Sur le plan des ressources de l’État, la mise en place d’un système étati-que fédéraliste en 1848 a signifié l’instauration du principe suivant : « Les impôts directs aux cantons et les impôts indirects à la Confédération ». Ce prin-cipe, qui sert encore aujourd’hui de référence dans les confrontations de politique financière en Suisse, a été respecté à la lettre jusqu’au conflit mondial de 1914-1918. La Confédération n’a pas touché au domaine ré-servé aux cantons, recourant aux taxes douanières qui sont très rapide-ment devenues son épine dorsale financière : dès les années 1860, elles re-présentent environ 80 % des recettes fédérales totales, place qu’elles conservent jusqu’en 1913. Quant aux cantons, ils se sont de plus en plus appuyés sur les impôts directs qui, avec une part de près de 40 % de leurs revenus totaux, constituent dès le tournant du siècle leur principale source de financement.
L’un des résultats de l’application du principe mentionné ci-dessus est qu’à la veille de la Grande Guerre, les fiscalités cantonales se caractéri-saient par leur aspect chaotique et leur laxisme vis-à-vis des contribuables, en particulier des plus aisés. Non seulement les tarifs fiscaux variaient
énormément d’un canton à un autre, mais également le type d’imposition, la matière imposable, les déductions autorisées. De même, les procédures d’évaluation de la matière imposable, opération décisive de toute imposi-tion directe puisqu’il y va de la capacité de connaître le revenu et la fortune du contribuable, étaient très disparates. Leur seul point commun résidait dans leur aspect extrêmement rudimentaire et lacunaire ainsi que leur complaisance à l’égard des contribuables. Ces procédures étaient d’autant moins rigoureuses que les appareils fiscaux des cantons se distinguaient dans leur grande majorité par leur extrême faiblesse et leur absence de professionnalisme.
Quelques exemples : plusieurs cantons avaient un impôt sur la fortune mais pas d’impôt sur le revenu. Parmi les cantons imposant le revenu, plu-sieurs appliquaient un barème non progressif ou encore ne taxaient que le revenu provenant de la fortune mais pas celui issu du travail. Dans pres-que tous les cantons, l’impôt sur la fortune constituait le principal impôt, mais seule une minorité connaissait l’inventaire officiel obligatoire en cas de décès, une prescription indispensable pour obtenir une estimation plus ou moins réaliste de la fortune.
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Dans le canton de Vaud, il existait un impôt sur les entreprises, mais le fisc n’avait pas l’autorisation de consul-ter les livres de compte de telle sorte qu’il devait se contenconsul-ter des déposi-tions des responsables.
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Une anecdote résume à elle seule l’ampleur du laxisme des fiscs cantonaux : la commission de recours de l’un des plus importants districts de Suisse, celui de Zurich, qui devait statuer sur des milliers de recours fiscaux par année, tenait ses réunions dans… une salle de café, où il était bien évidemment exclu de se livrer à un contrôle sé-rieux.
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Dans ces conditions, pour reprendre l’expression imagée d’un contem-porain, «…l’évasion et la dissimulation [fiscales] font de véritables orgies. »
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Pour ne citer que cet exemple, dans le canton de Zurich, le principal centre industriel et financier de la Suisse mais où le fisc se montrait particulière-ment complaisant, la fortune moyenne imposée en 1900 était inférieure à celle du canton de Fribourg, encore presque complètement agricole à l’époque.
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1. Cf. Salome Schneider, Steuersystem und Steuerpolitik in der Schweiz, Berlin, 1925, pp. 5-10.
2. Cf. A. Lasserre, Finances publiques…, op. cit., p. 351.
3. Fritz Ott, Die Vermögens- und Einkommenssteuer in der Schweiz, Zürich, 1914, pp. 17-18.
4. Walter Eggenschwyler, « Das schweizerische Finanzproblem und die Wege zu seiner Lösung », Schweizer-Zeitfragen, No 46, 1915, p. 35.
5. Cf. Naum Reichesberg (éd.), Handwörterbuch der schweizerischen Volkswirtschaft, Sozialpolitik und Verwaltung, Bern, Vol. 3, 1911, p. 775.
L’une des origines du visage chaotique et du laxisme des fiscalités can-tonales résidait dans la concurrence à laquelle se livraient les cantons afin de garder ou d’attirer les contribuables, personnes physiques ou morales, les plus aisés et donc les plus rémunérateurs. Cette compétition par le bas suscitée par le fédéralisme fiscal est encore très vivace aujourd’hui. Je re-viendrai sur les avantages qu’elle présente pour les milieux possédants.
Mais auparavant, j’aimerais montrer que depuis 1914, même s’il ne faut pas surestimer les progrès accomplis, un peu d’ordre a été mis dans le chaos des fiscalités cantonales et certains freins ont été posés à leur com-plaisance. Disons, pour simplifier, que l’on est passé du stade de la jungle des fiscalités cantonales, où régnait un laxisme débridé, à celui de la savane où ce laxisme, certes, n’a pas disparu, loin de là, mais s’est quelque peu assagi.
À cet égard, deux institutions ont joué et jouent encore un rôle. D’une part, l’IFD, d’autre part la Loi fédérale sur l’harmonisation fiscale. Com-mençons par la première et la plus importante. Sous la pression exercée par la guerre de 1914-1918, puis par la crise des années 1930 et enfin par le second conflit mondial, les autorités fédérales rompent avec le principe at-tribuant l’imposition directe aux seuls cantons. En 1915, la Confédération introduit un impôt direct. À l’origine, cet impôt devait être provisoire. Mais il est rapidement remplacé par un deuxième impôt temporaire, puis par un troisième, et enfin par l’actuel IFD, créé en 1943, qui porte sur le revenu des personnes physiques ainsi que le capital et le bénéfice des personnes mo-rales. Même si, sur le plan constitutionnel, on ne s’est jamais résolu à sup-primer ce caractère provisoire, c’est donc pratiquement sans interruption depuis 1915 qu’existe en Suisse une imposition fédérale directe.
Or, souligne le Conseil fédéral, «…l’impôt fédéral direct contribue, aussi bien quant à la forme qu’au fond, à un alignement des divers systèmes fiscaux en Suisse, ce qui n’est pas négligeable compte tenu des différences d’imposition […]
entre les cantons. »
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Le Directeur de l’Administration fédérale des finances relève quant à lui qu’une telle imposition «…remplit certaines fonctions ré-gulatrices dans le fédéralisme fiscal. »
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En d’autres termes, l’existence d’un impôt direct du ressort de la Confédération exerce une pression sur les fis-calités cantonales dans le sens d’une plus grande uniformisation et d’une plus grande rigueur.
Cette action disciplinante s’exerce par quatre moyens qu’il faut rapide-ment énumérer.
1. Message du Conseil fédéral concernant le remplacement du régime financier et les impôts de consommation spéciaux, 18 décembre 1991, Feuille fédérale 1992, Vol. 1, p. 802.
2. NZZ, 1-2 avril 1989.
1. La taxation et la perception de l’IFD sont déléguées aux fiscs cantonaux, mais elles doivent être effectuées sous la surveillance de la Confédéra-tion. Un appareil fédéral s’est donc mis en place — l’Administration fé-dérale des contributions — en tant qu’autorité de contrôle. Le champ de vision de cet appareil n’est pas borné par les frontières cantonales. Il peut procéder à des recoupements en confrontant les informations venant de divers cantons. Moins proche des contribuables que les fiscs cantonaux et leurs fonctionnaires, il est moins susceptible d’être soumis à leur influence. Le contrôle qu’il exerce sur les pratiques fiscales canto-nales tend donc à réduire les différences les plus criantes entre ces der-nières et à corriger leurs manques les plus flagrants. Ainsi, le Conseil fédéral relève que les inspecteurs de l’Administration fédérale des con-tributions «…interviennent […] si l’appareil de contrôle cantonal fait large-ment défaut ou […] est insuffisamlarge-ment développé. » En outre, ils attirent
«…l’attention sur les insuffisances constatées et [donnent] des conseils pour les éliminer. […] Ils participent à de nombreuses taxations. Ils prennent part à des négociations avec les contribuables ou leurs représentants et se chargent, dans de nombreux cas, des tâches de coordination. […] Cette pratique a permis de découvrir […] maintes soustractions d’impôts. »
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2. Les taux de l’imposition fédérale directe sont valables pour l’ensemble du territoire helvétique. Dès lors, où qu’il s’établisse, un contribuable doit verser à ce titre un montant assez proche, la disparité ne provenant que de la différence de rigueur entre les procédures de taxation des divers cantons. L’existence d’un IFD exerce donc une fonction nive-lante, en ce sens qu’elle modère quelque peu les écarts de charge dus aux impôts cantonaux et communaux, diminuant ainsi l’attraction que peuvent représenter les niveaux d’imposition nettement inférieurs of-ferts par certains cantons et mettant donc un bémol à la compétition par le bas.
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Pour illustrer ce propos, prenons l’exemple de deux cantons voisins, Zurich et Zoug, et d’un contribuable marié avec deux enfants, disposant d’un revenu brut de 200000 francs par année. En 1996, un tel contribuable devrait payer environ 28000 francs pour les impôts canto-naux et commucanto-naux dans la ville de Zurich, et 17 000 francs dans la ville de Zoug. Montants auxquels il faut ajouter, pour l’IFD, pratique-ment la même somme dans les deux endroits, soit environ 11000 francs.
S’il décide d’établir son domicile à Zurich, il versera au fisc 39 % de plus qu’à Zoug. La différence est déjà considérable. Mais elle devien-drait encore nettement plus élevée, rendant le transfert du domicile à Zoug d’autant plus alléchant, si l’imposition fédérale disparaissait : 1. Rapport du Conseil fédéral concernant des mesures visant à lutter contre la fraude fiscale, 19 décembre 1983, Feuille fédérale 1984, Berne, Vol. 1, pp. 129-130.
2. Sur ce point, cf. Dieter Metzger, « Aktuelle Steuerfragen », Steuer Revue, No 9, 1993, pp. 408-409.
dans ce cas, l’écart s’élèverait à 65 %.
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Autre exemple : à Zurich, une so-ciété anonyme disposant d’un capital et de réserves de 2 millions de francs et dégageant un bénéfice net de 600000 francs doit payer environ 128000 francs pour les impôts cantonaux et communaux sur le bénéfice et le capital, et 43 000 francs pour l’IFD, soit un montant total de 171000 francs. Installée à Zoug, les chiffres sont de 63000 francs pour les impôts cantonaux et communaux et de 49000 francs pour l’imposi-tion fédérale, soit un montant total de 112000 francs Si l’on considère la charge fiscale totale, l’écart s’élève à 51 %, ce qui est déjà substantiel.
Mais la différence doublerait, atteignant légèrement plus de 100 % si l’impôt fédéral n’existait pas.
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3. L’imposition fédérale directe tend à limiter le fédéralisme fiscal par un troisième biais : la péréquation financière. Selon la législation actuelle, 70 % du produit de cette imposition va dans la caisse fédérale. Chaque canton a le droit de conserver 17 % du produit de l’imposition qu’il a effectuée sur son territoire.
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Enfin, les 13 % restants sont redistribués par la Confédération aux différents cantons en fonction inverse de leur richesse. Un tel mécanisme permet d’atténuer les disparités entre les cantons économiquement riches, disposant d’une ample substance fis-cale, et les pauvres, et entrave ainsi quelque peu la politique de compé-tition par le bas que peuvent mener les premiers au détriment des seconds. Le secrétaire patronal vaudois J. F. Cavin, pourtant un ardent défenseur de la suppression de l’IFD, reconnaît que sans la péréquation financière effectuée par son intermédiaire, les cantons auraient encore moins «…la force de frapper suffisamment les contribuables importants, soit par faiblesse interne, soit du fait de la sous-enchère pratiquée par un voisin. »
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4. Je l’ai signalé, les procédures de taxation sont l’apanage des cantons, aussi bien pour l’IFD que pour les impôts cantonaux. Comme le relève le Conseil fédéral, ces procédures et en particulier les révisions comp-tables opérées par les fonctionnaires cantonaux «…diffèrent d’un canton à l’autre du triple point de vue du nombre, de l’étendue et de la qualité. »
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Or, répétons-le, les taux de l’imposition fédérale sont identiques pour tous les contribuables, quel que soit le canton où ils sont établis. Dès lors, 1. Calculé par mes soins à partir des données figurant dans la publication : Ad-ministration fédérale des contributions, Charge fiscale en Suisse. Chefs-lieux des cantons. Nombres cantonaux 1996, Berne, 1997, p. 21.
2. Cf. ibid., p. 68.
3. Grâce à cette clé de répartition, un canton riche comme Zoug voit, dans les an-nées 1990, environ la moitié de ses revenus couverts par cette seule proportion de 17 % du produit de l’IFD qu’il peut conserver dans ses caisses.
4. Interview publiée dans Fondation pour la collaboration confédérale (Soleure) (éd.), Le fédéralisme réexaminé, op. cit., Vol. 1, 1973, p. 64.
5. Rapport du Conseil fédéral…, 19 décembre 1983, op. cit., p. 129.
ceux qui sont domiciliés dans les cantons où les modes d’évaluation de la matière imposable sont plus rigoureux qu’ailleurs ont intérêt — cela concerne particulièrement les entreprises — à ce qu’existent une cer-taine uniformité et une cercer-taine rigueur dans l’ensemble des procédu-res cantonales, afin d’éviter d’être imposés plus lourdement et ainsi d’être désavantagés par rapport à leurs concurrents.
On touche ici la seconde institution qui exerce une action disciplinante sur le fédéralisme fiscal. En effet, ce quatrième facteur est un de ceux qui ont poussé les autorités fédérales à élaborer la Loi fédérale sur l’harmoni-sation des impôts directs des cantons et des communes, Loi adoptée par les Chambres en 1990 et entrée en vigueur le 1er janvier 1993. Les premiè-res démarches relatives à l’élaboration de cette Loi remontent à 1945, ce qui témoigne de l’ampleur des résistances qu’elle a suscitées.
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Le clivage passe, schématiquement, entre les partisans d’une uniformisation très li-mitée des fiscalités cantonales, se restreignant aux seuls aspects formels, et ceux qui désirent aller un peu plus loin, y compris en incluant certains as-pects matériels. Les partisans d’une uniformisation plus poussée provien-nent du monde des petites entreprises établies dans des cantons à pression fiscale relativement forte, et donc désavantagées face à la concurrence d’entreprises semblables établies dans d’autres cantons. Il s’agit égale-ment de certains contribuables exerçant leurs activités dans plusieurs can-tons (par exemple des petites et moyennes entreprises), pour lesquels l’établissement d’une déclaration d’impôt engendre des coûts administra-tifs aussi élevés que sont différentes et compliquées les prescriptions fisca-les de chaque canton. Il s’agit enfin des autorités de certains cantons qui, contrairement à d’autres jouant la carte de la déréglementation pour atti-rer les contribuables intéressants, poussent dans la direction de l’uniformi-sation afin de répondre au problème du manque de substance fiscale.
Ces pressions ont été suffisamment fortes pour qu’une Loi soit finale-ment adoptée. Mais elles n’ont pu vaincre la résistance des milieux hostiles à toute uniformisation, autre que formelle, des impôts directs cantonaux et communaux. Parmi ces milieux figurent les grandes organisations pa-tronales, Vorort en tête, pour lesquelles « il ne saurait être question d’égaliser ou d’unifier la charge fiscale », et qui défendent donc le principe selon lequel
« la fixation des tarifs, des taux et des montants exonérés d’impôt […] devrait être 1. Sur la genèse de la Loi et les problèmes qu’elle a soulevés, cf. notamment Willi Ritschard, « Zweck und Ziel der Steuerharmonisierung », in Institut für Finanz-wirtschaft und Finanzrecht an der Hochschule St. Gallen (éd.), Besteuerung der juristischen Personen und Steuerharmonisierung in der Schweiz, Bern/Stuttgart, 1970, pp. 22-31; Bernard Dafflon, Federal Finance in Theory and Practice. With Special Reference to Switzerland, Bern/Stuttgart, 1977, pp. 86 ss.; K. Cornevin-Pfeiffer, « La dynamique… », op. cit., pp. 221 ss.
expressément réservée aux cantons et aux communes. »
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Par conséquent, la Loi sur l’harmonisation fiscale adoptée en 1990 est très édulcorée. Elle con-traint les cantons, d’ici l’an 2000, à uniformiser quelque peu leurs fiscalités, mais essentiellement sur le plan formel : harmonisation des textes, du vo-cabulaire, de certains aspects des procédures. Et même dans ce domaine, elle offre de nombreuses échappatoires aux fiscs cantonaux.
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Quant aux principales questions matérielles — tarif de l’impôt, montants non impo-sables —, elles restent après comme avant du seul ressort cantonal (et com-munal). Dès lors, on peut partager la prédiction de K. Cornevin-Pfeiffer que « la mise en œuvre de la Loi fédérale sur l’harmonisation fiscale n’entraînera […] que très partiellement une uniformité […] plus grande de l’imposition directe »
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entre les cantons.
Il était important de montrer que, depuis la Première Guerre mondiale, certains freins ont été mis au fédéralisme fiscal. On va voir en effet dans le prochain chapitre que de puissantes tendances se font jour depuis le début des années 1980 pour revenir sur les progrès accomplis. En même temps, force est de constater que ces progrès sont maigres et que le fédéralisme fiscal et les phénomènes de concurrence et de compétition par le bas qu’il entraîne restent très vivaces. La pérennité de ce système ne s’explique qu’en partie par les différences de richesses et de « prestations/dépenses » entre cantons.
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Aussi le maintien d’un fédéralisme fiscal prononcé ne peut-il se comprendre véritablement que si l’on tient compte du fait qu’un tel sys-tème présente de substantiels avantages aux yeux des milieux d’affaires.
1. Vorort, Rapport sur le commerce et l’industrie de la Suisse en 1974, Zurich, 1975, pp. 159 et 160 [souligné dans le texte]. L’UCAP, par l’intermédiaire de son Di-recteur, Heinz Allenspach, défend une position semblable à celle du Vorort; cf.
la citation de ce dernier dans Leonhard Neidhart, Föderalismus in der Schweiz, Zürich/Köln, 1975, p. 84.
2. Ainsi, selon la Loi sur l’harmonisation fiscale, les sociétés dites mixtes, l’une des particularités très rémunératrices de la législation fiscale du canton de Zoug, ne pourront plus exister sous leur forme actuelle. Mais grâce à un artifice juridique, elles pourront, sous une forme différente, continuer à bénéficier des privilèges fiscaux dont elles ont profité jusqu’à maintenant; cf. M. van Orsouw, Das vermeintliche…, op. cit., pp. 172-173.
3. K. Cornevin-Pfeiffer, « La dynamique… », op. cit., p. 223. Le même jugement est porté par R. Nef, Populärer Immobilismus…, op. cit., p. 72, et H. Kleinewefers, Die schweizerische Volkswirtschaft…, op. cit., p. 421.
4. Cf. Alfred Rey, Finanzreformen für die Schweiz, Solothurn, 1993, pp. 29-40, ainsi que R. Nef, Populärer Immobilismus…, op. cit., pp. 34-36, et B. Dafflon, Federal Finance…, op. cit., pp. 95-98.