Taxe compensatoire et tarification

Le pouvoir accordé aux municipalités par la Loi sur la fiscalité municipale333 d'adopter des règlements en vue d'assujettir au paiement d'une compensation ou de prélever des tarifs dans le but de financer des services rendus ou des activités, apparaît raisonnable dans la mesure où cela permet à la municipalité d'éviter d'encourir des frais attribuables au terrain portant visa nécessitant, par exemple, la consommation de services de la municipalité334.

Toutefois, il appert de cette loi qu'une municipalité peut prélever sous forme de tarification une taxe foncière basée sur une autre caractéristique, comme par exemple sa superficie, son étendue en front ou une autre de ses dimensions. Cette tarification doit tout de même être liée au bénéfice reçu par le propriétaire du terrain ou par ce terrain, que ce bénéfice soit réel ou éventuel. Nous recommandons que cette tarification soit limitée aux bénéfices réellement reçus.

(Suite)

pour un propriétaire qui voit diminuer la valeur de sa propriété ou l'usage qu'il peut en faire, et ce, en raison de la désignation sur cette dernière d'un espace naturel d'intérêt patrimonial.», DIRECTION DU PATRIMOINE ÉCOLOGIQUE, op. cit., note 18, p. 71.

333Précitée, note 306.

334Articles 244.1 et suiv. L.F.M..

153

6.2.2.2.4. Entrée en vigueur

La date d'entrée en vigueur de l'émission d'un visa, ou de sa révocation le cas échéant, doit devenir un événement devant faire partie de la tenue à jour du rôle, de manière à soustraire ou à ajouter l'immeuble visé à l'assujettissement aux taxes foncières et scolaires lorsque l'émission du visa survient pendant la période de trois ans que dure un rôle.

L'assujettissement ou le non-assujettissement de tel immeuble devrait être effectif à compter de la date de l'émission ou de la révocation du visa par le ministère de l'Eniiironnement et de la Faune.

6.2.2.2.5. Révocation du statut particulier

Dans la mesure où les conditions requises à l'émission d'un visa ne sont plus respectées, il serait souhaitable que ce visa soit révoqué de manière à supprimer à compter de ce moment, les avantages fiscaux que représente la détention de celui-ci. À cela on pourrait songer à ajouter une pénalité dans la mesure où la perte du statut de l'immeuble est directement reliée au non-respect des obligations assumées par l'organisme propriétaire ou bénéficiaire d'une servitude, autrement qu'en raison de cas fortuit. Par exemple, le titulaire du droit de propriété pourrait être tenu d'acquitter les taxes autrement applicables en l'absence d'un tel visa pour les trois années précédant la date de révocation du visa. Cela aurait un effet dissuasif, notamment afin de réduire les cas d'abus. Cette pénalité ne s'appliquerait pas si un phénomène naturel, telles la destruction par un incendie, une épidémie, une inondation ou un effondrement de terrain, empêche l'organisme de respecter ses engagements.

6.2.3. Droits sur les mutations immobilières

La Loi concernant les droits sur les mutations immobilières335 constitue une forme de taxation tout à fait originale dans la mesure où elle assujettit à une taxe un transfert du droit de propriété d'un immeuble336, sans tenir compte soit de la capacité de payer de l'acquéreur, comme c'est le cas en matière d'impôt sur le revenu, soit de la consommation qu'il en fait, comme c'est le cas en matière de taxes à la consommation. En effet, l'acquéreur ne reçoit aucun service en contrepartie des taxes qu'il acquitte à ce titre.

Quoiqu'il en soit, il est étonnant de constater que les exonérations basées sur l'identité du cessionnaire337 sont, encore une fois, reliées au fait qu'il s'agit du gouvernement ou d'un

335L.R.Q., c. D-15.1 (ci-après parfois citée: « la loi» ou « L.D.M »).

336Soulignons qu'un démembrement du droit de propriété, telle la servitude n'est pas assujetti aux droits de mutation: voir Michel TURCOT, « La taxe sur les produits et services (TPS) et son application aux organismes de charité et à but non lucratif », (1993) 96 Revue du Notariat, 58, 84.

"'Article 17 L.D.M.

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organisme paragouvernementa1338. Les organismes de bienfaisance et les organismes sans but lucratif demeurent assujettis à cette forme de taxation.

Soulignons que toutes les formes de transfert en pleine propriété (vente, vente à rabais et donation) sont visées par cette législation. De plus, la valeur de la contrepartie à partir de laquelle les droits sont calculés est la plus élevée de la contrepartie acquittée par le cessionnaire ou la valeur inscrite au rôle d'évaluation, s'éloignant davantage d'une taxation fondée sur une réalité économique339.

Recommandation

Comme bien d'autres l'ont fait avant nous340, et nous sommes encore surpris qu'une modification n'ait pas été annoncée à ce jour, nous insistons sur le fait qu'il faut absolument ajouter un cas d'exonération pour les organismes de bienfaisance et les organismes sans but lucratif. À tout le moins, il faudrait le prévoir pour les transferts d'immeubles à l'égard desquels un visa aura été préalablement émis par le ministère de l'Environnement et de la Faune.

6.2.4. TPS et TVQ

Les lois fiscales traitant des taxes à la consommation341 applicables aux transactions immobilières ne sont pas un modèle de simplicité. L'analyse se complique davantage lorsqu'un organisme de services publics est impliqué. On entend par « organisme de services publics » les organismes sans but lucratif, les organismes de charité, les municipalités, les administrations scolaires, et autres organismes du même type.

Ces organismes n'échappent pas à l'assujettissement à la TPS et à la TVQ puisque ces taxes visent la consommation et non le profit. C'est la raison pour laquelle les organismes de charité et sans but lucratif doivent s'y conformer. Des mesures d'allégement ont été prévues pour ces organismes en raison du caractère particulier de leurs activités. Ces mesures ne sont généralement pas applicables pour les activités reliées aux fournitures d'immeubles.

L'importance relative du montant des taxes impliquées dans les transactions immobilières, de même que la responsabilité d'acquitter ou de percevoir ces taxes sont telles qu'il est essentiel d'en faire une brève revue pour faire valoir les mesures d'allégement que nous proposons.

338Voir la définition « d'organisme public » à l'article I L.D.M..

339Voir l'article 1.1 L.D.M..

340GROUPE DE TRAVAIL SUR LES ASPECTS JURIDIQUES ET FISCAUX DES MESURES DE PROTECTION DE CERTAINS ESPACES NATURELS, op. cit., note 11, p. 39.

341Parties VIII et IX de la Loi sur la taxe d'accise, L.R.C. (1985), c. E-15 (ci-après parfois citée « la loi » ou

« L.T.A. »); Loi sur la taxe de vente du Québec, L.R.Q., c. T-0.1, (ci-après parfois citée « L.T.V.Q. »).

155

Notons que les lois fédérale et québécoise concernant la TPS et la TVQ sont analysées indistinctement, sauf lorsqu'un traitement différent reçoit application. °

6.2.4.1. Principes généraux applicables au secteur immobilier:

point de vue de l'organisme acquéreur

6.2.4.1.1. Acquisition: portée des termes

L'assujettissement à la TPS et à la TVQ suppose l'existence d'une « fourniture ». Une

« fourniture » s'entend de la livraison de biens ou prestation de services, notamment par vente, transfert, troc, échange, louage, licence, donation ou aliénation.

Par ailleurs, le terme « immeuble » est défini de manière à comprendre les immeubles au sens du Code civil du Québec, ainsi que les baux y afférents.

Il ressort de ces définitions et des principes généraux que la vente, la donation ou l'octroi d'une servitude d'un immeuble situé au Québec et destiné à faire l'objet d'une protection environnementale sont assimilés à des fournitures au sens des lois relatives aux taxes à la consommation, donc assujettis à ces lois.

Une fourniture peut être taxable, exonérée ou détaxée.

La fourniture de produits et services effectuée dans le cadre d'une activité commerciale constitue une fourniture taxable. Une activité commerciale comprend l'exploitation d'une entreprise, un projet comprenant un risque ou une affaire à caractère commercial ou la réalisation de fournitures d'un immeuble appartenant à la personne, mais exclut les activités reliées à la réalisation d'une fourniture exonérée.

Une fourniture exonérée consiste en la fourniture de biens et services non assujettie à la TPS et à la TVQ. Elle ne constitue pas une activité commerciale au sens des lois relatives aux taxes à la consommation. La fourniture exonérée ne donne droit à l'auteur de la fourniture à aucun crédit de taxe sur les intrants (CTI) (remboursement de taxe sur les intrants au Québec (RTI)).

Un CTI est le résultat d'un calcul élaboré permettant à un contribuable de réclamer un remboursement de la taxe acquittée sur ses achats. Ce concept fait l'objet d'une étude particulière au paragraphe 6.2.4.2.

Une fourniture détaxée consiste en la fourniture de biens et services assujettie à la taxe à un taux nul. La particularité d'une fourniture détaxée provient du fait qu'elle permet à l'auteur de la fourniture de réclamer un CTI.

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6.2.4.1.2. Don et servitude sans contrepartie

La donation et l'octroi d'une servitude sans contrepartie concernant un terrain d'une valeur écologique sont assujettis à la TPS et à la TVQ. Toutefois, ces taxes sont applicables selon la valeur de la contrepartie. Ainsi, aucune TPS ou TVQ ne sont payables en raison de ces transferts. Toutefois, si les parties à la transaction ont entre elles un lien de dépendance342 et si le donataire n'est pas un inscrit, la TPS et la TVQ s'appliquent en fonction des règles générales applicables selon la juste valeur marchande du bien faisant l'objet de la donation, sauf dans des circonstances particulières prévues par la loi343. Comme nous l'avons souligné au paragraphe 6.2.1.1.2, la question de savoir si des personnes ont entre elles un lien de dépendance est une question de fait.

6.2.4.1.3. Acquisition à titre onéreux

Un organisme de services publics344 qui acquiert un immeuble moyennant une contrepartie monétaire ou sous une autre forme, comme par exemple en contrepartie de l'engagement par le cessionnaire de faire des aménagements, doit acquitter la TPS et la TVQ selon les principes généraux.

6.2.4.1.3.1. Principe

L'identité du cédant et l'usage qu'il a réservé à l'immeuble immédiatement avant la fourniture sont généralement déterminants pour qualifier le statut fiscal de la transaction. Une exception d'importance se greffe à ce principe. En effet, lorsque l'acquéreur est le gouvernement du Québec ou un organisme gouvernemental québécois figurant sur la liste dressée par le gouvernement du Québec, la transaction devient automatiquement détaxée.

6.2.4.1.3.2. Terrain

Qu'en est-il du traitement réservé à une transaction portant sur un terrain ayant une valeur écologique? Nous résumons ci-après les principales caractéristiques de ce type de fourniture.

342Cette situation est susceptible de se produire notamment lorsque le donateur devient, au moment de son don, membre du conseil d'administration de l'organisme de conservation (donataire) et en situation de contrôle de ce même conseil.

343Article 155 L.T.A..

344Un organisme de services publics s'entend d'un organisme sans but lucratif, d'un organisme de bienfaisance, d'une municipalité, d'une administration scolaire, d'une administration hospitalière, d'un collège public ou d'une université: paragraphe 123(1) L.T.A..

157

Le transfert d'un terrain vacant est exonéré de TPS et de TVQ si les conditions suivantes sont réunies:

• Le cédant est un particulier ou une fiducie dont tous les bénéficiaires sont des particuliers;

• Le cédant n'utilisait pas le terrain dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise immédiatement avant le transfert. L'entreprise d'un particulier comprend la location d'un immeuble ou toute affaire quelconque exploitée avec ou sans but lucratif;

• Le transfert de terrains ne constitue pas l'entreprise du cédant; et

• Le cédant n'a pas produit le choix de rendre la fourniture taxable selon le formulaire prescrit.

Donc, peu importe le statut de l'organisme acquéreur (sauf si l'organisme émane du gouvernement du Québec et figure sur la liste publiée par le gouvernement du Québec), et peu importe l'usage auquel l'immeuble est destiné, ce sont l'identité juridique du cédant et l'usage qu'il a réservé à l'immeuble au moment du transfert qui déterminent les règles d'assujettissement à la TPS et à la TVQ.

Par conséquent, le traitement fiscal relatif à la TPS et à la TVQ n'est pas uniforme pour les organismes de services publics qui se portent acquéreurs d'un terrain moyennant une contrepartie. Chaque cas doit faire l'objet d'une analyse particulière.

Il importe de souligner que l'expression « terrain vacant » n'est pas définie dans les lois relatives aux taxes à la consommation. Elle comprend les terres agricoles qui ne peuvent autrement respecter les conditions d'exonération discutées ci-après. De plus, dans la mesure où une construction ou un bâtiment érigé sur un terrain n'est pas un « immeuble d'habitation », le transfert est exonéré si les conditions énumérées ci-dessus sont respectées.

6.2.4.1.3.3. Terre agricole

Qu'en est-il d'une transaction portant sur une terre agricole ayant une valeur écologique?

Le transfert d'une terre agricole est spécifiquement exonéré lorsqu'il survient parmi les membres d'une même famille. Autrement, il doit respecter les conditions énoncées ci-dessus à l'égard des terrains vacants pour être exonéré.

En conséquence, toute cession de droits dans un terrain ou une terre agricole qui ne respecte pas les conditions ci-dessus énumérées est sujette à la TPS et à la TVQ, sous réserve de l'exception générale applicable au gouvernement du Québec et autres organismes figurant sur la liste publiée par celui-ci.

Autrement dit, toute vente de parcelles de terre agricole ayant été utilisées dans le cadre de l'entreprise agricole est assujettie à la TPS et à la TVQ.

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6.2.4.1.3.4. Servitude

Le traitement réservé à l'établissement d'une servitude, d'un droit de superficie ou d'un autre droit de même nature moyennant une contrepartie demeure incertain. Il convient de préciser que le principe général relatif à la fourniture d'un immeuble s'applique aux démembrements du droit de propriété. La difficulté d'application des lois relatives aux taxes à la consommation provient du fait que les cas d'exonération ne traitent pas directement des démembrements de propriété. Pour être exemptée, une fourniture doit se qualifier de

« vente », ou de « location, licence ou accord semblable », au sens donné à ces expressions par ces lois. Les conditions d'exonération diffèrent sensiblement selon que la servitude se qualifie comme une « verse » ou une « location, licence ou accord semblable ». Ainsi, selon l'interprétation retenue, l'octroi d'une servitude pourrait être taxable ou exonéré.

6.2.4.1.3.5. Contrepartie inférieure à la juste valeur marchande du terrain

. Si la transaction est conclue pour une valeur inférieure à la juste valeur marchande•du terrain, il faut s'interroger sur la nature de la contrepartie faisant l'objet de la transaction.

Si la contrepartie est payable uniquement en numéraire ou en contrepartie de l'assumation d'une dette hypothécaire, et si les parties traitent à distance, les lois relatives aux taxes à la consommation ne prévoient aucun ajustement ayant poL'r effet de calculer les taxes sur la juste valeur marchande des droits faisant l'objet de la transaction. Dans ces circonstances, la partie attribuable à la donation échappe à la TPS et à la TVQ. Par contre si les parties ont entre elles un lien de dépendance, la TPS et la TVQ s'appliquent sur la juste valeur marchande du fonds de terre faisant l'objet de la transaction, à moins de circonstances particulières prévues par la loi"5.

Par exemple, si un promoteur immobilier vend un terrain à une personne traitant avec lui à distance dans le cadre d'une fourniture taxable, pour une considération de 50 000$ alors que sa JVM s'élève à 100 000$, la TPS et la TVQ sont calculées sur 50 000$ et non sur 100 000$. À l'inverse, si un particulier cède un terrain à une entité qu'il contrôle, la TPS et la TVQ s'appliquer ,ur 100 000$.

Si la contrepartie est payable autrement qu'en numéraire, la TPS et la TVQ s'appliquent selon la juste valeur marchande de l'obligation assumée par l'acquéreur. Par exemple, si le transfert est conclu en contrepartie de l'engagement par le cessionnaire d'effectuer des travaux, la TPS et la TVQ s'appliquent sur la juste valeur marchande des travaux devant être effectués.

345Article 155 L.T.A.

159

Recommandation

On constate d'entrée de jeux que les lois relatives aux taxes à la consommation comportent généralement un coût additionnel lorsque le secteur privé acquiert les droits de propriété d'un terrain comportant une valeur écologique comparativement au secteur public québécois. En effet, ce coût additionnel représente 13,95% du prix d'achat.

Il convient de souligner que la TPS et la TVQ sont remboursables lorsque l'organisme acquéreur en dispose en faveur d'une autre personne. Étant donné que le but recherché consiste à donner un caractère perpétuel à la cession du terrain, ce remboursement risque de n'être que symbolique, jusqu'au jour où le gouvernement s'en portera acquéreur. Il s'agit donc de savoir s'il importe d'encourager la détention de terrain ayant une valeur écologique par le secteur privé ou non.

De plus, on constate que même dans le cas d'une donation ou d'une transaction conclue pour une considération inférieure à la juste valeur marchande, il est possible que la TPS et la TVQ s'appliquent lorsque les parties ont entre elles un lien de dépendance. Cette situation est susceptible de se produire notamment lorsque le donateur devient au moment de son don, membre du conseil d'administration de l'organisme de conservation (donataire). Cette situation peut entraîner des incertitudes étant donné que la question du lien de dépendance demeure sujette à l'appréciation des faits par les représentants des autorités fiscales. Cela ne favorise guère la conclusion d'ententes lorsque celles-ci peuvent entraîner la responsabilité des parties relativement aux taxes éventuellement exigibles.

Il appert donc qu'une réfection des principes directeurs de la TPS et de la TVQ applicables aux transactions affectant les terrains comportant une valeur écologique s'avère essentielle de manière à ce qu'aucune mesure d'incitation ne soit accordée à la détention de tels terrains par le secteur public québécois, et à éliminer toute incertitude lorsque les parties peuvent être considérées comme ne traitant pas à distance.

Nous proposons de rendre détaxée toute fourniture d'un immeuble ayant préalablement obtenu un visa des autorités fiscales aux fins de la Loi sur les impôts346 et de la Loi de l'impôt sur le revenu347

. Il suffirait d'ajouter des dispositions qui auraient pour objet de couvrir ces fournitures. Ce traitement fiscal permettra au cédant de réclamer un CTI et un RTI relativement à la TPS et à la TVQ acquittées relativement à l'acquisition du terrain, le cas échéant.

Par ailleurs, on pourrait également songer à introduire une « pénalité » à l'égard d'un terrain portant visa à compter du moment où les conditions d'émission du visa ne sont plus respectées348. La mesure pouvant être adoptée dans ces circonstances serait de prévoir une

346Précitée, note 272.

347Précitée, note 272.

348Voir les commentaires faits à ce sujet au paragraphe 6.2.2.2.5.

Propositions de réforme fiscale en matière de conservation des espaces naturels

fourniture présumée à l'égard de laquelle la TPS et la TVQ deviendraient payables en fonction de la JVM du terrain à ce moment.

6.2.4.2. Crédit de taxe sur les intrants et remboursement de TPS et TVQ

Un crédit de taxe sur les intrants (CTI) et un remboursement de taxe sur les intrants (RTI) constituent le droit pour un contribuable de recevoir une remise de la TPS et de la TVQ acquittées en raison de ses acquisitions. Par conséquent, celui qui est en mesure de réclamer de tels CTI et RTI ne supporte pas le fardeau économique que représente ces taxes. Pour pouvoir réclamer des CTI et RTI, le contribuable doit obtenir un numéro d'inscription pour la TPS et pour la TVQ. De plus, il doit rendre des fournitures taxables ou détaxées pour être en mesure de les réclamer. Puisque la majorité des organismes privés impliqués dans la

Un crédit de taxe sur les intrants (CTI) et un remboursement de taxe sur les intrants (RTI) constituent le droit pour un contribuable de recevoir une remise de la TPS et de la TVQ acquittées en raison de ses acquisitions. Par conséquent, celui qui est en mesure de réclamer de tels CTI et RTI ne supporte pas le fardeau économique que représente ces taxes. Pour pouvoir réclamer des CTI et RTI, le contribuable doit obtenir un numéro d'inscription pour la TPS et pour la TVQ. De plus, il doit rendre des fournitures taxables ou détaxées pour être en mesure de les réclamer. Puisque la majorité des organismes privés impliqués dans la