Les principes de mesure 3

Obtenir un coût complet utile pour la prise de décision demande d’estimer les consom-mations de ressources avec le moins d’erreurs possible, tout en faisant en sorte que la saisie de l’information ne soit pas trop fastidieuse.

2.1. Déterminer les consommations de ressources avec le moins d’erreurs

possible

Ce travail demande une bonne connaissance des processus techniques et une imputation suffisamment rigoureuse des charges aux processus ; il dépend aussi de la conception que l’on a du périmètre de calcul.

2. Le cadre conceptuel de l’IASB de 2010 parle de fidélité plutôt que de fiabilité. 3. Pour aller dans le sens d’une gouvernance de la mesure (Hoarau & Teller, 2007).

Chapitre 3 : La normalisation comptable

Esquisse d’un cadre conceptuel pour déterminer le coût complet d’un objet de coût

2.1.1 Connaître les nomenclatures et les gammes opératoires (ou processus) Calculer le coût complet d’un objet de coût suppose de connaître ses composants (la nomenclature), les postes de travail et les gammes opératoires qui concourent à son obtention, c’est-à-dire énoncer ce qu’il faut pour le produire et décrire les différents pro-cessus contribuant à sa réalisation.

Cette connaissance peut toutefois s’avérer difficile à obtenir. Dans le secteur des services, le caractère immatériel du produit final amène du flou et de l’instabilité dans le contenu des opérations et leur suite. Souvent, le processus n’est pas directement observable. Pour déterminer les temps requis, on remplace l’observation par les déclarations des opérateurs ; mais une subjectivité non négligeable est introduite dans la mesure. Les opérations et leurs temps de réalisation se chevauchent, s’interpénètrent (par exemple, l’enregistrement d’une commande est interrompu par une communication téléphonique). Le contact personnel entre le prestataire et le client introduit de la variabilité et rend la mesure des temps plus complexe. L’expérience de l’opérateur joue aussi un rôle majeur. Une grande vigilance est donc nécessaire, si l’on veut que les coûts calculés restent réalistes.

2.1.2 Déterminer le périmètre pris en compte

Quand les charges prises en compte sont les charges de période de la comptabilité financière, divers problèmes apparaissent. Les charges dont la fréquence de réception des notes de débit est faible (prime d’assurance, fourniture d’eau) en comptabilité finan-cière grèvent inégalement le résultat des périodes propres à la comptabilité de gestion. Certains postes (dotations aux amortissements, frais de recherche-développement) sont évalués selon des considérations réglementaires ou fiscales parfois très éloignées de la réalité économique et technique. Certaines charges de période (frais de service après-vente) ne se rattachent pas aux objets de coût de la période. Des rectifications sont à effectuer pour éviter des biais trop importants.

Quand le calcul prend en compte des effets externes, l’évaluation de ceux-ci dépend de ce que l’évaluateur perçoit et à partir de quand il considère que la chaîne des effets devient négligeable. Le chiffrage ne peut faire abstraction du jugement.

2.1.3 Affecter le plus possible de charges sans ambiguïté

Pour tous les éléments contribuant à la réalisation de l’objet de coût, il faut se demander si des charges peuvent leur être attribuées sans ambiguïté 4. Quand la charge est spécifique, il n’y a pas de problème de ventilation. Quand elle est commune (matière première com-mune, machine ou salarié affectés à plusieurs postes de travail ou à plusieurs gammes), il faut regarder si des systèmes d’information permettent de compter précisément les consommations, de façon à rendre la charge directe. Dans le cas contraire, la charge sera indirecte et imputée d’une façon approximative.

Le modèle le plus courant pour répartir au mieux une charge indirecte consiste à la faire transiter dans une catégorie intermédiaire (section, centre d’analyse, activité). Le but est d’abord de faire en sorte que la charge soit directe par rapport à cette catégorie (la notion de charges semi-directe des Plans comptables français) ou imputée à cette dernière sur la base d’une clé de répartition fiable. Pour ventiler le coût de la catégorie sur l’objet de coût, il faut ensuite le variabiliser par rapport à un facteur de consommation de

sources significatif (dans la méthode ABC, par rapport à sa cause la plus significative), c’est-à-dire utiliser une fonction de type : y = ax où y est le montant de charges à ventiler et x le volume du facteur de consommation de ressources.

Dans les services cependant, le coût dépend rarement d’un seul facteur. Le service étant souvent réalisé en présence du client, il dépend autant des efforts du producteur que de la relation qui se noue entre le producteur et le client. La consommation de ressources tient plutôt à une combinaison de petites causes (Thenet, 1995 ; Gervais, 2009) et, dans ce cas, ventiler la charge sur la base du facteur le plus corrélé au montant de charges devient source d’erreur. Le modèle dominant de calcul n’est plus admissible ; il ne peut l’être au mieux que si le facteur retenu est représentatif de la combinaison de causes (Thomas, Gervais, 2008).

Certaines charges indirectes, enfin, sont difficilement rattachables à tel ou tel objet de coût. Ces charges correspondent à des consommations de ressources engagées pour créer l’environnement dans lequel les objets de coût vont prendre place ou à des consom-mations communes permettant de créer les synergies indispensables à l’obtention de la performance (frais de recherche fondamentale, frais de direction générale…). Vouloir répartir de telles charges entre plusieurs objets de coût devient forcément arbitraire et peut devenir antinomique d’un bon pilotage.

2.2. Trouver un compromis acceptable entre complexité et simplification

Le souci de bien appréhender la réalité technique et de suivre les charges à la trace mène souvent à des montages de systèmes d’information sophistiqués 5, avec une saisie des données conséquente (Merchant et Shields, 1993) et le risque d’insupporter une partie du personnel (l’enregistrement des informations est pour l’essentiel effectué par un personnel non comptable). Aussi, les modèles de comptabilité de gestion ont cherché à simplifier.

Deux modalités ont été envisagées :

• la simplification la plus courante (modalité que l’on retrouve dans la méthode des sec -tions homogènes ou la méthode ABC) consiste à réunir les postes ou les gammes selon le principe de l’homogénéité. Les postes ou les gammes qui ont des consommations de ressources à peu près identiques ou qui restent dans les mêmes proportions sont regroupés. Par hypothèse, les charges résultant de ce regroupement sont consom-mées de façon solidaire (à chaque utilisation, on consomme toutes les charges dans la même proportion) et la ventilation sur les objets de coût peut s’effectuer au prorata du volume d’un élément de cet ensemble ;

• l’autre modalité revient à utiliser des coefficients d’équivalence. Une analyse

initiale évalue le coût de tous les postes et de toutes les gammes et établit des coefficients d’équivalence entre ces différents coûts et une unité de référence. En appliquant ces coefficients à l’unité de référence recalculée en coûts réels à chaque période, il est possible de déterminer le coût des différents processus et objets de coûts de l’entreprise, sans que le travail nécessaire pour alimenter le système ne soit conséquent.

5. Quand la charge est rendue directe, une analyse préalable relativement lourde, des moyens de comp-tage précis et une saisie détaillée de l’information sont nécessaires. Quand la charge reste commune, un partage approximatif et peu contraignant pour la saisie est réalisé.

Chapitre 3 : La normalisation comptable

Esquisse d’un cadre conceptuel pour déterminer le coût complet d’un objet de coût