La théorie de la participation au marché (TPM) Une voie médiane

A.

Sous l’influence du droit allemand, une troisième grande approche est venue compléter l’édifice théorique : die Markteinkommenstheorie, à savoir la théorie de la participation au marché (aussi : participation à la vie économique ; TPM)¹⁷⁶. Selon la TPM, les avantages économiques qui résultent des prestations que le contribuable est en mesure d’accomplir en dehors du marché ne sont pas des revenus, sauf si une disposition expresse le prévoit¹⁷⁷.

Pour les tenants de cette théorie, le revenu est envisagé comme le résultat d’une opération commerciale entre deux acteurs indépendants.

176 Voir LANG, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, p. 235 ;TIPKE/LANG, p. 275 et s. N 52 ; ég. les mêmes p. 544 N 403 ; BLUMENSTEIN/LOCHER, § 11 p. 205 et s. ; WEIDMANN, Realisation und Zurechnung, p. 87 ; RIVIER, Revenu, p. 300 et s. ; OBERSON, Droit fiscal, p. 97 N 5 ; RYSER/ROLLI, p. 154 ; REICH, Steuerrecht, § 10 p. 210 N 16.

177 REICH/WEIDMANN,KommentarStHG, ad art. 7 N 13.

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Par exemple, la rencontre entre l’offre de l’employeur et la demande du travailleur donne lieu à un revenu du travail. L’échange consiste en la mise à disposition du temps de celui-ci contre le salaire que paie celui-là. L’avantage dont bénéficient l’un et l’autre s’inscrit dans une opération commerciale ; il ne résulte pas d’un lien de parenté ou d’amitié entre les deux protagonistes.

L’avantage mutuel doit ainsi être compris dans le revenu de chacun des contribuables.

L’individu ou l’entité cherche à réaliser un profit et se soumet aux lois du marché¹⁷⁸. On trouve la même conception aux Etats-Unis sous les termes de « market income »¹⁷⁹.

a. L’adoption de critères objectif et subjectif

La TPM suppose la réunion de deux critères pour qu’il y ait revenu : 1° Sur le plan objectif, le contribuable doit avoir participé au marché

ou à la vie économique avec une chance d’obtenir un avantage, de réaliser un gain ou un profit¹⁸⁰ ;

2° D’un point de vue subjectif, le contribuable doit avoir eu l’intention de réaliser un gain ou un profit ;l’intention doit être déterminée au moment où il s’engage dans son activité¹⁸¹. Le premier de ces deux critères offre une réponse à la problématique des accroissements « endogènes » de fortune¹⁸². En effet, un contribuable est susceptible de réaliser un revenu uniquement dans la mesure où il interagit avec un tiers. S’il agit seul, il n’y a pas de revenu.

De même, si les deux acteurs forment une unité économique (p. ex. au sein du cercle familial), il n’y a pas de revenu. La mutation opérée au sein des éléments du patrimoine ne doit pas être assimilée à un revenu.

Tout comme la permutation d’actifs ou de passifs est une opération comptable sans incidence économique sur le patrimoine d’une entreprise. Il n’y a pas lieu de comptabiliser les augmentations de valeur des biens ou des droits de l’individu aussi longtemps que celui-ci n’accomplit pas un acte d’aliénation.

Lorsqu’une chance objective ou raisonnable de réaliser un profit existe, l’activité est imposable. En revanche, les activités privées (p. ex. loisirs) sont assimilées à des actes de consommation ou d’affectation du

178 Le marché peut être (maladroitement) décrit comme : le lieu où les individus se rencontrent librement en vue d’échanger des informations ou de nouer des transactions, les uns offrant leurs biens ou services, les autres demandant à les acquérir.

179 Pour un article détaillé, voir KAHN.

180 LANG,The Influence of Tax Principles on the Notion of Income, p. 19 ; pour des exemples, voir LANG, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, p. 237-247.

181 Idem, p. 247-251 ; ég. HIRT, p. 132.

182 A ce sujet, supra p. 39.

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revenu¹⁸³. Les dépenses encourues à ce titre ne sont donc pas déductibles¹⁸⁴.

Par exemple, les gains ou pertes réalisés dans un casino sont conçus comme des actes d’affectation du revenu parce que les chances de réaliser un profit sont trop faibles¹⁸⁵. En revanche, les gains ou pertes réalisés à partir d’investissements même spéculatifs sont imposables ou déductibles dans la mesure où ils s’accompagnent d’une chance objective de réaliser un profit¹⁸⁶

.

Le second critère fait naître des incertitudes en raison de sa nature subjective. Pour distinguer entre activités privées et activités commerciales, l’intention de réaliser un profit doit pouvoir être établie.

Pour ce faire, il y a lieu de s’assurer que le contribuable a effectivement offert ses services ou mis à disposition un bien dans un « contexte commercial ». La démarcation entre activité privée et activité commerciale procède d’une analyse de l’ensemble des circonstances.

b. Le caractère commercial de l’activité

Dans une contribution de référence sur la question de la délimitation entre activité privée et activité commerciale, K^AHN analyse le traitement des échanges réciproques de prestations entre deux contribuables et la mise en commun de leurs forces de travail en vue de la poursuite d’un but commun¹⁸⁷. Lorsque les prestations échangées ne sont pas des services mais des biens, on les qualifie généralement de

« troc ». Le troc est un échange commercial comme un autre où le bien échangé se substitue à la monnaie. Les échanges réciproques de services sont plus difficiles à apprécier comme le montre l’exemple suivant :

Paul est vendeur de chaussures et habile de ses mains. Frank est un instituteur qui est dépourvu de talent lorsqu’il s’agit d’effectuer des réparations. Frank est, par ailleurs, un grand joueur d’échec. Une tempête endommage l’une des fenêtres de la villa de Frank. Paul offre de la réparer et s’exécute¹⁸⁸.

183 RIVIER, Revenu, p. 300 ; pour un exemple d’activité qualifiée de « hobby » tiré de la jurisprudence, voir OBERSON, Droit fiscal, p. 117 N 67 ; arrêts du TF 2C_186/2014 et 2C_187/2014 du 4 septembre 2014 consid. 2 (la gestion à pertes d’un immeuble agricole, avec des chèvres, pendant plusieurs années, n’a pas été considérée comme une activité lucrative indépendante), 2C_14/2013 et 2C _15/2013 du 30 mai 2013 consid. 4 et 2C206/2011 du 12 avril 2011 consid. 4.

184 Ibidem.

185 LANG,The Influence of Tax Principles on the Notion of Income, p. 19.

186 LANG, The Influence of Tax Principles on the Notion of Income, p. 19.

187 KAHN,p.691.

188 KAHN,p.693et s.

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Si rien d’autre n’est convenu entre les parties, le service qu’offre Paul doit être qualifié de donation sans conséquence pour Frank du point de vue de l’impôt sur le revenu. En revanche, dans l’hypothèse où au moment d’accepter l’offre de celui-là, celui-ci propose en contrepartie de donner des leçons d’échecs à Jeanne, la fille de Paul, l’opération s’inscrit dans un contexte commercial et constitue un revenu pour chacun des contribuables¹⁸⁹.KAHN propose l’explication suivante :

« Neither service that was provided was connected with the business or profession of the service provider, nor was the service received connected with the business or profession of the recipient. Nevertheless, the exchange of services can be seen as occurring in a commercial zone. Frank could have charged for giving chess lessons, and the amount received would have been income to him even though he is not a professional chess player. By offering to provide chess lessons as payment for the service that Paul performed, Frank has placed his service into the commercial market. »¹⁹⁰

Le seul fait que ces opérations enrichissent l’un ou l’autre des contribuables n’est pas suffisant pour qualifier de revenu l’avantage reçu. Par ailleurs, si les prestations se sont inscrites dans un rapport d’échanges, l’avantage n’est pas à proprement parler le produit de son activité lucrative (principale ou accessoire). Le critère de la source n’est donc pas satisfaisant. Ce qui importe pour la qualification de revenu, c’est l’offre du contribuable de monnayer son savoir-faire. L’instituteur, joueur d’échecs, a manifesté son intention de réaliser un profit en dehors du contexte privé.

Selon cette approche, le contribuable n’est pas imposable lorsqu’il bénéficie d’un avantage qui résulte d’une activité privée (non-commerciale) :

« There are good reasons not to tax income generated from noncommercial activities, and generally taxes have not been applied in that situation even though no specific exception for noncommercial income has ever been articulated. As a corollary to the proposed rule excluding income from noncommercial activity, the combining of the labor of several persons to reach a common noncommercial goal should be regarded as noncommercial and so should not be taxed as an exchange of services. »¹⁹¹

Le même raisonnement s’applique aux avantages dont bénéficient les contribuables qui mettent leur force en commun pour atteindre un but dans un contexte privé. Si on suit la TPM, il n’y a pas lieu de les qualifier de revenu même si la loi n’exclut pas expressément ce type d’activités.

189 KAHN,p.694.

190 KAHN,p.694.

191 KAHN,p.697.

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c. L’exclusion des avantages obtenus sans l’intervention d’un tiers (imputed income)

Les avantages que l’on obtient sans l’intervention immédiate d’un tiers sont exclus de la base imposable¹⁹². Par revenu imputé (imputed income), il faut comprendre la valeur des avantages dont on bénéficie en dehors d’un contexte commercial. Le professeur RIVIER précise que les revenus imputés « sont ceux que le contribuable aurait encaissés s’il avait choisi une autre solution économique que celle qu’il a effectivement retenue »¹⁹³. Contrairement à ce qu’implique la TAP, l’impôt sur le revenu exclut la plupart du temps les avantages obtenus en dehors d’une interaction avec autrui. Une lecture systématique de la liste des revenus imposables montre en effet que la loi impose essentiellement les avantages tirés d’activités où le contribuable noue une relation commerciale avec un tiers (volontairement ou involontairement)¹⁹⁴ ; le professeur NOËL précise élégamment qu’il : «faut être deux pour qu’il y ait revenu»¹⁹⁵. Cette approche se distingue de la TAP où sont incluses, dans la variation positive du patrimoine, tant les opérations privées, que la valeur économique de la jouissance de ses propres biens et des services que le contribuable se rend à lui-même¹⁹⁶. La problématique de l’imputation d’un revenu (imputed income) se pose avec acuité dans le cas où le contribuable se rend des services à lui-même : à la suite d’une formation technique ou académique, certains contribuables sont en effet en mesure d’utiliser les outils acquis pour économiser des dépenses, et, ainsi, se procurer un avantage économique.

Albert, carrossier, répare sa voiture après l’avoir endommagée. Michel, informaticien, assure l’entretien de son ordinateur portable. Adam, avocat-fiscaliste, remplit lui-même sa déclaration d’impôt.

Au-delà des obstacles politiques qui pourraient empêcher l’adoption d’une règle d’assujettissement à l’impôt des services que le contribuable se rend à lui-même, sa mise en œuvre poserait des problèmes de contrôle et engendrerait des coûts administratifs disproportionnés par rapport aux recettes escomptées¹⁹⁷. Pour cette

192 En ce sens, HIRT, p. 129 ; HOLMES, p. 79.

193 RIVIER, Revenu, p. 302.

194 En ce sens, NOËL (CR LIFD, ad art. 16 N 12) qui souligne que : « le propre du revenu imposable paraît être qu’il suppose à chaque fois un débiteur au contribuable ».

195 NOËL,CR LIFD, ad art. 16 N 12.

196 KAHN (p. 687) donne la définition suivante des activités qui n’interviennent pas dans un contexte commercial : « [i]t is a transaction that, although causing economic consequences, operates in a personal, noncommercial setting. Stating it differently, there are noncommercial zones of activity, and economic benefits derived from those activities that are not subjected to the income tax. » ; ég. RUSCONI, p. 23.

197 Pour REICH, Steuerrecht, p. 282 N 35, des raisons de théorie du revenu expliquent également cette solution.

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raison, l’individu n’est généralement pas imposable sur l’enrichissement qui résulte de sa capacité à cuisiner ses propres repas, tondre sa pelouse ou soigner sa rage de dent. D’après KAHN, dans la mesure où chacun de ces événements se produit dans un contexte strictement privé, il n’y a pas lieu que l’Etat intervienne ; selon lui, il en va du respect de la sphère privée¹⁹⁸. L’absence d’afflux dans le patrimoine du contribuable constitue un autre argument à l’appui de cette position.

La relation avec les conceptions historiques B.

a. L’accent sur la réalisation du revenu

La TPM peut servir de complément à une première analyse reposant sur l’accroissement du patrimoine¹⁹⁹. Elle a la particularité d’être moins inclusive que la TAP, car seul le revenu réalisé est imposable selon cette approche. Le principe de réalisation, qui n’est pas encore ancré dans la loi²⁰⁰, a été déduit de cette approche²⁰¹. La frontière qu’il trace entre l’enrichissement au sens économique et sa prise en compte à des fins fiscales a notamment l’avantage de mieux refléter la capacité économique du contribuable²⁰². L’impôt n’étant, en principe, pas prélevé en l’absence de transaction (exception faite des cas de réalisation systématique), le contribuable dispose des liquidités suffisantes pour s’acquitter de l’impôt au moment où le revenu est comptabilisé. Il peut alors utiliser le produit de la transaction pour régler sa dette fiscale. Le principe de réalisation facilite également l’administration de l’impôt en tant qu’il permet d’éviter une évaluation périodique (annuelle) des éléments qui composent le patrimoine du contribuable. Cela étant, le concept de réalisation a l’inconvénient d’engendrer le problème du « lock-in » dès lors que le contribuable est incité à conserver l’objet ou le droit dans son patrimoine pour retarder la survenance du fait générateur de l’impôt. Tant qu’il ne s’en défait pas, le contribuable évite en effet le paiement de l’impôt.

La TPM est aussi moins limitative que la TDS dans la mesure où elle n’exclut pas les gains en capital. Elle fait ainsi œuvre de synthèse entre les deux théories. Elle implique en effet qu’il n’y a pas de revenu en

198 KAHN,p. 688.

199 RIVIER (Revenu, p. 300 et 302) considère que cette approche donne une définition claire du revenu, tout en reconnaissant que la théorie de l’accroissement du patrimoine a été

« adoptée » en droit positif suisse (Revenu, p. 301) ; CAGIANUT, Das Objekt der Einkommenssteuer, p. 44.

200 En ce sens, OBRIST (p. 134) au sujet de l’art. 18 al. 2 LIFD ; REICH, p. 391 N 77 ; NOËL, CR LIFD, ad art. 16 N 27.

201 TIPKE/LANG, p. 276 N 52 ; sur la raison théorique, voir HIRT, p. 135.

202 BLUMENSTEIN/LOCHER,§11p. 205 ; TIPKE/LANG, p. 240 N 33.

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l’absence d’événement entraînant la réalisation du gain. La plus-value latente n’est donc pas imposable.

Le contribuable est imposable lorsqu’il reçoit effectivement un avantage économique après avoir décidé d’aliéner un élément de son patrimoine.

Le problème du manque de liquidités est ainsi écarté, puisque le contribuable peut affecter le produit du gain au paiement de l’impôt.

Du point de vue de la praticabilité de l’impôt, le principe de réalisation a encore cet avantage qu’il garantit une évaluation fiable du revenu dans la mesure où une transaction ou une opération avec un tiers peut servir d’indicateur.

b. Le cas des revenus entre époux

Même lorsqu’ils surviennent en dehors de l’unité économique que forment les époux, les transferts de fortune du type donation ou succession sont écartés du champ de l’impôt dans la mesure où il n’y a pas de participation à la vie économique²⁰³.

Tous les services que se rendent les contribuables formant une unité économique sont pareillement exclus de la définition du revenu. C’est en particulier le cas du travail ménager. Pourtant, de bons arguments militent en faveur de l’inclusion du travail ménager dans le revenu imposable²⁰⁴. La préparation d’un repas et la garde des enfants ont une valeur économique : il suffit de chercher à se procurer de tels services sur le marché pour s’en apercevoir (p. ex. crèches, restaurants, mamans de jour). Dans chacune de ces situations, le tiers inclut dans son revenu la rémunération qu’il perçoit en échange de sa prestation de service.

Ainsi, le travail à domicile de l’un des époux permet au ménage d’éviter une dépense. La capacité économique des contribuables en question n’est pas la même que celle des contribuables exerçant tous deux une activité lucrative les contraignant à recourir aux services de tiers pour le ménage, la cuisine et la garde des enfants.

c. En particulier : l’exclusion des loisirs

Pour la même raison, les activités récréatives (loisirs) sont en principe exclues de la notion de revenu. Dans les cas particuliers où le contribuable exerce une activité qui implique la rencontre avec des tiers et la réalisation potentielle de gains, celui-ci peut être tenté de faire valoir en déduction de son revenu les frais encourus. La TPM vient limiter la possibilité d’inclure ces frais dans le revenu du contribuable en fonction d’un critère objectif. La volonté de réaliser un profit doit se

203 NOËL, CR LIFD, ad art. 24 N 4.

204 A ce sujet, voir BÖCKLI, Von Schatteneinkommen und Einkommensbindung, Gedanken zur Ehegattenbesteuerung, p. 105.

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fonder sur davantage qu’une simple opinion, elle doit reposer sur des éléments matériels (sachlich) : une chance objective de réaliser un profit doit résulter d’une évaluation raisonnable des circonstances.

Concrètement, lorsque les probabilités ou l’expérience montrent qu’une activité produit systématiquement un résultat négatif, l’activité sera qualifiée de « hobby » même si l’individu avait l’intention de réaliser un profit. L’amateur de maisons de jeu, par exemple, aura ainsi le plus grand mal à obtenir la déduction des pertes qu’il encourt dans un tel cadre.

En présence d’activités à caractère mixte, l’intention du contribuable est déterminante pour la qualification du revenu. On entend par activités mixtes, des activités de loisir susceptibles de générer des revenus à titre occasionnel ou accessoire.

Lorsque Michel cherche à déduire les frais d’entretien de son bateau à voile au motif qu’il le loue occasionnellement à des tiers et en tire certains revenus, l’ensemble de l’activité doit être appréciée en application du critère de la prépondérance. Est-ce que l’activité est tournée vers la réalisation d’un profit ou est-ce un simple loisir que des recettes occasionnelles viennent en partie financer ? Si le second terme de l’alternative est retenu, l’activité sera assimilée à un acte d’affectation (consommation) du revenu et la déduction refusée.

Nos commentaires C.

En droit fiscal suisse, la TPM ne s’est pas imposée comme une méthode d’analyse systématique de la notion (fiscale) de revenu (a). En revanche, le Tribunal fédéral s’y réfère pour délimiter l’activité lucrative indépendante du

« hobby » dans le contexte des gains/pertes en capital (b). Cette casuistique a permis notamment de construire les notions de commerçants (accessoires) d’immeubles ou de titres, avant de développer celle de commerçant d’art (c).

a. La position de la doctrine

Bien qu’elle soit la plus moderne et sans doute la plus sophistiquée, la TPM n’a pas emporté l’adhésion d’une majorité de la doctrine suisse pour ce qui est de la notion fiscale de revenu²⁰⁵. Toutefois, le professeur RIVIER se montre favorable à cette conception du revenu qu’il considère comme la plus cohérente des trois²⁰⁶. C’est également l’avis du professeur NOËL qui relève à juste titre ce qui suit :

205 Pour un aperçu des différentes positions de la doctrine suisse alémanique, voir WEIDMANN, Zeitpunkt der Realisation von Ertrag und Einkommen im Handels- und Steuerrecht,p. 67 et s. ;pour des positions de la doctrine romande, voir notammentRIVIER, Revenu, p. 300 et s. ; OBERSON, Droit fiscal, p. 99 N 10 ; SALOM ne la mentionne pas parmi les cinq approches conceptuelles de la notion de revenu qu’elle présente dans sa thèse.

206 RIVIER, Revenu, p. 300 et s.

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« On constate en effet que le propre du revenu imposable paraît être qu’il suppose à chaque fois un débiteur au contribuable : l’employeur à l’art. 17 [LIFD], les clients de l’indépendant à l’art. 18 [LIFD], le débiteur de la dette privée ou obligataire, la société distributrice du dividende, le preneur de licence à l’art. 20 [LIFD], le locataire ou un autre bénéficiaire du droit de jouissance d’un immeuble à l’art. 21 [LIFD], l’institution de prévoyance ou le débirentier à l’art. 22 [LIFD], l’assureur, le responsable d’un dommage, l’organisateur de la loterie ou l’ex-conjoint à l’art. 23 [LIFD]. »²⁰⁷

A l’exception notable du responsable d’un dommage, l’ensemble de ces dispositions inclut dans le revenu brut la rémunération que perçoit le contribuable pour avoir conclu une transaction avec un tiers et s’être engagé « sur le marché » (activité commerciale). En revanche, la loi impose les gains de loterie et la contribution d’entretien quoiqu’ils ne proviennent pas de l’exercice d’une activité commerciale²⁰⁸.

La doctrine considère que la TPM peut venir corriger la conception

La doctrine considère que la TPM peut venir corriger la conception

Dans le document La disponibilité du revenu : le moment de l'acquisition en droit fiscal suisse (Page 76-87)