Vente à la JVM

La vente d'un terrain pour une considération égale à la JVM peut provoquer la réalisation d'un gain (perte) en capital ou d'un revenu (perte) d'entreprise pour l'auteur du transfert. Le gain en capital est imposable à 75%, alors que le revenu d'entreprise est imposable à 100%. La détermination de la nature du gain ou de la perte varie selon les faits propres à chaque situation. Le gain en capital est généralement réalisé par une personne qui détient le terrain à titre de placement, alors que le revenu d'entreprise découle généralement de transactions faites dans un but spéculatif ou dans le cadre du développement d'un projet immobilier. Par exemple, le promoteur d'un développement résidentiel désireux de céder à un organisme une partie de terrain lui appartenant afin de le protéger et/ou de le rendre accessible pour la population environnante, et ce dans le cadre de la vente des autres terrains avoisinants qui lui appartiennent, risque de réaliser un profit d'entreprise plutôt qu'un gain en capital au moment de la disposition dans la mesure où le produit de la disposition excède son coût fiscal.

Par ailleurs, si un bâtiment est érigé sur le terrain faisant l'objet de la vente, et si le cédant a préalablement réclamé une déduction pour amortissement, cette vente peut générer une récupération de cet amortissement ou une perte terminale. Cela pourrait être particulièrement le cas si l'objet de la vente est des biens agricoles.

Quant au gain en capital, signalons la disparition de l'exonération du gain en capital de 100 000$ depuis mars 1992 à l'égard des immeubles non admissibles, et depuis février 1994 pour tous les immeubles. Cela risque de n'avoir que peu d'effet sur les ventes de terrains si elles sont effectuées à leur JVM, étant donné que le transfert n'est pas réalisé dans un but philanthropique pour le cédant. Toutefois, lorsque le terrain se qualifie de bien agricole, l'exonération du gain en capital à vie de 500 000$ subsiste et peut être réclamée par l'auteur de la disposition.

Finalement, lorsqu'une partie du produit de la disposition devient due dans une année d'imposition ultérieure, le cédant peut réclamer le droit à une réserve suivant des paramètres fixés par la loi273. Cela peut être le cas, par exemple, d'une vente faite pour le prix de 50 000$

dont 30 000$ est payé comptant et le solde payable sur une période de 3 ans.

273Le nombre d'années d'imposition au cours desquelles un contribuable peut réclamer une réserve pour un gain en capital est généralement de 5 ans. Par ailleurs, la réserve maximale pouvant être réclamée au cours d'une année d'imposition ne peut excéder un certain pourcentage de manière à éviter de retarder l'imposition du gain à la dernière année d'imposition.

133

6.2.1.1.2. Vente pour une considération inférieure à la JVM

Lorsqu'un contribuable dispose d'un bien pour une considération inférieure à la JVM, il faut considérer l'impact fiscal en fonction des règles applicables à la déduction relative aux dons et au mode de calcul du gain (perte) qui en résulte.

Il s'agit d'une vente à rabais. Ainsi, une personne pourrait envisager la vente d'un terrain pour une somme—de- 30 000$, alors que la. valeur de ce terrain- s'élève -à 50 000$: Dans ces • circonstances, cette personne consent un « don » de 20 000$.

Aspect donation

En ce qui a trait à la partie donation que comporte ce transfert (20 000$), le cédant ne peut bénéficier du crédit d'impôt ou de la déduction pour don, selon le cas. En effet, même si l'organisme cessionnaire se qualifie d'oeuvre de bienfaisance274, celui-ci ne peut émettre un reçu pour don de charité étant donné l'existence d'une contrepartie à la transaction. Pour être en présence d'une donation, il importe que le transfert soit effectué à titre gratuit.

Pourrait-on songer à effectuer deux transactions relativement au terrain devant faire l'objet d'une cession? La première aurait pour objet la vente d'une partie du terrain pour une considération égale à la JVM (30 000$), soit une considération égale à la somme à laquelle les parties se sont entendues par ailleurs. La deuxième transaction consisterait en une donation pour l'autre partie de terrain devant faire l'objet de la transaction initiale.

Ces deux transactions prises isolément semblent respecter les conditions requises afin qu'un reçu pour la portion donation puisse être émis par l'organisme de bienfaisance. Toutefois, il importe de considérer l'état de la jurisprudence en cette matière. Dans une cause de la Cour d'appel fédérale, Hudson Bay Mining et al. Smelting Co. c. La Reine275, les juges de la Cour d'appel ont refusé d'accorder la déduction fiscale relative à la donation compte tenu du fait qu'une considération monétaire était prévue dans l'ensemble des transactions. Un tel jugement sème un doute sur le traitement fiscal d'une donation faite concurremment à une autre cession comportant une contrepartie. L'ensemble de la jurisprudence consultée réfère à la définition du mot «don» en faisant ressortir le fait qu'il ne doit y avoir aucune contrepartie à la transaction. Si les deux transactions auxquelles nous référions précédemment étaient reliées, il pourrait être prétendu qu'il existe alors une contrepartie à la transaction qualifiée de donation, soit, dans notre exemple, l'engagement à passer une transaction concomitante où le prix de vente est la somme de 30 000$.

Par ailleurs, iLimporte de souligner que dans d'autres circonstances, dîner bénéfice ou spectacle, les autorités fiscales acceptent qu'un reçu pour don soit émis même lorsqu'il existe une contrepartie. Par exemple, le prix d'un billet pour assister à un souper bénéfice peut être

274Au Québec, l'expression « oeuvre de charité» n'a pas été modifiée en date de l'adoption du projet de loi 38 en date du 30 janvier 1995.

27589 DTC 5515.

Propositions de reforme fiscale en matière de conservation des espaces naturels

de 100$, alors que le coût réel de ce souper s'élève à 35$. Dans ces circonstances, l'organisme de bienfaisance émet un reçu pour fins d'impôt de 65$. Qu'est-ce qui distingue cette situation à celle prévalant en matière de transfert de terrains dans le cadre d'une vente à rabais?

Recommandation

Par conséquent, nous.considérons que les lois fiscales relatives à l'impôt sur le revenu doivent être révisées de manière à ce qu'un reçu pour don puisse être émis lorsque, ne s'agissant pas d'un don pur et simple, la valeur de la contrepartie versée par l'organisme de bienfaisance est inférieure à la JVM du terrain faisant l'objet du transfert, et ce dans lés mêmes conditions que celles discutées ci-après au paragraphe 6.2.1.1.3. Cela éviterait du même coup que les contribuables soient tentés de manipuler les règles en faisant appel à deux transactions, tel que discuté ci-dessus. De plus, cela simplifierait la mise en place des transactions juridiques et profiterait à l'ensemble des contribuables de manière équitable.

Aspect calcul du gain (perte)

Par ailleurs, le cédant doit procéder au calcul du gain (perte) en capital ou du revenu d'entreprise, le cas échéant. La question qui se pose dans ces circonstances consiste à déterminer le produit de la disposition pour le cédant. Généralement, il s'agit du produit de vente encaissé par le cédant. Toutefois, si l'acquéreur a un lien de dépendance avec le cédant, ce dernier est réputé avoir disposé du bien pour une contrepartie égale à la JVM de ce bien, peu importe le prix payé par l'organisme acquéreur. La question de savoir si l'acquéreur et le cédant ont entre eux un lien de dépendance est une question de fait. Par ailleurs, le cessionnaire est réputé l'avoir acquis pour une considération égale à la contrepartie payable.

Par conséquent, la t-ansaction et les incidences fiscales demeurent sujettes à l'évaluation du dossier par les représentants des autorités fiscales.

L'exemple de cette situation serait le suivant:

Une personne cède un immeuble qu'elle possède en faveur d'un organisme dont elle est l'administrateur principal pour une somme de 30 000$, alors que la JVM de ce terrain s'élève à 50 000$. Les autorités fiscales pourraient calculer le gain de cette personne comme si la transaction avait été effectuée pour une contrepartie égale à 50 000$, malgré le fait qu'elle n'ait reçu que 30 000$, sur la base du fait que l'organisme est contrôlé par cette personne.

Recommandation

Dans le contexte d'une vente à rabais, la partie du gain attribuable à la somme payée par l'acquéreur devrait conserver son traitement fiscal comme pour toute autre transaction de même nature276. Toutefois, la partie du gain en capital attribuable à la donation devrait être exempte d'impôt au même titre que pour les biens culturels canadiens, tel que discuté au

276Par exemple, si le contribuable reçoit une somme de 30 000$, il doit inclure ce produit de vente dans le calcul de son gain (perte). Si son coût fiscal est égal à 20 000$, il réalise ainsi un gain de 10 000$.

135

paragraphe 6.2.1.1.3 ci-après, sans que la notion de lien de dépendance puisse intervenir pour assujettir au gain la partie de la donation.

6.2.1.1.3. Donation

Lorsqu'un contribuable dispose d'un bien par donation, il est réputé en avoir disposé à sa juste valeur marchande277. Le gain ou la perte en résultant doit entrer dans le calcul du revenu du contribuable pour l'année d'imposition au cours de laquelle la donation a été consentie.

Un choix peut être effectué de manière à réduire l'impact du gain lorsque le bien faisant l'objet de la donation constitue une immobilisation278. En effet, le donateur peut choisir un produit de disposition moindre que la juste valeur marchande du bien aux fins du calcul du gain en capital. Toutefois, ce choix a pour effet de réduire également la valeur du don aux fins du calcul du crédit ou de la déduction applicable, selon le cas. Lorsqu'un contribuable entend donner un terrain à un organisme de bienfaisance enregistré à l'égard duquel un gain en capital est accumulé, il doit procéder à de multiples calculs279 afin de déterminer le mode le plus approprié de réalisation du gain aux fins fiscales.

Il convient de souligner que dans le cas du don d'un bien culturel canadien dont la disposition donne lieu à un gain en capital, ce gain est totalement ignoré par le fisc et la donation donne droit à un crédit d'impôt ou à une déduction fiscale, selon le cas, suivant la juste valeur marchande du bien, en fonction des règles générales décrites ci-après.

Si l'organisme donataire28° est un organisme de bienfaisance ou autre donataire reconnu par les lois fiscales, le donateur28I peut réclamer un crédit d'impôt au fédéral d'un montant égal à 17% de la valeur du don jusqu'à concurrence de 200$, et à 29% sur l'excédent. Dans le cas du Québec, le donateur peut déduire de son impôt autrement payable, une somme équivalente à 20% de la valeur du don282 S'il s'agit d'une société, celle-ci bénéficie d'une déduction de son revenu net d'un montant égal à la valeur du don.

En principe, la déduction ou le crédit ne peut excéder 20% du revenu net du contribuable pour l'année d'imposition au cours de laquelle le don est effectué, le solde pouvant être reporté sur

277Voir. le paragraphe 6.2.1.1.1 pour connaître les incidences fiscales d'une disposition d'un bien à la JVM.

278Une immobilisation est un bien qui, lors d'une disposition, génère un gain (perte) en capital.

279Ces calculs sont pour la plupart des contribuables fort complexes et peuvent varier d'une année d'imposition à l'autre en raison de la variation des taux d'imposition applicables aux diverses sources de revenu. Nous avons sciemment omis les autres contraintes applicables à ce choix.

280Celui qui reçoit le bien, objet de la donation.

28ICelui qui effectue le don.

282Le crédit d'impôt fédéral est sujet à l'abattement du Québec de 16.5%, ce qui signifie que pour les contribuables résidents du Québec, le crédit d'impôt combiné correspond à environ 44,2%.

Propositions de réforme fiscale en matière de conservation des espaces naturels

les cinq années d'imposition ultérieures. Cette limite ne s'applique pas lorsque le cessionnaire est un organisme de la Couronne.

Le budget québécois du 12 mai 1994 et le budget fédéral du 27 février 1995 abrogent cette limite à l'égard des terrains comportant une valeur écologique indéniable, selon les conditions décrites ci-après. Au Québec, la question de savoir si un terrain a une valeur écologique indéniable relève du ministre de l'Environnement et de la Faune. Au fédéral, le ministre de l'Environnement est responsable de la qualification du fonds de terre, à savoir s'il est sensible sur le plan écologique, ou s'il importe de le préserver et de le conserver pour protéger le patrimoine environnemental du Canada283.

Quoique à première vue les contribuables devront faire face à deux administrations pour bénéficier de cette « largesse fiscale », il faut noter que des discussions ont actuellement lieu afin de trouver un « terrain » d'entente de manière à ce que le Québec agisse à titre de maître d'oeuvre dans l'acceptation du statut d'un terrain284. Souhaitons que le résultat de cette discussion soit positif de manière à simplifier les démarches devant être entreprises par les contribuables dans de telles circonstances.

Autre condition exigée afin que cette limite de 20% ne soit pas applicable, le donataire du terrain doit être une municipalité du Québec ou un organisme de bienfaisance enregistré dont la mission au Québec, au moment du don, consiste, de l'avis du ministre de l'Environnement et de la Faune, principalement en la conservation du patrimoine écologique.

À ces conditions, le fédéral ajoute que s'il survient ultérieurement une disposition du terrain par l'organisme donataire ou une modification de son utilisation sans l'autorisation du ministre de l'Environnement, une pénalité égale à 50% de la valeur du terrain à ce moment sera exigible. Autrement dit, la donation doit revêtir un caractère perpétuel, à défaut de quoi une pénalité est applicable285.

Ces modifications sont extrêmement intéressantes en ce qu'elles démontrent une ouverture de la part de nos ministres des Finances à adopter des mesures favorisant la promotion de la conservation et la protection du patrimoine environnemental du Canada et du Québec.

Souhaitons maintenant qu'il ne s'agisse là que d'un début. En effet, la série de propositions contenues au présent rapport est fondée sur le mécanisme mis en place par les gouvernements fédéral et provincial.

283ENVIRONNEMENT CANADA, SERVICE CANADIEN DE LA FAUNE, « Ébauche pour discussion, don de terres écosensibles au Canada, résumé des discussions ayant eu lieu jusqu'ici pour établir les procédures de mise en oeuvre des nouvelles dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu du Canada », Ottawa, 5 mai 1995, p. 2. Voir également l'avant-projet de loi et notes explicatives émis par le ministre fédéral des Finances le 19 juillet 1995

284/d., pp. 4 -5.

2851d , pp. 3-4.

137

Par ailleurs, il convient de souligner que si le donataire est un organisme mandataire de la Couronne, la limite de 20% décrite ci-dessus ne s'applique en aucune circonstance. Cela signifie que les nouvelles mesures budgétaires semblent vouloir dessiner un tournant vers le secteur privé puisque les organismes de bienfaisance privés se voient accorder le même statut fiscal, que les organismes gouvernementaux, en ce qui a trait à cette limite de 20%. Espérons que cette mesure s'inscrit dans la lignée d'une série d'autres mesures favorisant le recours aux ressources du secteur privé devant être annoncées dans un avenir rapproché.

Recommandation

S'il convient de souligner l'accueil favorable que reçoit l'initiative de nos gouvernements relativement à la nouvelle mesure introduite dans nos lois fiscales relatives à l'impôt sur le revenu, il convient également de recommander l'utilisation d'une autre terminologie. En effet, il appert que le terrain visé devrait comporter une valeur écologique « significative » et non

« indéniable », comme leprévoit la Loi sur les impôts286, car ce dernier terme implique un fardeau de preuve excessie87.

De plus, la législation québécoise adoptée à l'heure actuelle et le projet de législation fédéral, reconnaissent comme donataires les municipalités. Il semble que les organismes paramunicipaux ne soient pas compris dans le terme « municipalité ». Il serait judicieux d'apporter une correction à ces textes législatifs de manière à permettre à ces organismes de donner lieu à l'émission d'un visa288.

286 Précitée, note 272.

287Nous utilisons, parfois, ci-après, le terme « significatif» plutôt « qu'indéniable ». En effet, le mot

« indéniable » ne nous semble pas approprié en ce qu'il appelle à un degré de certitude qu'il sera parfois impossible d'atteindre, la valeur écologique n'étant pas mesurable de façon exacte. Le Petit Robert I, (1986), à la page 986, définit le mot « indéniable » comme suit: « Qu'on ne peut dénier ou réfuter. ». Pour sa part, le mot « significatif» est définit comme suit, à la page 1814: « Qui signifie nettement, exprime clairement quelque chose. ». Le terme « significatif» permet une évaluation de la valeur écologique en fonction du milieu où se trouve l'espace naturel. Ainsi, divers facteurs tels la rareté d'espaces verts dans un secteur urbanisé, l'accessibilité du site, son potentiel écologique, sa valeur intrinsèque, peuvent être considérés. Par ailleurs, il semblerait que le ministère de l'Environnement et de la Faune préfère aussi l'utilisation du terme

« significatif» puisque c'est celui qu'il utilise dans le « Guide d'application des critères et des modalités d'émission du visa fiscal québécois pour les dons de terrains ou de servitudes à des fins de conservation des espaces naturels », mai 1995.

288Cet amendement est d'autant plus nécessaire que l'on prévoit dans les politiques d'application que « [lies donataires visés par cette modification sont les municipalités québécoises et leurs organismes mandataires, ainsi que (...) ». On y ajoute également: « [u]n organisme mandataire d'une municipalité est un organisme qui est fortement contrôlé par la municipalité. La qualification d'un organisme à ce titre résulte normalement d'une disposition à cet effet dans sa charte constituante. On parle habituellement, dans ce cas d'un organisme paramunicipal. », GOUVERNEMENT DU QUÉBEC, MINISTÈRE DE L'ENVIRONNEMENT ET DE LA FAUNE, Visa fiscal, Guide d'application des critères et des modalités d'émission du visa fiscal québécois pour les dons de terrains ou de servitudes à des fins de conservation des espaces naturels, mai 1995, pp. 2 et 5.

Or, l'article 752.0.10.1 L.I. et le projet d'alinéa 110.1 (1) d) L.I.R. ne prévoient pas expressément la possibilité pour un organisme mandataire d'une municipalité d'être donataire alors que les politiques d'application le permettent si une disposition de la charte constituante le qualifie d'organisme mandataire.

Ainsi, les politiques d'application ont été rédigées en prenant pour acquis que l'expression « municipalités » comprenait leurs organismes mandataires, ce qui pourrait ne pas être le cas. Nous croyons par ailleurs qu'il est

Propositions de réforme fiscale en matière de conservation des espaces naturels

Par ailleurs, si ces gouvernements entendent vraiment donner suite à leur intention, ils doivent adopter une mesure identique à celle réservée aux biens culturels canadiens, à savoir un congé fiscal concernant le gain pouvant résulter de la disposition d'un terrain comportant une valeur écologique significative. Cela permettrait d'une part, d'éliminer la complexité du calcul du choix du produit de disposition discuté ci-dessus et d'autre part, d'encourager de façon plus significative les contribuables qui consentent à céder à titre gratuit leurs droits dans leur terrain au bénéfice de la collectivité.

6.2.1.1.4. Servitude

Une autre alternative s'offre aux contribuables dans le but de promouvoir la protection d'espaces écologiquement sensibles. Il s'agit de l'octroi d'une servitude. Au point de vue du droit civil actuellement en vigueur, la servitude peut être soit personnelle ou réelle289. À celles-ci, ajoutons les servitudes de conservation, lesquelles font l'objet d'une étude dans la partie civile du présent rapport.

Dans un premier temps, soulignons qu'un contribuable est assujetti à l'impôt relativement aux

Dans un premier temps, soulignons qu'un contribuable est assujetti à l'impôt relativement aux