pourtant en pratique ressemble étrangement soit à un compte de résultat prévisionnel, soit à un budget de trésorerie, mais définis pour une période trimestrielle. J. Hope et R. Fraser (1997: p. 22) expliquent ainsi la particularité des Rolling forecasts :

« Les gestionnaires préparent des plans révisables¹ (d’habitude trimestriellement) et ceux-ci sont utilisés pour la prévision de la trésorerie et non pour contrôler les coûts. C’est une importante distinction dans notre cas. Si les budgets traditionnels sont des prévisions, ils sont aussi des engagements. Dans le système traditionnel, les gestionnaires doivent participer dans une procédure bureaucratique et consommatrice de temps pour comprendre et donner leur engagement vis-à-vis des chiffres par rapport auxquels ils vont être contrôlés. Dans le nouveau modèle, les prévisions sont préparées vite, sont mises à jour quand cela est nécessaire, et

n’ont pas besoin d’être accordées à un cycle de planification annuel. De plus, elles doivent être aussi réalistes et objectives que possible. »

Une telle définition ressemble très fort à celle d’un budget de trésorerie. Cependant, quelques éléments de différence apparaissent. En premier lieu, c’est la période annuelle des budgets qui est ici remplacé par le trimestre. Mais, rappelons-le, l’annuité n’est pas obligatoire du point de vue de la théorie budgétaire et une révision plus fréquente est même préconisée dans des environnements très turbulents (Gervais, 1983). La deuxième différence du Rolling forecast est dans le caractère plus « léger » des prévisions qu’il contient. Celles-ci n’engagent pas les responsables et sont révisées sans chercher leur responsabilité. C’est ici la différence majeure avec la pratique budgétaire qui pourtant ne contredit pas totalement ses postulats théoriques. En effet, le plus important dans la « gestion sans budgets » est la poursuite des objectifs stratégiques qui dépassent le simple aspect financier de l’activité. C’est pour cette raison que le rôle des Rolling forecasts est limité à la partie financière du Balanced Scorecard. Or, la budgétisation et le contrôle budgétaire dans certains de leurs développements théoriques, mais surtout dans leur application pratique sont arrivés avec le temps jusqu’à complètement écarter les aspects non financiers des objectifs des dirigeants.

2.2.3.4. Le Benchmarking

Le benchmarking ne pourrait pas prétendre d’un véritable statut d’outil de gestion. Il se résume à un choix de points de référence externes pour contrôler et suivre les performances internes, contrairement à la technique classique des outils de contrôle qui font référence aux performances passées ou bien aux standards internes fondés sur des prévisions ou des objectifs.

Les risques majeurs de cette technique résident dans le choix d’une référence externe pertinente et dans la manière dont elle va être utilisée. Le « biais de sélection » des références externes peut conduire à des conclusions désastreuses¹. Mais une fois la bonne référence choisie, il s’agira aussi de faire une comparaison honnête qui va renseigner le manager sur ses forces et ses faiblesses et ne restera pas le résultat d’un simple exercice de justification des réalités internes auprès de la hiérarchie.

Les défaillances des budgets apparus suite aux changements de l’environnement économique, des structures organisationnelles et des méthodes de gestion et accompagné de

1 Voir à ce sujet l’article de J. Denrell « Selection Bias and the Perils of Benchmarking », Harvard Business Review, April 2005, pp. 114-119

l’apparition de nouveaux outils de planification et contrôle ont nourri un mouvement de contestation à l’encontre de l’outil traditionnel du contrôle de gestion.

2.3. La place des budgets dans le nouveau contrôle de gestion : entre