Les premiers efforts de définition du contrôle de gestion et de sa place dans l’entreprise

La période 1950-1980 est caractérisée par une grande quantité de travaux théoriques dont le but est de définir le contrôle de gestion et de le situer dans le cadre organisationnel général. Giglioni et Bedeian (1974) proposent une revue assez complète des publications

anglophones ayant essayé de définir le contrôle de gestion depuis le début du XX^e siècle. Les auteurs remarquent, en étudiant une centaine de références, que les publications se réfèrent à de deux signification du mot contrôle : « la première renvoie à la réalisation d’un contrôle

efficace sur les subordonnés à travers la direction de leurs activités. La seconde est liée à l’évaluation du résultat voulu d’une quelconque activité et la réalisation de mesures correctives si nécessaire » (ibid. : p. 293). Giglioni et Bedeian ne retiennent que la deuxième

signification du terme contrôle. Le contrôle est alors conçu comme « une activité cyclique

permanente composée de planifier – faire – comparer – corriger » et qui s’accompagne d’un

« système concomitant et continu de communication des flux informationnels » ¹ On y voit d’ores et déjà une suggestion de l’aspect informationnel du contrôle de gestion qui va se développer plus tard en un courant théorique étudiant le contrôle de gestion comme système d’information.

La signification des termes contrôle et contrôle de gestion est également ambiguë en langue française. Si bien que Meyer (1983) évoque une difficulté d’adoption de la dénomination « contrôle de gestion » par les entreprises. L’auteur souligne qu’il existe déjà plusieurs contrôles en entreprise : contrôle de la qualité, contrôle comptable, contrôle de l’État et de la Sécurité Sociale et d’autres expressions à consonance plus ou moins négative pour les praticiens. Meyer trouve les origines de cette confusion dans l’utilisation courante du terme contrôle :

« Le discrédit, général en France, qui s’attache à la notion de contrôle, vient des caractères inquisiteur, vexatoire, formel qui lui sont attribués » (ibid.: p. 49)

Pourtant, l’utilisation des expressions de remplacement – Études économique, Conseil de gestion, Animation budgétaire – ne parait pas plus appropriée car chacun de ces termes se limite à mettre l’accent sur un seul aspect du contrôle de gestion.

Aujourd’hui encore Bouquin (2005) souligne dans l’introduction de l’ouvrage « Les grands auteurs en contrôle de gestion », dont il est le coordinateur, que ces ambigüités dans les terminologies française et anglophone demeurent non résolues. À propos de cette difficulté persistante de définir un sens unique et clair du terme « contrôle de gestion » Machin (1983: p. 18) répond avec philosophie qu’ « il est en effet nécessaire d’avoir un

concept flou pour présenter une réalité managériale qui est elle-même floue ».

1 M. Mundel (1967), “A Conceptual Framework for the Management Sciences”, McGraw-Hill, New York, page 160 - cité par Giglioni et Bedeian (1974)

a) Les premières définitions du contrôle de gestion : proposition de principes généraux et approche cybernétique

Mis à part les travaux pionniers de Fayol dont nous avons discuté précédemment l’importance, le premier ouvrage entièrement consacré au contrôle de gestion est, selon Giglioni et Bedeian, celui de Francis M. Lawson (« Industrial Control » Pitman, London, 1920). Dans les premiers travaux sur le contrôle de gestion la comptabilité est rapidement annoncée comme la principale source d’information et le budget est souvent présenté come un des outils de contrôle de gestion. Par exemple John Williams, ayant travaillé dans les années 1920 sur le « contrôle de haut niveau » (top control), identifie la comptabilité générale, la comptabilité des coûts, la budgétisation et les interprétations économiques comme étant les principaux outils du contrôle¹.

Depuis les années 1930 les auteurs s’efforcent de formuler « les principes de contrôle de gestion ». Une première proposition de cinq, puis de trois principes est faite par Lyndall Urwick. Un autre auteur ayant réfléchi sur le sujet est Ralph Davis (cité par Giglioni et Bedeian, 1974: pp. 296-297) qui publie de multiples travaux entre 1928 et 1951. En prolongement des idées de Fayol il envisage trois fonctions organiques de la gestion : planification, coordination et contrôle. Davis subdivise le contrôle en sept sous-fonctions : planification routinière, établissement du calendrier, préparation, dispatching, direction, supervision, comparaison et action corrective. Plus tard, vers la fin des années 1950, Koontz (1958; 1959) présente une des listes les plus complètes de principes de contrôle de gestion. Koontz (1959) considère le contrôle comme une des cinq fonctions de la gestion (planification, organisation, gestion du personnel encadrant (staffing), direction, contrôle). Il formule ensuite trois groupes de principes : 1) des principes liés à la nature et au rôle général du contrôle, 2) des principes concernant la structure du contrôle et 3) des principes expliquant le processus du contrôle.

Une conclusion s’impose à la lecture de la revue de la littérature proposée par Giglioni et Beidian : malgré leur importante quantité, les travaux théoriques sur le contrôle (de gestion) entre 1900 et 1970 ne partent pas toujours des mêmes fondements conceptuels ni même d’une seule définition du terme contrôle. Les efforts sont concentrés essentiellement autour de la définition du contrôle (de gestion) comme une des fonctions de la gestion d’entreprise. Les auteurs tentent ensuite de définir les meilleurs « principes » du domaine qui ressemblent plus

1 J.H. Williams (1926), "Top Control", Bulletin of the Taylor Society, Vol. 11, October, pp. 199-206 et J.H. Williams (1929), "General Administrative Control," in S.P. Harlow (Ed.), Scientific Management in American

à des recommandations de bon sens. Anthony (1965: p. vii) résume que le contrôle de gestion de l’époque se fonde sur « très peu de principes généralement acceptés et [que] par

conséquent tout les auteurs dans le domaine raisonnent par intuition et sur du folklore ».

De surcroît, Machin (1983: p. 17) critique Giglioni et Bedeian d’avoir volontairement exclu de leur revue de la littérature la définition d’Arnold Tannenbaum du terme contrôle dans le sens de direction. Ouchi (1979: p. 833) précise que : « Tannenbaum1

, dont la vision a dominé la théorie des organisations interprète le contrôle comme une somme de relations d’influence interpersonnelle dans une organisation ». Pour Tanenbaum « [Le contrôle

organisationnel] se réfère à tout processus par lequel une personne (ou un groupe de

personnes ou une organisation de personnes) détermine ou influence de manière intentionnelle ce que d’autres personnes feront » (1964 : p. 299)². En effet, Tannenbaum conçoit le contrôle comme un processus essentiellement de direction qui repose sur une relation entre deux individus A et B (ou un individu et un groupe) où B doit agir selon l’intention de A. Les étapes suivantes se succèdent dans la relation de contrôle :

1. A formule son intention ;

2. A choisit une manière appropriée pour influencer B à effectuer l’activité souhaitée ; 3. A communique à B

4. Transmission de la communication 5. B reçoit la communication

6. B interprète la communication

7. B décide de l’action qu’il va entreprendre 8. B agit

9. A s’informe de l’action de B

10. A compare son intention avec l’action de B

La conception du contrôle proposée par Tannenbaum semble effectivement très liée à une procédure cybernétique limitée aux relations entre quelques acteurs et qui néglige leurs interactions avec l’environnement. La cybernétique est en effet une des théories ayant le plus influencé la conception du contrôle de gestion (Otley et Berry, 1980; Otley et al., 1995). Ainsi, Hofstede (1978)³ rapporte que « la revue de presque 100 livres et articles sur la théorie

du contrôle de gestion publiées entre 1900 et 1972 reflète qu’ils sont entièrement fondés sur le paradigme cybernétique ».

1 A. Tannenbaum (1968), “Control in Organizations”, McGraw-Hill, New-York

2 A. Tannenbaum (1964), “Control in Organizations : Individual Adjustment and Organizational Performance” in C.P. Bonini, R.K. Jaedicke et H.M. Wagner (eds.), Management Controls: New Directions in Basic Research, MacGraw-Hill, New York, pp. 297-316, cité par Bouquin (2004: p. 44)

3 Hofstede, G. (1978), “The Poverty of Management Control Philosophy”, Academy of Management Review, Vol. 3, N° 3, pp. 450-461, cité par Berry et al. (1995: p. 9)

La cybernétique a été conçue à ses débuts par Norbert Wiener comme l’étude qui couvre tout domaine où peuvent être développées des théories relatives au fonctionnement des machines et des animaux et dont l’objet est le mécanisme de contrôle et d’échange d’informations. Plus tard, d’autres auteurs ont étendu son champ d’intérêt à toutes les questions concernant l’autorégulation, la reproduction, l’évolution et l’apprentissage des systèmes (Berry et al., 1995). Dans cette dernière version la cybernétique se fond dans l’espace défini par la théorie générale des systèmes (voir plus bas). La cybernétique ne définit pas la nature des processus sur lesquels elle peut s’appliquer – son but est de développer des principes généraux applicables à une large variété de situations. L’objectif de la démarche cybernétique classique est la réduction de la déviation entre le résultat réel et le résultat désiré du processus contrôlé. L’essence de cette réduction est dans la boucle récursive permettant la correction du processus initialement réalisé et de ses actions constitutives. C’est donc un système technique simple construit sur une régulation du type essais-erreurs et enchaînant actions et traitements de l’information. Ce modèle cybernétique fermé est tout à fait semblable à la vision de Tannenbaum du contrôle de gestion. C’est également une doctrine sur la gestion qui permet au budget et aux autres instruments de gestion de trouver une place primordiale dans les pratiques des entreprises.

Néanmoins, pour que l’approche cybernétique puisse être appliquée quatre conditions sont nécessaires selon Tocher (1970)¹ :

1. L’existence d’un objectif pour le système qui sera contrôlé,

2. Des possibilités de mesurer les résultats selon les dimensions définis par les objectifs, 3. L’existence d’un modèle prédictif pour le système contrôlé,

4. La possibilité pour le contrôleur de choisir entre différentes actions.

Otley et Berry proposent de visualiser les conditions nécessaires au processus cybernétique à travers un schéma conceptuel du processus de contrôle (cf. Schéma 1.1. – page suivante).

1 K. Tocher (1970), “Control”, Organizational Research Quarterly, June, pp. 159-180, cité par Otley et Berry (1980: p. 35)

Le contrôle dans le sens cybernétique n’est donc pas applicable si les quatre conditions définies plus haut ne sont pas remplies. Dans ces cas de figure d’autres modes de contrôle doivent pouvoir être appliqués et qui sont envisagés par l’approche systémique. Hofstede organise d’une manière différente les quatre conditions du contrôle cybernétique – il propose un arbre de choix des modes de contrôle cybernétique et non cybernétique tout en détaillant la nature des contrôles (Voir Annexe 1).

En effet, ce qui manque aux travaux présentés dans la revue de la littérature de Giglioni et Beidian dont le but est d’établir des principes de bonne conduite du contrôle de gestion, et ce qui manque également à toute l’approche cybernétique fermée telle que présentée plus haut c’est l’explication de l’origine des objectifs autour desquels se construit toute la doctrine. Ce qui fait également défaut c’est une conception du contrôle de gestion en interaction avec les autres fonctions (ou systèmes) de l’entreprise, et donc une vue d’ensemble de l’entreprise en interaction avec son environnement. L’avantage du cadre théorique proposé par Anthony repose exactement à ce niveau.

b) La définition de Robert Anthony et l’apport de l’approche systémique

L’ouvrage de Robert Antony publié en 1965 est probablement celui qui fournit les définitions du contrôle de gestion et de sa place le cadre organisationnel les plus citée dans la littérature jusqu’à nos jours. Anthony considère trois types de planification et de contrôle organisationnels : stratégique, de gestion et d’exécution. Ce sont également trois niveaux de

Processus

Inputs Outputs

Mesure Mesure Mesure

Modèle prédictif du processus

Génération et évaluation des alternatives d’action Mise en œuvre

des actions

Interrogation du modèle (jugement par la réalité)

Jugement par la réalité Objectifs du processus Jugement de valeur Signal de non-correspondance (1) Changement des inputs (contrôle de 1^er ordre) (3)Amélioration du modèle du processus (apprentissage interne)

(4) Correction du processus (apprentissage systémique) (2) Modification des objectifs (contrôle de second ordre)

Schéma 1.1. Agencement des éléments nécessaires au processus cybernétique

contrôle car ils suivent la structure hiérarchique de l’entreprise. La planification stratégique est effectuée par la direction générale. Elle consiste en la définition de la stratégie d’entreprise mais englobe aussi le contrôle pour les changements dans l’environnement qui devraient entrainer un changement stratégique. La gestion courante – la mise en œuvre des stratégies – est effectuée par les managers des niveaux moyens et bas et c’est donc essentiellement eux qui effectuent le contrôle de gestion (la direction générale s’en occupe aussi, mais à moindre dose). L’exécution, quant à elle, est à la charge des opérationnels. Ces derniers sont également chargés du contrôle de l’exécution, bien que les managers soient parfois amenés, eux aussi, à effectuer des tâches techniques ne rentrant pas dans le cadre de la gestion d’autres personnes. Ainsi le contrôle de gestion est situé dans un cadre organisationnel large. Selon une première définition donnée par Anthony dans l’ouvrage de 1965 le contrôle de gestion est :

« le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs organisationnels » (Anthony, 1965: p. 17)

La référence au paradigme économique d’optimisation et d’efficience apparaît clairement dans cette définition. Puisque la référence à la mesure monétaire est la seule à pouvoir synthétiser la diversité et à rendre compte en même temps de des inputs et des outputs, la principale fonction du contrôle devient l’optimisation des flux monétaires, la minimisation des coûts, la maximisation des ventes et du résultat. Dans un contrôle de gestion défini de cette manière les budgets – synthèse de l’information comptable et financière – ont un rôle primordial. Leur fonction d’optimisation économique, clairement économique et taylorienne, est là à l’image des premières utilisations de la technique.

Le système de contrôle organisationnel et le contrôle de gestion en particulier se réalisent selon Anthony en deux étapes : 1) la planification et 2) le contrôle proprement dit. La planification fixe les objectifs, le contrôle assure la boucle de retour qui corrige les actions, le modèle ou les inputs en fonction des résultats réels. Wildavsky (1973)¹ affirme que « la

planification est le contrôle du futur » et Otley et Berry (1980) précisent qu’il faut conserver

le seul terme « contrôle » pour désigner ses deux formes feedforward et feedback, ex ante et

ex post, planification et contrôle. Lauzel et Teller (1994) qui se réfèrent, eux aussi, à

l’approche cybernétique utilisent les termes de contrôle proactif et contrôle rétroactif. On revient donc à l’approche cybernétique, mais cette fois dans une forme plus réaliste car située dans le cadre organisationnel général.

1 A. Wildavky (1973), “If Planning is Everything Maybe It’s Nothing”, Policy Sciences, pp. 127-153, cité par Otley et Berry (1980: p. 30)

Contrairement à la plupart des travaux antérieurs qui cherchent à définir le contrôle de gestion à travers des principes de bon sens et peu structurés, la définition d’Antony a l’avantage de construire la conception de l’organisation sur une approche systémique (Berry et al., 1995). L’expression de cette approche apparaît dès la lecture du titre de l’ouvrage : « Systèmes de planification et de contrôle : cadre pour l’analyse ». Mais qu’est-ce que l’approche systémique ?

La théorie générale des systèmes¹ est une approche interdisciplinaire (Le Moigne, 1994; von Bertalanffy, 1972) qui consiste à envisager chaque chose comme étant partie d’un système plus vaste. De plus, un élément du système peut à son tour être un système d’autres éléments. Les systèmes ainsi définis s’emboîtent et/ou interagissent les uns avec les autres. L’avantage de cette méthode de connaissance des phénomènes est d’éviter de tomber dans des analyses aveugles où l’on isole les éléments pour se contenter de comprendre chacun d’entre eux de manière indépendante. Von Bertalanffy (1972), un des fondateurs de la théorie dans les années 1930, explique que la somme arithmétique des propriétés et des modalités d’action des éléments ne donnera que rarement comme résultat les propriétés et le mode d’action de l’ensemble. Le système est plus que la somme de ses éléments constitutifs. Cependant, l’étude de ces éléments dans leurs interactions et la compréhension de leurs rôles dans le système permettra de modéliser le fonctionnement du système dans sa généralité. Inversement, en étudiant les actions et les caractéristiques de l’ensemble dans sa totalité on n’aperçoit pas ses éléments constitutifs et leurs rôles ce qui rend la modélisation peu fidèle à la réalité.

L’approche systémique a eu un vif succès dans la théorisation du contrôle de gestion. Nombreux sont les auteurs qui parlent de « système de contrôle de gestion » en tant que partie intégrante de l’organisation, elle aussi étant un système complexe. Il existe cependant plusieurs types de systèmes selon leur degré de complexité et le contrôle de gestion n’a pas été toujours envisagé comme étant des plus complexes. Boulding (1956)² propose une hiérarchie qui contient neuf strates de complexité des systèmes allant de la moins complexe à la plus complexe :

1 Pour Le Moigne (1994) il convient de traduire le terme anglais general system theory par théorie du système général. Pourtant, on trouve dans la littérature anglophone l’expression general systems theory (cf. von Bertalanffy, 1972) ce qui se traduirait en français par théorie générale des systèmes. Nous préférerons ainsi cette dernière version de la traduction.

2 K.E. Boulding (1956), “General Systems Theory – The Skeleton of Science”, Management of Science, Vol. 2, N° 2, Cité par Machin (1983: p. 15)

1. Cadre statique - Système statique ;

2. Mécanisme horloger - Système dynamique simple avec mouvement prédéfini et clair ;

3. Thermostat - Système de transmission et interprétation de

l’information ;

4. Cellule - Système ouvert, structure autogéré ;

5. Génétique-sociétal - Les plantes : division du travail entre plusieurs cellules d’une société, avec des parties différenciée et interdépendantes ;

6. Animal - Le comportement n’est pas une simple réponse à un

stimulus donné mais une « image ou une « structure de connaissance » entre le stimulus et la réponse ;

7. Être humain - 6. plus conscience de soi ; 8. Organisations sociales - groupes de 7. ;

9. Système transcendant

Dans ses premières versions la cybernétique, qui avait tant influencé les théories du contrôle de gestion se limitait à associer la modélisation de ce contrôle au troisième niveau de complexité. De nos jours, la comparaison avec le thermostat hante toujours les esprits des théoriciens du contrôle de gestion (Anthony, 1988; Bouquin, 2004). Etzioni (1960) montre cependant que la modélisation de l’organisation en tant que système social et beaucoup plus riche, complète et correspond mieux à la réalité que la modélisation cybernétique fermée (ou modélisation par les objectifs organisationnels comme l’appelle l’auteur). Nelson et Machin (1976: p. 281) distinguent pour leur part trois niveaux d’ouverture dans l’approche systémique du contrôle :

1. « système de contrôle en état ouvert : l’interaction efficace et le maintien d’un environnement adéquat sont mieux assurés quand les politiques managériales sont sensibles aux changements des circonstances »

2. « système de contrôle en état contingent : un fonctionnement coordonné peut être obtenu plus facilement et la congruence des différents centres de responsabilité [...] peut être plus facilement préservée quand les systèmes de gestion ne présument pas des états constants [des choses], que ce soit pour la stabilité ou le changement »

3. « système de contrôle en état stable : l’efficience est obtenue par le fait d’accorder à une activité un minimum de ressources dans des circonstances relativement stables. »

Une telle typologie des systèmes de contrôle est plus que jamais d’actualité au début du XXI^e siècle quand la turbulence de l’environnement suppose des changements stratégiques adéquats et rapides et quand le contrôle de gestion appelle à une redéfinition en tant que système ouvert.

c) Les autres conceptions du contrôle issues de l’approche systémique

D’autres cadres théoriques du contrôle fondés sur la conception systémique de l’organisation ont vu le jour depuis l’édition du premier ouvrage d’Anthony. En revenant sur la revue de la littérature de Giglioni et Bedeian, Machin (1983: p. 17) leur adresse la critique de ne pas avoir mentionné les idées de Dalton sur le sujet. Dalton et P.R. Lawrence présentent une vision très intéressante de la notion de contrôle (Tableau 1.1.). Ils font la distinction entre trois types de contrôles : les contrôle administrés par l’organisation, les contrôles exercés par les groupes informels et le contrôle exercé par l’individu sur lui-même.

Tableau 1.1. Les trois types de contrôle dans les organisations

(adapté de Dalton et Lawrence, 1971) 1

1 G.W. Dalton et P.R. Lawrence (1971), “Motivation and Control in Organizations”, Irwin, Homewood, Illinois,