Le budget – outil contingent

La théorie de la contingence est une des doctrines organisationnelles qui a le plus influencé les recherches en contrôle de gestion. Les travaux sur la relativité de la place des budgets s’inscrivent dans le courant général étudiant la contingence du contrôle de gestion et s’inspirent directement du cadre théorique proposé par T. Burns et G.M. Stalker (1961), J. Thompson (1967), J. Woodward (1965) et P.R. Lawrence et J.W. Lorsch (1969). Dans un premiers temps, sont proposés et étudiés comme facteurs de contingence du contrôle de gestion : l’environnement et son incertitude (Burns et Stalker, 1961; Lawrence et Lorsch, 1969), la technologie et d’autres attributs internes liés à la technologie (Thompson, 1967; Woodward, 1965), le style décisionnel de la direction (Child, 1975; Gordon et Miller, 1976) mais aussi la structure (Child, 1975; Ouchi, 1977) et la taille de l’organisation (Child, 1975). Une synthèse des premiers travaux empiriques de ce courant est proposée par D. Otley (1980).

Peu de travaux de la première période du développement du courant de la contingence dans la théorie du contrôle de gestion classique concernent les budgets en particulier. L’intérêt des chercheurs porte principalement sur les caractéristiques générales d’un système de contrôle correspondant aux différentes configurations de facteurs de contingence. Les recherches qui concernent le budget relient généralement les facteurs de contingence à des caractéristiques d’utilisation des budgets pour en déduire des effets positifs ou négatifs sur des variables organisationnelles et, le cas échéant, sur la performance. Une des premières études dans le domaine est celle de Khandwalla (1972) qui explore la relation entre le degré de compétitivité de l’environnement et la complétude du système de contrôle de gestion. La complétude du système de contrôle est mesurée par l’utilisation d’un certain nombre de techniques financières et comptables : coûts standards et analyse des écarts, coûts marginaux, budgets opérationnels et budgets flexibles, audit interne, utilisation du taux de rendement interne etc. L’auteur constate que le niveau général élevé de compétition sur les marchés de l’entreprise est fortement corrélé avec la présence d’un système très complet de contrôle de gestion. Cependant, Khandwalla constate que les différents types de compétition qu’il envisage n’ont pas les mêmes effets sur le système de contrôle : la compétition sur les prix n’est pas corrélée avec la complétude du système de contrôle, la compétition marketing (promotions, canaux de distribution) l’est mais très faiblement et enfin la compétition sur les produits (qualité, services) est la plus fortement corrélée avec la présence d’un système de contrôle de gestion complet. Bref, un marché fortement compétitif au niveau de la qualité des

produits, des délais de livraison et des services fournis supposera, pour les entreprises qui s’y affrontent, le développement des systèmes de contrôle perfectionnés comprenant des contrôles de coût et des budgets flexibles. Néanmoins, l’étude de Khandwalla, étant pionnière dans le domaine, souffre de quelques simplifications théoriques et méthodologiques relatives au modèle général proposé (la performance n’est pas prise en compte), ainsi qu’aux échelles de mesure et aux tests statistiques utilisés (coefficients de corrélation de Pearson).

Hayes (1977) pour sa part, montre, à la lumière du modèle de Lawrence et Lorsch, que les contrôles utilisés dans les différents départements (production, marketing et recherche et développement) doivent être différents. L’auteur mesure la performance objective de ces trois départements à travers l’appréciation du contrôleur général. Il associe, ensuite, cette performance aux trois types d’outils de contrôle utilisés par chaque département : système d’information comptable et financière, informations concernant la coopération interdépartementale et informations relatives à l’adaptation environnementale. Hayes conclut que « les outils traditionnels du contrôle de gestion [budgets, contrôle des coûts] expliquent

relativement mal la performance [des départements marketing et R&D] » (ibid.: p. 36). Ainsi,

les départements marketing les plus performants assoient leur système d’information de gestion plutôt sur les informations d’adaptation environnementale. L’auteur déduit également que les indicateurs financiers apportent moins d’information utile pour la gestion des départements marketing, recherche et développement et même dans certains cas pour les départements de production, que les informations sur la coordination interne ou sur les facteurs de l’environnement. Il conclut que « les budgets, qui sont généralement pris pour

substitut de l’ensemble [des] facteurs influençant la performance, accomplissent mal leur fonction de substitution » (ibid.).

Bruns et Waterhouse (1975) étudient, quelques années plus tôt, le lien entre, d’un côté, deux caractéristiques du contrôle par la structure organisationnelle – la structuration des activités et la concentration de l’autorité – et, d’autre côté, l’utilisation correspondante de l’outil budgétaire. Pour les auteurs, une taille importante et une technologie complexe impliquent un contrôle par la structuration des activités (instauration de règles et procédures, de normes et standards impersonnels etc.). La taille relativement petite et la technologie peu complexe sont liées à un contrôle structurel plus personnel effectué à travers la concentration de l’autorité entre les mains du dirigeant. Bruns et Waterhouse concluent que dans les entreprises décentralisées où le contrôle s’effectue par un haut degré de structuration, les managers des divisions ont plus d’influence, participent plus dans la planification budgétaire

et sont plus satisfaits des budgets que les managers des entreprises contrôlées par les mécanismes de l’autorité centralisée. Ces derniers considèrent les budgets comme peu utiles car ils sont tenus responsables pour peu d’indicateurs financiers et sont contrôlés personnellement par le supérieur. Les auteurs concluent qu’ « il faudrait y avoir des stratégies

de contrôle différentes dans les différentes organisations et [que] les prescriptions concernant l’utilisation des budgets doivent être faites avec prudence », c’est-à-dire en tenant compte de

l’utilité relative du budget dans les différentes formes de structures organisationnelles (ibid.: p. 178).

L’étude menée par K. Merchant (1981) reprend les grandes idées de Bruns et Waterhouse tout en complétant le cadre d’analyse. L’auteur prose ainsi un modèle plus simple et plus claire que celui de Bruns et Waterhouse (cf. Schéma 2.1.).

Merchant propose, au lieu de prendre les différentes variables relatives à la structure une par une, de les agréger comme dimensions d’une seule variable représentant les deux archétypes de la structure de contrôle qui se profilaient déjà dans les résultats de Bruns et Waterhouse : le contrôle interpersonnel et le contrôle administratif. L’étude de Merchant confirme les conclusions de Bruns et Waterhouse tout en les complétant : dans les entreprises de grande taille, diversifiées et décentralisées le budget est utilisé pour un contrôle administratif avec une importance accrue des objectifs budgétaires, une participation importante de managers intermédiaires dans la budgétisation, une communication très formalisée et des budgets assez sophistiqués. En revanche, les entreprise de faible taille et centralisées emploient des contrôles personnels, comptent plus sur une supervision directe et une communication budgétaire moins formelle. Merchant constate que, de surcroît, les entreprises respectant dans les deux cas ce modèle d’utilisation des budgets sont également

Contexte organisationnel • taille • diversité • degré de décentralisation Budgétisation Orientation administrative vs. Interpersonnelle reflétées dans : • l’information • les supports • les comportements budgétaires Résultats Managériaux : - motivation - attitudes Organisationnels : - performance

celles qui réalisent les meilleures performances. L’auteur reconnait toutefois que son étude ne tiens pas compte d’autres facteurs externes comme l’incertitude de l’environnement (Burns et Stalker, 1961) ou internes comme le type de département fonctionnel (Hayes, 1977) qui peuvent également influencer le mode d’utilisation du contrôle budgétaire. Dans une étude ultérieure, Merchant (1984) confirme l’influence des facteurs taille du département, différenciation fonctionnelle et degré d’automatisation des processus sur la manière d’utiliser les budgets et le contrôle budgétaire. Il propose également d’étudier deux autres facteurs de contingence – le stade dans le cycle de vie du produit et la position de dominance sur le marché. Cependant, ces deux dernières hypothèses ne trouvent pas de confirmations dans les données empiriques.

Brownell (1985) vise à compléter les études précédentes en suivant notamment les recommandations de Merchant (1981) relatives à l’introduction de variables externes (incertitudes de l’environnement) et internes (différenciation des départements fonctionnels) dans le modèle contingent du contrôle budgétaire. Toutefois, pour Brownell ces deux groupes de variables sont liés par le fait que, comme l’avaient remarqué d’abord Lawrence et Lorsch et ensuite Hayes, les différents degrés d’incertitude des sous-environnements des départements entraînent des différences dans les structures de contrôle de ces départements. Brownell étudie deux départements fonctionnels marketing et recherche et développement et distingue deux aspects de l’incertitude de l’environnement – la complexité et la variabilité. L’auteur constate que les environnements de ces départements se différencient uniquement par leur degré de complexité. Il remarque également que, conformément à ses hypothèses la participation budgétaire a des effets différents sur la performance en fonction du département : un effet positif pour le département recherche et développement et un effet négatif pour le département marketing. L’auteur attribue cela justement au différent degré de complexité des environnements des deux départements. De surcroît, Brownell met en évidence le fait que dans les environnements plus complexes (quel que soit le département) la faible utilisation des budgets et des analyses des coûts de revient conduit en général à une meilleure performance.

L’importance de la technologie pour la conception du système de contrôle de gestion est étudiée par Daft et Macintosh (1978). En empruntant une définition de Perrow¹, les auteurs décrivent la technologie comme : « les actions qu’effectue un individu sur un objet,

1 C. Perrow (1967), "A Framework for the Comparative Analysis of Organizations," American Sociological

avec ou sans outils ou instruments mécaniques, afin de provoquer des changements sur cet objet » (ibid. : p. 83). Ils proposent également deux dimensions selon lesquelles ils vont

ensuite classer les types de technologies :

- la variabilité des tâches – concerne la fréquence d’intervention de nouveaux éléments dans les tâches effectuées. C’est la réponse à la question : les tâches sont-elles répétitives ou pas ?

- la compréhension du processus de transformation – concerne la manière dont les agents dans une organisation répondent à un problème. C’est la réponse à la question : y a-t-il de procédés clairs, des instructions, des formules, des standards à respecter ou pas ?

Daft et Macintosh définissent ainsi quatre types de technologies : la technologie artisanale (processus de transformation mal compris et faible variété des tâches), la technologie programmable (processus de transformation bien compris et faible variété des tâches), la technologie technico-professionnelle (processus de transformation bien compris et grande variété des tâches) et la technologie de recherche (processus de transformation mal compris et grande variété des tâches)¹. Ces quatre technologies peuvent être observées aussi bien dans les entreprises de différents secteurs que dans les différents départements au sein d’une seule et même entreprise. Les auteurs remarquent qu’avec l’augmentation de la variété des tâches, la quantité des informations traitées augmente mais le temps de traitement de l’information ralentit et le traitement devient plus réfléchi. De même, la quantité d’information traitée augmente avec l’augmentation de la compréhension des processus de transformation et, de plus, l’information devient plus claire. Daft et Macintosh recommandent alors de tenir compte de ces exigences informationnelles dans la conception du système d’information de gestion. Les auteurs avancent notamment l’idée qu’un système de contrôle budgétaire est difficilement applicable dans sa forme stricte sur des technologies à faible connaissance du processus de transformation. Ainsi, les auteurs soutiennent qu’il est inutile de superviser de près les déviations de chaque poste de recettes et dépenses d’un département recherche et développement, car ces déviations sont plutôt une règle qu’une exception. Le processus de transformation étant mal connu, le lien entre les différents inputs et outputs est difficile à apprécier et les flux financiers correspondants restent peu maîtrisables. Il suffit donc de surveiller les grandes lignes de recettes et de dépenses tout en contrôlant en priorité

1 L’analyse que proposent Daft et Macintosh ressemble fortement à celle de William Ouchi dont nous avons discuté dans le précédent chapitre.

les informations non financières de performance (nombre d’innovations, qualité des avancées sur une longue période et par rapport à la stratégie générale etc.).

La stratégie des départements/divisions a également été étudiée comme facteur de contingence du système de contrôle de gestion en général et du contrôle budgétaire en particulier. Govindarajan et Gupta (1985) envisagent l’adaptation des systèmes de contrôle de gestion aux stratégies respectives des unités stratégiques autonomes (Strategic Business Units - SBU) de huit sociétés diversifiées américaines. Les auteurs définissent la stratégie comme la manière dont l’unité stratégique autonome décide de départager ses efforts entre deux options possibles – l’accroissement de sa part de marché et la maximisation à court terme de ces bénéfices (ou sa trésorerie). Ils envisagent alors un continuum entre les stratégies de « construction » (build) de parts de marché, de produits, de positions compétitives etc. et les stratégies de « moisson » (harvest) des résultats à court terme des marchés déjà construits et en phase de maturité ou de déclin1. Les auteurs suggèrent que dans les unités autonomes dont la stratégie est de type construction les managers seront rémunérés généralement en fonction de critères de long terme – croissance de ventes, part de marché, nouveaux produits développés, pénétration du marché, recherche et développement, actions publiques etc. Au contraire, les managers des unités autonomes à stratégies de moisson seront rémunérés généralement en fonction de critères comptables et financiers de court terme – contrôle des coûts, résultat opérationnel, marges brutes, trésorerie générée et retour sur investissement. Leurs résultats empiriques corroborent l’hypothèse que l’utilisation privilégiée des critères subjectifs et non financiers (de long terme) contribue à obtenir une meilleure performance dans les unités autonomes à stratégie de construction et, en revanche, réduit la performance des unités à stratégie de moisson. Contrairement aux attentes, la relation entre l’utilisation de critères d’évaluation financiers (de court terme) et le niveau d’efficience des unités autonomes se révèle indépendante du type de stratégie employé. Bref, quel que soit le stade dans le cycle de vie du produit et la stratégie correspondante, l’utilisation de critères budgétaires (comptables et financiers) de performance et de rémunération des managers est toujours pertinente. Les auteurs remarquent toutefois que cette conclusion ne serait peut-être pas valable si l’on envisageait les stratégies en tant que posture compétitive, c’est-à-dire en correspondance avec les deux modèles de stratégies compétitives de Porter (1992) – domination par les coûts et différenciation des produits. De plus, l’utilisation du seul critère

1 Cette typologie est fortement influencée par la doctrine de gestion du portefeuille stratégique en fonction du cycle de vie des produits (et des métiers). Les modèles les plus connus issus de cette doctrine sont les matrices stratégiques de Boston Consulting Group et de McKinsey.

du système de rémunération ne reflète pas l’intégralité des caractéristiques du contrôle de gestion.

Plus tard, Govindarajan (1988) s’emploie à compléter cette recherche en empruntant notamment la classification des positionnements stratégiques de Porter et en utilisant des tests statistiques plus robustes. De surcroît, l’auteur accorde une attention particulière à l’utilisation du budget dans l’évaluation des performances des unités stratégiques autonomes¹. Il envisage également deux autres caractéristiques du système de contrôle : la structure du contrôle (centralisée/décentralisée) et le locus du contrôle (interne/externe). L’auteur définit deux modèles extrêmes de positionnement stratégique : la domination par les coûts (la priorité stratégique est de maintenir des coûts très bas par rapports au concurrents tout en proposant les mêmes produits qu’eux et avec la même qualité), la diversification (la priorité stratégique est de proposer des produits et services différents de ceux des concurrent, c.-à-d. de se concentrer sur les caractéristiques des produits/services qui apportent le plus de valeur pour les clients tout en maintenant des coûts raisonnables). Govindarajan suggère ensuite que les unités stratégiques dont le positionnement concurrentiel est la diversification vont utiliser pour l’évaluation de leur performance un style moins budgétaire et plus axé sur des indicateurs subjectifs de performance ; inversement les unités dont le positionnement concurrentiel est la domination par les coûts vont user plutôt d’un style d’évaluation budgétaire strict. De plus, les unités stratégiques qui respectent cette adaptation contingente entre style d’évaluation budgétaire et stratégie concurrentielle devraient être les plus efficientes. L’auteur engage deux types d’arguments pour étayer cette hypothèse. Premièrement, en s’appuyant sur les recherches antérieures il suggère que le choix d’une stratégie de diversification va introduire une incertitude dans l’environnement externe (incertitude sur les produits proposés, les qualités demandés par les clients, les réactions des concurrents) et interne (incertitudes sur les processus de transformation, besoin de renouvellement permanent de la technologie, des processus, des matières premières...). Cela va entrainer l’impossibilité d’utiliser les écarts par rapport aux objectifs budgétaires comme indicateur de performance car : 1) la définition fiable de standards de performance comptable dans un environnement incertain est impossible, 2) dans un environnement incertain la connaissance de la relation de causalité entre inputs et outputs est imparfaite et 3) le contrôle budgétaire est un contrôle sur les résultats et non pas sur les actions, or c’est le second qui est

1 Dans ce sens, la recherche de Govindarajan peut être également classée parmi celle du courant RAPM que nous présentons par la suite. En effet, une distinction formelle entre le projet de recherche RAPM et les autres études du courant de la contingence n’existe pas.

le mieux approprié à l’environnement incertain. Deuxièmement, en dehors de la relation à travers l’incertitude de l’environnement, le type de stratégie agit directement sur le style d’évaluation approprié : 1) la plupart des indicateurs nécessaires au suivi de la mise en œuvre d’une stratégie de différenciation ne sont pas pris en compte dans les budgets, 2) dans un contrôle budgétaire strict les dépenses de recherche et développement, de publicité et de marketing, d’amélioration de la qualité et des délais sont les premières à être coupées pour améliorer l’efficience, or ce sont des éléments primordiaux d’une stratégie de différenciation et 3) au contraire, dans la stratégie de domination par les coûts les marges bénéficiaires sont généralement très basses et le respect strict des standards budgétaires est de rigueur. Les résultats obtenus par Govindarajan corroborent solidement ses hypothèses : le style d’évaluation par le budget s’avère très inadapté à une stratégie de différenciation et très bien adapté à une stratégie de domination par les coûts.

Enfin, Govindarajan et Fisher (1990) proposent une utilisation combinée entre théories organisationnelles et théorie de l’agence afin de mieux expliquer les contingences du système de contrôle des unités stratégiques autonomes. Les auteurs envisagent l’interaction entre les modes de contrôle, le partage des ressources et les stratégies compétitives, ainsi que l’effet commun de ces facteurs sur la performance des unités stratégiques. Eisenhardt (1985) avait déjà démontré que les choix des modes de contrôle selon Ouchi (contrôle sur les comportements vs contrôle sur les résultats) s’explique aussi bien avec des variables organisationnelles (nature des tâches), qu’avec des variables économiques inspirées notamment de la théorie de l’agence (disponibilité de l’information pour le principal, niveau de prise de risque pour l’agent). En appliquant la théorie de l’agence à la grille d’analyse d’Ouchi il s’avère nécessaire d’inclure un troisième facteur – la possibilité d’observer les comportements des agents à travers un système d’information adapté. En effet, quand ni la technologie de transformation est connue, ni les résultats sont mesurables, la théorie de l’agence ne prévoit pas la possibilité pour le principal de contrôler le comportement de l’agent à travers des mécanismes claniques. Le principal n’a que deux moyen de contrôle sur l’agent matérialisés à travers deux types de contrats : soit 1) un contrat portant sur les actions, les diligences et les efforts à fournir et qui suppose que les tâches soient programmables¹, soit 2) un contrat portant sur les résultats à obtenir, qui suppose bien évidemment la mesurabilité des résultats. Cependant, quand le contrat porte sur les résultats à obtenir l’agent prend tous les risques de non réussite, car selon la théorie de l’agence les résultats dépendent (et cela dans