La disponibilité du revenu : le moment de l'acquisition en droit fiscal suisse

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La disponibilité du revenu : le moment de l'acquisition en droit fiscal suisse

LIEGEOIS, Fabien

LIEGEOIS, Fabien. La disponibilité du revenu : le moment de l'acquisition en droit fiscal suisse . Genève : Schulthess éd. romandes, 2018, 572 p.

Available at:

http://archive-ouverte.unige.ch/unige:104658

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Fabien Liégeois

La disponibilité du revenu

Le moment de l’acquisition en droit fiscal suisse

C G

Collection Genevoise

Collection

G

Genevoise

Fabien Liégeois La disponibilité du re venu

www.schulthess.com

Que faire si je découvre un trésor dans mon jardin ? Suis-je impo- sable si ma banque abandonne sa créance ? Qu’en est-il d’une indemnité pour renonciation à un usufruit ?

Phénomène économique, flux de satisfaction ou construction normative, le revenu est difficile à cerner. Le mot, déjà, renferme un paradoxe : le revenu, ce qui revient, est à la fois stable et tou- jours en mouvement. Confronté au carried interest, à une donation ou à un dividende, le praticien ne peut pas éviter le casse-tête. Cet ouvrage examine de près la notion de revenu, fondamentale en droit fiscal.

En économie, le revenu correspond au surplus de ressources à dis- position de l’individu entre deux périodes de temps. L’enrichisse- ment coïncide avec l’augmentation de valeur de ses titres ou de son immeuble. En droit, l’augmentation du patrimoine ne corres- pond pas toujours à un revenu : l’expectative échappe à l’impôt.

La notion économique de revenu devient objet juridique lorsque l’expectative se transforme en « prétention ferme », pas avant.

L’auteur emploie le concept de disponibilité pour décrire l’instant où se forme le revenu.

Le contribuable ne peut pas retarder la naissance de la créance fis- cale. Elle découle de la loi. Il influe en revanche sur la survenance du fait générateur de l’impôt. Les relations juridiques qu’il noue (rapport de base) conditionnent son traitement fiscal (rapport de superposition). L’autorité ne s’en affranchit que si elles s’écartent de la « réalité économique ». Comme la solution dépend toujours des circonstances, l’auteur traite la question à l’aide de la casuis- tique. Il dégage ainsi une méthode pour résoudre le problème de l’acquisition du revenu.

L’outil est à présent entre les mains du lecteur : à lui de cultiver son jardin.

ISBN 978-3-7255-8689-9

Le moment de l’acquisition en droit fiscal suisse

C G

Collection Genevoise

La disponibilité du revenu

Le moment de l’acquisition

en droit fiscal suisse

Thèse n° 945 de la Faculté de droit de l’Université de Genève

La Faculté de droit autorise l’impression de la présente dissertation sans entendre émettre par là une opinion sur les propositions qui s’y trouvent énoncées.

Cet ouvrage fait état de la doctrine et de la jurisprudence au 4 février 2018.

ISBN 978-3-7255-8689-9

© Schulthess Médias Juridiques SA, Genève · Zurich · Bâle 2018 www.schulthess.com

Diffusion en France : Lextenso Éditions, 70, rue du Gouverneur Général Éboué, 92131 Issy-les-Moulineaux Cedex

www.lextenso-editions.com

Diffusion et distribution en Belgique et au Luxembourg : Patrimoine SPRL,

Avenue Milcamps 119, B-1030 Bruxelles ; téléphone et télécopieur : +32 (0)2 736 68 47 ; courriel : patrimoine@telenet.be

Tous droits réservés. Toute traduction, reproduction, représentation ou adaptation intégrale ou partielle de cette publication, par quelque procédé que ce soit (graphique, électronique ou mécanique, y compris photocopie et microfilm), et toutes formes d’enregistrement sont strictement interdites sans l’autorisation expresse et écrite de l’éditeur.

Information bibliographique de la Deutsche Nationalbibliothek : la Deutsche Nationalbi-

« Depuis que je suis fatigué de chercher J’ai appris à trouver.

Depuis qu’un vent s’est opposé à moi Je navigue avec tous les vents. »¹

F^RIEDRICH N^IETZSCHE

Avant-propos

Avant de faire place au texte, l’usage veut que l’auteur adresse à son lecteur quelques propos essentiels au sujet de l’objet, plus ou moins volumineux, qu’il tient entre ses mains. Une fois n’est pas coutume, je cède volontiers au conformisme. Cet « avant-propos » est en effet l’occasion de vous avertir sans tarder, aimable lecteur : l’ouvrage que vous vous apprêtez à parcourir comporte son lot d’insuffisances.

C’est inévitable, dites-vous avec clémence, à peine engagé dans votre lecture.

Je vous en sais gré. Mais je sais aussi qu’une fois plongé dans celle-ci et confronté à telle ou telle lacune, votre bienveillance aura tôt fait de se transformer en impatience. Vous vous direz bien des choses en somme, et peut- être celle-ci : à quoi bon continuer de perdre mon temps avec ces lignes inégales (et, lui, à les écrire), s’il n’a pas été fichu, malgré ces années de recherches, d’apporter une réponse claire à la question qui m’occupe (ce problème étant évidemment de la plus haute importance).

Si je devais assurer la défense de cet ouvrage, je vous rétorquerais, lecteur fidèle, à peu près ce qui suit.

Certes, il se peut que le problème en question (en l’occurrence, le vôtre) n’ait pas été le mien. Soit je suis passé à côté, soit l’évolution des techniques l’a rendu possible, après coup. Dans les deux cas, vous restez, pour l’heure, privé de réponse. Le silence de l’auteur est d’autant plus fâcheux que votre problème est actuel (pour ne pas dire urgent). Je vous invite néanmoins à garder confiance. Ce travail ne prétend ni résoudre tous les cas particuliers ni changer le monde. Mon intention est de proposer une méthode pour aborder le problème de l’acquisition du revenu, comme on offre une boussole. Donner des outils plus qu’un système me paraît moins trahir le réel. Le droit n’est-il pas autant conciliation des intérêts que recherche d’une vérité ? M’étant résolu à ce parti, j’ai cherché des arguments plus que des solutions.

A présent qu’il est averti, le lecteur en vaut deux. Outre le gain pour l’auteur, il pourra conférer avec lui-même (sage fréquentation) et tracer son propre

1 NIETZSCHE,p. 33.

itinéraire pour arriver à bon port. Comme le philosophe, il est prêt à naviguer avec tous les vents.

Les malentendus étant dissipés, le temps est venu de remercier ceux qui ont contribué à cette trajectoire.

Le premier d’entre eux, NICOLAS KUONEN, docteur en droit, a guidé mes choix, comme un phare, depuis que j’ai largué les amarres. Plus que des orientations juridiques, ce sont des décisions de vie que sa hauteur de vue et son amitié ont régulièrement éclairées.

Une partie du voyage a pu être effectuée à l’University of California, Berkeley, School of Law, grâce au soutien du Fonds national suisse de la recherche scientifique. J’y ai lu de grands penseurs du revenu, rencontré des camarades de jeu et reçu des conseils avisés des professeurs ALAN AUERBACH et DAVID

G^AMAGE.

Après ce séjour, les recherches se sont poursuivies à l’University of Chicago Law School, qui a constitué un tournant décisif dans ce travail. J’y ai rencontré des gens infiniment stimulants. La plupart des membres du corps professoral ont bien voulu accueillir mes questions intempestives, sans hésiter à les retourner avec force le moment venu. En bousculant mes croyances et en cherchant sans cesse à révéler les motivations humaines, ce lieu privilégié d’échanges socratiques a su assouvir, l’espace d’un an, ma soif d’idées.

Dès mon retour, j’ai pu entamer la partie finale de la rédaction au Centre de droit bancaire et financier de l’Université de Genève, avant de commencer à travailler pour Me ANDRIO ORLER. Sa rigueur et sa finesse juridique m’ont permis de préciser sur le fil certains aspects pratiques du travail.

Au long du parcours, le professeur X^AVIER O^BERSON, directeur de thèse, m’a témoigné une confiance sans faille. En accordant à la fois autonomie et disponibilité, il montre à qui veut le voir qu’on ne naît pas chercheur, on le devient. La liberté académique s’acquiert en effet au prix de quelques angoisses, qui rendent plus fort celui qui n’y a pas succombé.

Le professeur C^HRISTIAN B^OVET m’a également prodigué des conseils précieux.

Chaque étape a bénéficié de son jugement : décision d’entreprendre une thèse, définition du sujet, élaboration du plan, écueils à éviter, apparition des difficultés les plus sérieuses, conclusions et soutenance le 4 décembre 2017.

Je termine avec mes proches.

CYNTHIA, tu m’as soutenu pendant plus de cinq ans. Tu as encouragé mes idées, combattu mes doutes et soulagé mes blessures. Sans toi, rien n’aurait été possible. Tu vois le plus fin des détails, devines les pièges et entends chaque incohérence. Tes sens aiguisés m’ont mis (et remis) dans la bonne direction, merci de tout cœur.

Avec et sans J^ACKY, l’amour inconditionnel de Madame M^ARTINE L^IÉGEOIS offrait, dès l’aube, à leur fille handicapée SANDRINE et à leurs fils NICOLAS et FABIEN les moyens de surmonter ce lot d’obstacles, petits ou grands, que la vie apporterait en chemin.

Sa promesse nous engage.

Genève, février 2018 FABIEN LIÉGEOIS

Sommaire

AVANT-PROPOS 1

SOMMAIRE 5

LISTE DES ABRÉVIATIONS 9

INTRODUCTION 15

Le thème 15

I.

L’intérêt du thème et le plan général 23

II.

Excursus : les éléments de méthode 27

III.

PREMIÈRE PARTIE : ELÉMENTS D’INTERPRÉTATION DU REVENU 37 CHAPITRE 1. L’ESPRIT DE L’IMPÔT SUR LE REVENU 39

Un impôt « équitable » 39

I.

Les fonctions fiscale et sociale 43

II.

Une synthèse de l’esprit de l’impôt sur le revenu 48 III.

CHAPITRE 2. LA LETTRE : LE SENS DU MOT REVENU 51

Une idée de rétribution 51

I.

Une idée d’attribution 52

II.

Une idée de mouvement 53

III.

CHAPITRE 3. ELÉMENTS HISTORIQUES : LES CONCEPTIONS THÉORIQUES

DU REVENU 55

Un objet « naturel » d’étude en sciences économiques 56 I.

Les contributions allemandes 58

II.

Les contributions américaines 81

III.

CHAPITRE 4. ELÉMENTS TÉLÉOLOGIQUES : LES PRINCIPES DIRECTEURS DE

L’IMPOSITION DU REVENU 91

La capacité économique 92

I.

Le principe de périodicité 116

II.

Le principe de la légalité 126

III.

CHAPITRE 5. ELÉMENTS SYSTÉMATIQUES : QUELQUES DÉLIMITATIONS 137 Le revenu en rapport avec d’autres notions juridiques 138 I.

Le gain, le rendement ou le produit 141

II.

Le patrimoine, le capital et le dommage 162 III.

DEUXIÈME PARTIE : ASPECTS THÉORIQUES DE L’ACQUISITION DU REVENU 171 CHAPITRE 6. UNE MÉTHODE POUR L’ACQUISITION DU REVENU : DE LA

SUPERPOSITION À L’AUTONOMIE 173

Les notions et institutions de droit privé dans les normes de droit I.

fiscal 174

Des notions propres au droit fiscal 192

II.

Des effets 209

III.

CHAPITRE 7. LE SYSTÈME DES LOIS SUISSES D’IMPOSITIONDU REVENU 215 L’opération de détermination du revenu imposable 215 I.

Un revenu global net 217

II.

Quelques alternatives à l’imposition d’un revenu global net 249 III.

CHAPITRE 8. LE REVENU DES PERSONNES NON ASTREINTES À TENIR DES

COMPTES 257

L’absence de définition légale du revenu 258

I.

L’approche du Tribunal fédéral 262

II.

Notre appréciation 273

III.

CHAPITRE 9. DE L’INTÉRÊT À DIFFÉRER LE MOMENT DU REVENU 279 La valeur-temps de l’argent (« Time Value of Money ») 279 I.

L’expression arithmétique de la valeur-temps de l’argent 280 II.

Les intérêts antagonistes du fisc et du contribuable 282 III.

CHAPITRE 10.LA RÈGLE DE L’ACQUISITION DU REVENUDU CONTRIBUABLE

QUI NE TIENT PAS DE COMPTES 285

La règle du Tribunal fédéral 285

I.

La délimitation en fonction de la sphère d’activité 287 II.

Notre appréciation : la libre disposition de l’avantage économique 304 III.

TROISIÈME PARTIE : CASUISTIQUE DE L’ACQUISITION DU REVENU 315 CHAPITRE 11.UNE CLASSIFICATION FONCTIONNELLE DES REVENUS 317

Le critère fonctionnel de l’enrichissement 317

I.

Le schéma de l’enrichissement 318

II.

Exemples de revenus 319

III.

CHAPITRE 12.L’ACQUISITION DU REVENU DANS LES INSTRUMENTS

FINANCIERS 381

L’obligation comme instrument financier 381

I.

Quelques instruments financiers dérivés 391

II.

Les produits dérivés « structurés » ou « combinés » 395 III.

CHAPITRE 13.L’ACQUISITION DU REVENU EN CAS DE DIVIDENDES ET DE

« PRESTATIONS APPRÉCIABLES EN ARGENT » 399

Le fruit détaché de l’arbre 399

I.

Le dividende 400

II.

Les prestations appréciables en argent 408

III.

CHAPITRE 14.L’ACQUISITION DU REVENU ET LES CONTRATS ALÉATOIRES 415

La position du problème 415

I.

Quelques-uns des buts visés 418

II.

Des exemples d’avantages économiques 422

III.

CHAPITRE 15.L’ACQUISITION DU REVENU DE LA PRÉVOYANCE 431

La prévoyance de base : 1^er pilier 432

I.

La prévoyance professionnelle : 2^ème pilier 438 II.

La prévoyance individuelle : 3^ème pilier 450

III.

CHAPITRE 16.L’ACQUISITION DU REVENU DANS LE TRUST 467

La position du problème 467

I.

Les caractéristiques « hybrides » du trust 468

II.

De la superposition à la réalité économique dans le trust 475 III.

CHAPITRE 17.L’ACQUISITION DU REVENU DANS LES PLANS

D’INTÉRESSEMENT DU PERSONNEL 479

La position du problème 479

I.

Les participations proprement dites 481

II.

Les participations improprement dites 487

III.

CHAPITRE 18.LE REVENU FICTIFDANS LES ACTIVITÉS FRAUDULEUSES

DITES « SCHNEEBALL SYSTEM » 491

La position du problème 491

I.

La solution de principe 492

II.

L’exception en cas d’incertitude particulière liée à l’exécution 496 III.

CONCLUSIONS 499

Conclusions de la première partie 500

I.

Conclusions de la deuxième partie 503

II.

Conclusions de la troisième partie 507

III.

BIBLIOGRAPHIE 513

Ouvrages 513

I.

Articles 521

II.

Documents officiels 532

III.

INDEX 537

TABLE DES MATIÈRES 549

Liste des abréviations

ACF arrêté du Conseil fédéral (Bundesratsbeschluss = BRB, decreto del Consiglio federale = DCF, conclus dal Cussegl federal = CCF) aCst. (ancienne) Constitution fédérale de la Confédération suisse du

29 mai 1874

AF arrêté fédéral (Bundesbeschluss = BB, decreto federale = DF, conclus federal = CCF)

AFC Administration fédérale des contributions (Eidgenössische Steuerverwaltung = EStV, Amministrazione federale delle contribuzioni = AFC)

AI assurance-invalidité (Invalidenversicherung = IV, assicurazione per l’invalidità = AI)

AIFD ACF du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct

al. alinéa(s) (Absatz = Abs., capoverso = cpv., alinea = al.)

all. allemand

Archives Archives de droit fiscal suisse (= ASA)

art. article(s) (Artikel = Art., articolo = art., artitgel = art.)

Ass.féd. Assemblée fédérale (Bundesversammlung = BV, Assemblea federale = AF, Assamblea federala = AF)

ATAF Arrêts du Tribunal administratif fédéral suisse (publiés au recueil officiel)

ATF Recueil officiel des arrêts du Tribunal fédéral suisse (= BGE, DTF)

AVS assurance-vieillesse et survivants (Alters- und Hinterlassenen- versicherung = AHV, assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti

=AVS)

c. contra (contre)

c.-à-d. c’est-à-dire

cant. canton (les abréviations des plaques minéralogiques sont utilisées pour les désigner individuellement)

CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 (= ZGB, CC ; RS 210)

CE Conseil des États

CEDH Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (Convention européenne des droits de l’homme) (= EMRK, CEDU ; RS

0.101)

CF Conseil fédéral (Bundesrat = BR, Consiglio federale = CF, Cussegl federal = CF)

cf. confer

ch. chiffre(s)

chap. chapitre(s) circ. circulaire(s) cit. cité(e)(s)

CJUE Cour de justice de l’Union européenne

CN Conseil national

CO LF du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (Code des obligations) (=

OR, CO ; RS 220) coll. collection collab. collaboration

consid. considérant (Erwägung = Erw., considerando = cons.)

CourEDH Cour européenne des droits de l’homme (= EGMR, CorteEDU) CP Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (= StGB, CP ; RS 311.0)

CR Commentaire Romand

CSI Conférence suisse des impôts (Schweizerische Steuerkonferenz = SSK, Conferenza Svizzera delle imposte = CSI)

Cst. féd. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Bundesverfassung = BV, Costituzione federale = Cost. ; RS 101)

DFF Département fédéral des finances (Eidgenössisches Finanzdepartement = EFD ; Dipartimento federale delle finanze = DFF ; Departament federal da finanzas = DFF)

DSD Directives sur le salaire déterminant dans l’AVS, AI et APG (valables dès le 1^er janvier 2008)

ECS L’Expert-comptable suisse (Der Schweizer Treuhänder) éd. édition (Auflage = Aufl., edizione = ediz. ou ed.)

édit. éditeur(s) (Herausgeber = Hrsg. ou Hrg., editore = edit.)

ég. également

et al. et alii (et autres) et s. et la page suivante

etc. et caetera (und so weiter = usw., eccetera = ecc.)

FF Feuille fédérale (Bundesblatt = BBl, Foglio federale= FF)

FINMA Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (Eidgenössische Finanzmarktaufsicht = FINMA ; Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari = FINMA)

ibidem au même endroit infra plus bas dans le texte L. Rev. Law Review

LAA LF du 20 mars 1981 sur l’assurance-accidents (= UVG, LAINF ; RS 832.20)

LACI LF du 25 juin 1982 sur l’assurance-chômage obligatoire et l’indemnité en cas d’insolvabilité (Loi sur l’assurance- chômage) (= AVIG, LADI ; RS 837.0)

LAI LF du 19 juin 1959 sur l’assurance-invalidité (= IVG, LAI ; RS 831.20)

LAMal LF du 18 mars 1994 sur l’assurance-maladie (= KVG, LAMal ; RS 832.10)

LAPG LF du 25 septembre 1952 sur le régime des allocations pour perte de gain en faveur des personnes servant dans l’armée, dans le service civil ou dans la protection civile (Loi sur les allocations pour perte de gain) (= EOG, LIPG ; RS 834.11) LAVS LF du 20 décembre 1946 sur l’assurance-vieillesse et

survivants (=AHVG, LAVS ; RS 831.10)

LB LF du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d’épargne (Loi sur les banques) (= BankG, LBCR ; RS 952.0) LBA LF du 10 octobre 1997 concernant la lutte contre le

blanchiment d’argent dans le secteur financier (Loi sur le blanchiment d’argent) (= GWG, LRD ; RS 955.0)

LBVM LF du 24 mars 1995 sur les bourses et le commerce des valeurs mobilières (Loi sur les bourses) (= BEHG, LBVM ; RS 954.1) LCA LF du 2 avril 1908 sur le contrat d’assurance (= VVG, LCA ; RS

221.229.1)

LCAP LF du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l’accession à la propriété de logements (= WEG, LCAP ; RS 844) LCR LF du 19 décembre 1958 sur la circulation routière (= SVG,

LCStr ; RS 741.01)

LD LF du 18 mars 2005 sur les douanes (= ZG, LD ; RS 631.0)

let. lettre(s) (Buchstabe = Bst., lettera = lett., litera = lit.)

LF loi fédérale (Bundesgesetz = BG, legge federale = LF, lescha federala

= LF)

LFINMA LF du 22 juin 2007 sur l’Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (Loi sur la surveillance des marchés financiers) (= FINMAG, LFINMA ; RS 956.1)

LFLP LF du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage) (= FZG, LFLP ; RS 831.42)

LFus Loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (= FusG, LFus ; RS 221.301)

LHID LF du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (= StHG, LAID ; RS 642.14)

LIA LF du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (= VStG, LIP ; RS 642.21)

LIFD LF du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (= DBG, LIFD ; RS 642.11)

LIPP Loi (genevoise) du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques (RS GE D 308)

LLP LF du 8 juin 1923 sur les loteries et les paris professionnels (=

LG, LLS ; RS 935.51)

LMJ LF du 18 décembre 1998 sur les jeux de hasard et les maisons de jeu (Loi sur les maisons de jeu) (= SBG, LCG ; RS 935.52) LP LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (=

SchKG, LEF ; RS 281.1)

LPC LF du 19 mars 1965 sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité (= ELG, LPC ; RS 831.30)

LPCC LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs de capitaux (=

KAG, LICol ; RS 951.31)

LPP LF du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité (= BVG, LPP ; RS 831.40) LSA LF du 17 décembre 2004 sur la surveillance des entreprises

d’assurance (Loi sur la surveillance des assurances) (= VAG, LSA ; RS 961.01)

LT LF du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (= StG, LTB ; RS 641.10)

LTF LF du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (= BGG, LTF ; RS 173.110)

LTVA LF du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (=

MWSTG, LIVA ; RS 641.20) n° ou N numéro(s)

O ordonnance (Verordnung = V / VO, Ordinanza = O, ordinaziun = O)

OCR O du 13 novembre 1962 sur les règles de la circulation routière (= VRV, ONC ; RS 741.11)

OEPL O du 3 octobre 1994 sur l’encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle (=

WEFV, OPPA ; RS 831.411)

OFAS Office fédéral des assurances sociales (Bundesamt für Sozialversicherung = BSV, Ufficio federale delle assicurazioni sociali

= UFAS ; Uffizi federal d’assicuranzas socialas = UFAS)

OIA O du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (= VStV, OIPrev ; RS 642.211)

op. cit. opere citato (l’œuvre indiquée)

OPP 1 O du 29 juin 1983 sur la surveillance et l’enregistrement des institutions de prévoyance professionnelle (= BVV 1, OPP 1 ; RS 831.435.1)

OPP 2 O du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (= BVV 2, OPP 2 ; RS 831.441.1) OPP 3 O du 13 novembre 1985 sur les déductions admises

fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (= BVV 3, OPP 3 ; RS 831.461.3)

OR = CO

ORF O du 22 février 1910 sur le registre foncier (= GBV, RRF ; RS 211.432.1)

OT O du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (= StV, OTB ; RS 641.101)

p. page(s)

p. ex. par exemple(s)

RAVS Règlement du 31 octobre 1947 sur l’assurance-vieillesse et survivants (= AHVV, OAVS ; RS 831.101)

RC responsabilité civile

RDAF Revue de droit administratif et de droit fiscal

RDS Revue de droit suisse (= ZSR, RDS) RF Revue fiscale (= StR)

RJB Revue de la Société des juristes bernois (= ZBJB) RO Recueil officiel du droit fédéral

RS Recueil systématique du droit fédéral RS GE Recueil systématique genevois

SHS S^CHANZ-H^AIG-S^IMONS (ou définition économique du revenu)

ss suivant(e)s

StE Der Steuerentscheid (revue) supra plus haut dans le texte

TAF Tribunal administratif fédéral (Bundesverwaltungsgericht = BVG ; Tribunale amministrativo federale = TAF ; Tribunal administrativ federal = TAF)

TAP Théorie de l’accroissement (net) du patrimoine

TF Tribunal fédéral suisse (Schweizerisches Bundesgericht = BGer ou BGer., Tribunale federale svizzero = TF, Tribunal federal svizzer = TF)

t. tome(s)

TPM Théorie de la participation au marché

UE Union européenne (Europäische Union = EU ; Unione europea = UE ;

European Union = EU) vol. volume(s)

« Ainsi, chronologiquement (der Zeit nach), aucune connaissance ne précède en nous l’expérience et c’est avec elle que toutes commencent.

Mais, si toute notre connaissance commence AVEC l’expérience, cela ne prouve pas qu’elle dérive toute DE l’expérience […]. »²

EMMANUEL KANT

Introduction

Le thème I.

1. Un point d’ancrage du sujet

Le revenu est un objet difficile à cerner. Phénomène économique, flux de satisfaction ou construction normative, il est à la fois stable et toujours en mouvement.

De prime abord, les paradoxes abondent. Si le sens du mot évoque

« récurrence », « retours » et « régularité », l’impôt sur le revenu inclut des avantages « exceptionnels », « uniques » ou « apériodiques »³. Il doit toujours être attribué à un sujet, ce qui n’empêche pas que les flux transitent par une entité. On voudrait que ce concept soit universel et intangible. Et pourtant, sa concrétisation dans l’ordre juridique n’échappe pas à l’emprise de législateurs nationaux qui le façonnent au gré d’impératifs divers.

Sur le plan économique, le revenu se conçoit comme un surplus⁴. Après avoir couvert ses besoins nécessaires, l’individu conserve ce qui reste pour prévenir les aléas de la vie ou dépense le tout à l’envi. Le principe de la neutralité de l’impôt veut, en toute hypothèse, que la fiscalité ne pèse pas trop lourd dans la décision du contribuable d’épargner, d’investir ou de consommer. Le système fiscal suisse entend satisfaire à cette exigence.

Chaque étape du circuit économique comporte en effet son lot de prélèvements :

1° Lors de l’afflux d’un avantage économique : impôt sur le revenu ou impôt anticipé ;

2° Lors de la consommation du revenu : taxe sur la valeur ajoutée ; 3° Pour ce qu’il reste à la fin de l’année : impôt sur la fortune.

Notre étude portera sur la première phase du circuit : l’entrée ou l’afflux (Zufluss) d’un avantage économique.

2 KANT, p. 31.

3 Infra Chapitre 2.

4 Infra Chapitre 3.

1

2

3

4

5

Dans la plupart des systèmes juridiques, le législateur renonce à définir le revenu. C’est le cas en Suisse, où la loi se contente d’indiquer que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable. Ce faisant, le législateur manifeste son intention d’appréhender aussi largement que possible toutes les formes qu’il pourrait prendre ; reste à savoir ce qui se cache derrière l’apparente tautologie.

A la croisée de disciplines, les chercheurs, économistes, sociologues ou publicistes, s’achoppent au moment de délimiter les contours du revenu, comme contre une pierre trop précieuse. En sciences humaines, la notion sert notamment de mesure de la croissance annuelle des Etats, du creusement des écarts de richesse entre les peuples, de la capacité contributive des citoyens ou des effets des politiques publiques. A l’échelle individuelle, le revenu correspond à ce quelque chose dont une « unité économique », à savoir un homme seul, une femme avec enfants en bas-âge ou un couple marié, peut disposer à un moment donné. Le revenu est ainsi tantôt la mesure de l’objet, tantôt l’objet mesuré. C’est l’une des raisons pour lesquelles il est si difficile à cerner.

D’aucuns ont tendance à le réduire à la somme d’argent qu’un employeur ou un débiteur verse à intervalles réguliers. Or le revenu ne se limite ni au salaire que reçoit le travailleur en échange de sa force de travail ni aux « fruits » d’un capital⁵. Il inclut une quantité d’avantages économiques qui prennent des formes diverses et ne dépendent pas forcément de l’existence d’une relation préalable.

Que faire si je découvre un trésor dans mon jardin ? Suis-je imposable si mon créancier abandonne sa créance ? Les points de fidélité que j’accumule auprès d’une compagnie aérienne lors de mes voyages d’affaires doivent-il être inclus dans mon salaire quand je les utilise à des fins privées pour m’envoler gratuitement vers les Antilles (ou ailleurs) ?

Nous aborderons ces questions, entre autres⁶. Toutes dépendent du problème général de la définition du revenu en droit fiscal.

2. Le revenu : un phénomène ou une notion indéterminée ?

Avant qu’il ne serve de base au prélèvement d’un impôt, les expériences se sont multipliées pour tenter de conceptualiser le revenu⁷. Les résultats se sont révélés concluants de manière générale. Depuis plus d’un siècle, les approches ont peu évolué au fond : d’un revenu-source à un revenu-variation, la tendance

5 Sur les sens du mot revenu, infra p. 28-31.

6 Sur l’imposition de la découverte d’un trésor, infra p. 275-278 ; sur les « Frequent Flyer Miles », infra p. 270 ; sur la remise de dette, infra p. 280-283.

7 A ce sujet, voir REICH, Steuerrecht, p. 205 N 1 et les références citées dans la note de bas de page 1.

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serait à la conception d’un revenu-consommation⁸. La capacité économique demeure l’aune à partir de laquelle envisager le problème. Les difficultés surviennent au moment de concrétiser les choses.

En l’état, le revenu est encore pensé comme une variation de patrimoine à l’intérieur d’une période d’examen définie. Les sciences économiques offrent des pistes de réflexion logiques que les droits nationaux précisent, aménagent ou ignorent. Comme le nuage de pollution, la notion de revenu répond à des impératifs qui ne s’arrêtent pas aux frontières.

En Allemagne et aux Etats-Unis, les interrogations sur l’objet de l’impôt ne cessent d’occuper la recherche des grandes universités. Nous nous y référerons de façon ponctuelle⁹.

Le fiscaliste ne peut pas échapper aux problèmes que pose la définition du revenu. Qu’il s’intéresse au carried interest, à une donation, à la reconnaissance d’un gain en capital ou à l’imposition partielle d’un dividende, le problème à l’origine des autres réside dans les éléments caractéristiques de chaque type d’avantage économique¹⁰. Quel est ce phénomène ou cette notion que l’impôt cherche à saisir ?

En Suisse, la loi regroupe les différents types de revenus par catégories. Les deux catégories principales distinguent revenus du travail et revenus de la fortune en fonction du critère de la source ; une troisième catégorie rassemble des revenus divers (autres revenus). Les revenus de la prévoyance font l’objet d’un régime particulier. La loi comporte ainsi un catalogue exemplatif de revenus imposables et une liste exhaustive d’exonérations¹¹. Pour ceux qui auraient échappé à une mention expresse, on a prévu une clause générale qui

« ferme » le système¹². Avec ce procédé, le législateur peut se garder d’attribuer des éléments caractéristiques au revenu. Il laisse le soin aux juges de l’appréhender avec pragmatisme.

Si la plupart des revenus correspondent à la conception économique de SCHANZ-HAIG-SIMONS¹³, le droit exonère certains avantages qui répondent à cette définition. Il en va ainsi en particulier des gains en capital issus de la fortune privée. La « praticabilité administrative » explique certains écarts entre les notions juridique et économique de revenu. D’autres résultent de compromis législatifs ou tiennent à des politiques d’incitation.

8 AUERBACH,p. 13 ss ;WARREN, Choice between Income and Consumption Taxes, p. 54 ss ; WARREN, Would a Consumption Tax be Fairer, p. 1081 ss ;KAPLOW, Capital Levies and Transition to a Consumption Tax, 112 ss ; KAPLOW, The Income Tax versus the Consumption Tax, p. 35 ;MCNULTY,p.2095.

9 A ce sujet, infra Chapitre 3.

10 Sur l’utilisation de cette locution, voir en particulier infra p. 99-101 .

11 Pour les avis de la doctrine à ce sujet, infra Chapitre 8. et note de bas de page 990.

12 Infra Chapitre 8. et note de bas de page 990.

13 Infra Chapitre 3.III.

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La démarcation la plus nette entre l’économie et le droit se trouve dans la détermination du moment du revenu : quel est l’événement qui déclenche son acquisition ? En raison de la valeur-temps de l’argent (time value of money), les intérêts du fisc et ceux du contribuable divergent sur cette question. Celui-ci cherche en effet à différer la réalisation de ses gains et à accélérer la comptabilisation de ses pertes ou de ses frais, celui-là défend une position inverse¹⁴. Dans la mesure où, une fois encore, la loi ne fixe pas la règle a priori, le juge arbitre.

Lorsque la réception d’un avantage économique repose sur un acte générateur d’obligations, est-il préférable de faire dépendre le moment du revenu de la conclusion du contrat, de son exécution, de l’échéance ou de l’exigibilité de la prestation ? Le Tribunal fédéral répond en fixant une règle propre au droit fiscal. Selon une jurisprudence constante, un revenu est réputé « réalisé » :

« [L]orsqu’une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. »¹⁵ Il précise en outre que :

« L’acquisition d’une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. »¹⁶

Cette règle prétorienne s’applique à tous les types de revenus. Elle a pour vocation de fixer des critères d’appréciation devant le silence de la loi. Au-delà des avantages que le contribuable reçoit physiquement (p. ex. lors de la remise effective de valeurs en numéraire), certains rapports de droit exigent en effet une analyse rigoureuse des circonstances. Qu’est-ce qu’une prétention ferme ? Qui est titulaire du pouvoir de disposition ? Quand l’exécution est-elle incertaine ? Sur le plan de la méthode, on peut s’interroger sur le sens à attribuer à ces notions. Les rapports de droit (privé ou public) sont-ils le point de départ pour déterminer le moment du revenu ? Faut-il au contraire apprécier la situation selon la réalité économique ? Les deux approches ne sont peut-être pas exclusives ; il se pourrait bien qu’elles soient complémentaires¹⁷.

14 Sur les intérêts antagonistes du fisc et du contribuable concernant la valeur-temps de l’argent, infra Chapitre 9.

15 Arrêts du TF 2C_785/2013 du 28 mai 2014 consid. 4.1, 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4 publié à la RDAF 2013 II 197 p. 204 et s., 2C_94/2010 du 10 février 2010 consid. 3.1 publié à la RDAF 2012 II 17 p. 20, 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid.

2.3 publié à la RDAF 2011 II 84 p. 87, 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.3 publié à la RDAF 2010 II 474 p. 481, 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.2.1 publié à la RDAF 2003 II 623 p. 626, 2C_351/2010 du 6 juillet 2011 consid. 4.1 publié à la RDAF 2011 II 27 p. 32, 2A.146/2002 du 13 février 2003 consid. 3.3 publié à la RDAF 2001 II 343 p.

349, du 10 juillet 2001 consid. 3 publié à la RDAF 2001 II 345 p. 347.

16 Arrêts du TF 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.1 publié à la RDAF 2011 II 84 p.

87, 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.3, 2A.151/2005 du 1^er novembre 2005 consid.

2 ; ATF 115 Ib 238 consid 3d p. 242, 113 Ib 23 consid. 2e p. 26, 105 Ib 238 consid. 4a p.

242 et les références citées.

17 A ce sujet, infra p. 228-234.

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La qualification, au sens fiscal, a une incidence à la fois sur l’assiette et le calcul de l’impôt. Elle dépend en principe de la structure ou du contrat qu’a choisi le contribuable (le rapport de base), la qualification fiscale étant en principe une qualification secondaire des rapports de droit ou « fait économique » (rapport de superposition). L’acquisition du revenu répond à la superposition fiscale.

Cela signifie que la forme que choisit le contribuable pour organiser ses rapports déploie des effets fiscaux.

Dans certains cas, le revenu doit en revanche être attribué au titulaire effectif du pouvoir de disposition. L’autorité peut en effet chercher à vérifier que le contrat ou la structure reflète la véritable volonté des parties. Si tel n’est pas le cas, elle dispose de moyens de sauvegarde de sa créance¹⁸. En d’autres termes, le revenu étant la conséquence économique d’un rapport de droit privé (ou public), l’attribution subjective du revenu suit a priori les apparences juridiques¹⁹. Garde-fous, les notions propres au droit fiscal ou « à rattachement économique » permettent au législateur d’opérer une délégation horizontale de compétences vers le juge. Dans l’application de ces notions, les autorités ont ainsi la tâche d’apprécier les conséquences économiques (fiscales) des comportements des parties indépendamment de l’apparence que créent les rapports de droit (approche selon la réalité économique ; wirtschaftliche Betrachtungsweise). Le législateur procède tantôt par renvoi implicite, tantôt par renvoi exprès à la réalité économique²⁰.

3. La délimitation du sujet

En amont de la question de son affectation et en aval de celle de sa provenance, notre travail consiste à étudier le moment du revenu des personnes (physiques) non astreintes à tenir des comptes. Pour ce type de contribuables, l’acquisition du revenu coïncide généralement avec l’afflux d’un avantage économique. Celui-ci doit être librement disponible. C’est la raison pour laquelle nous avons intitulé cette étude : « la disponibilité du revenu » (die Verfügbarkeit des Einkommens ; la disponibilità del reddito).

Le premier enjeu consiste à présenter la définition économique du revenu et sa transposition en droit fiscal. La question du moment du revenu est en effet indissociable de celle de la notion fiscale de revenu²¹. Si le revenu est un phénomène construit par les sciences économiques, certains des avantages économiques dont bénéficie le contribuable échappent à l’impôt. Par

18 Pour plus de détails, infra Chapitre 6.

19 En ce sens, SALOM, p. 55 ; ég. arrêt du TF 2C_941/2012 et 2C_942/2012 du 9 novembre 2013 consid. 2.1 publié à la RF 69/2014 207 p. 211.

20 A ce sujet, infra p. 259 et s.

21 En ce sens, NOËL, CR LIFD, ad art. 16 N 27 et les références citées ; ég. REICH/WEIDMANN, Kommentar DGB, ad art. 16 N 14 et s.

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conséquent, l’étape préalable consiste à délimiter l’objet que la loi cherche à appréhender.

Dans le processus de formation de la créance d’impôt, des événements successifs et indéterminés sont susceptibles de se produire au cours de la période d’examen pour former le revenu imposable de l’individu. Des problèmes de calcul de l’impôt et d’imposition dans le temps se posent en relation avec l’acquisition du revenu. Décrypter l’état de fait fiscal suppose de s’intéresser aux conceptions théoriques du revenu, en particulier à sa définition économique. Si les économistes se sont employés à proposer des modèles pour permettre au législateur de concevoir (ou d’ajuster) l’objet de l’impôt avec cohérence, des considérations pratiques, sociales et politiques s’opposent à l’adhésion du législateur. Cette étude n’entend pas proposer un essai de définition du revenu en droit fiscal ; la démarche n’aurait que peu d’intérêt. Nous chercherons en revanche à donner des éléments de méthode pour interpréter la clause générale du revenu²².

La fiscalité transforme en effet l’avantage économique (phénomène indivisible) en une multitude d’objets juridiques. Ce qui vient enrichir l’individu est qualifié de différentes façons au moment d’inclure les éléments dans l’assiette fiscale : intérêt(s), gratification, dividende, revenu de la prévoyance, etc.

L’opération de qualification juridique conditionne le traitement fiscal. Certains avantages économiques sont par exemple imposés entièrement avec l’ensemble des autres revenus (le salaire), d’autres le sont partiellement (le dividende pour certains actionnaires) ou de manière séparée (les sommes versées ensuite de décès ou d’atteinte durable à la santé). De surcroît, l’exonération des gains en capital donne une place centrale à l’opération de qualification du revenu en Suisse²³. Celle-ci détermine également les règles d’attribution du droit d’imposer le revenu dans les relations intercantonales ou internationales. En cas d’assujettissement partiel, il faut enfin distinguer les revenus périodiques des revenus apériodiques pour le calcul de l’impôt²⁴.

En d’autres termes, d’un revenu-surplus, le droit fiscal engendre des types de revenus soumis à l’impôt par l’opération de qualification de l’avantage économique. Cette précision, en apparence évidente, mérite notre attention dès lors que la loi déclare imposer tous les revenus, qu’ils soient uniques ou périodiques, sans égard à leur provenance ou à leur affectation (LIFD 16 I).

Nous nous concentrerons exclusivement sur le droit interne. Cela étant, des enseignements pourront être tirés d’autres ordres juridiques étant donné les propriétés économiques de la notion de revenu. Pour la même raison, des chercheurs peu familiers avec le droit suisse trouveront peut-être quelque utilité aux développements de la première partie que nous consacrons au

22 Voir infra Chapitre 8. II et Conclusions p. 490 et s.

23 A ce sujet, infra Chapitre 7.

24 Pour plus de détails, infra p. 115 et s.

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« revenu-surplus »²⁵. Dans la deuxième partie, des considérations théoriques seront dégagées en relation avec le moment de l’acquisition du revenu (le

« revenu-événement »). Celles-ci seront limitées, car la question dépend presque toujours de l’ensemble des circonstances concrètes. C’est la raison pour laquelle la troisième partie consistera en une analyse de la casuistique.

Le revenu que réalisent les personnes physiques ou morales soumises aux principes comptables, appelé bénéfice, ne sera pas traité spécifiquement²⁶. Cette délimitation s’explique pour deux raisons :

1° Le principe de réalisation en droit commercial et en droit fiscal suisse a déjà fait l’objet d’une étude complète²⁷.

2° Notre étude porte sur le moment du revenu des personnes non astreintes à tenir des comptes.

A la différence du principe de réalisation, le problème de la disponibilité du revenu n’a pas encore été étudié de manière détaillée en droit suisse²⁸.

Les personnes non astreintes à tenir des comptes acquièrent des revenus plutôt qu’elles les réalisent²⁹. Tant que le contribuable ne peut pas en disposer librement, le revenu n’existe pas ; tout au plus, peut-on alors parler d’expectative³⁰. La loi consacre quelques exceptions que nous mettrons en évidence³¹.

Des liens seront certes établis avec le principe de réalisation. Cependant, les revenus de la fortune privée procèdent essentiellement d’afflux, c’est-à-dire d’événements venant de l’extérieur. Un bien ou droit exogène vient augmenter le patrimoine du contribuable, ce qui implique souvent une interaction avec un tiers³². La valeur locative constitue une exception, à cet égard. Les possibilités qu’a le contribuable non astreint à tenir des comptes de retarder le moment de l’acquisition de son revenu sont en outre plus limitées que celles du contribuable soumis à un principe comptable. La comparaison trouvera dès lors très tôt des limites.

25 Voir infra Chapitre 3.

26 Cette dernière précision est superfétatoire dès lors que, du point de vue du droit suisse, le terme de revenu implique techniquement que l’on se réfère à l’impôt des personnes physiques, non à celui des personnes morales.

27 WEIDMANN, Zeitpunkt der Realisation von Ertrag und Einkommen im Handels- und Steuerrecht.

28 SALOM (p. 30) l’exclut expressément ; OBRIST (p. 42) souligne que la réalisation effective est « problématique pour certains types de revenus », il mentionne notamment les prestations appréciables en argent, les dividendes de liquidation ou les actions et options remises dans les plans d’intéressement du personnel avant de les exclure du champ de sa recherche.

29 Par exemple, on acquiert une créance en paiement de salaire ou d’une gratification contre son employeur. Le principe de réalisation est étranger à cette situation (à ce sujet, infra p. 301).

30 Sur le moment de la transformation de l’expectative en droit ferme, infra p. 220.

31 Infra p. 231.

32 Infra p. 230-232 ; pour une exception, infra p. 275.

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D’autres questions en relation avec l’imposition du revenu ne seront pas développées au cours de cette étude. Il en va ainsi de la fixation du taux de l’impôt, d’une part, et de la valorisation de l’avantage économique, d’autre part³³. Cette dernière problématique repose sur des considérations à la fois objectives et subjectives.

Prenons un exemple : le mois passé, j’ai acheté un tableau d’art contemporain pour CHF 1’000. Je l’ai trouvé dans une brocante, il m’a plu. Je l’ai, entre- temps, suspendu dans ma salle à manger. Au hasard d’une visite de courtoisie, j’apprends qu’il intéresse mon voisin. Il m’en propose aujourd’hui CHF 2’000.

Les économistes de formation sont armés pour dire si le tableau vaut CHF 1’000, CHF 2’000 ou une somme comprise entre les deux. Le transfert d’une main à l’autre contribue-t-il per se à créer de la valeur ? Le tableau aurait-il plus

« d’utilité » pour mon voisin que pour moi ? Au contraire, ce transfert se limite-t-il à donner des indications sur un prix de marché sans incidence sur la valeur du tableau ? Enfin, est-ce une pure opération de spéculation ?

Même si les questions techniques d’évaluation excèdent les compétences de l’auteur, il semble clair que je perçois un avantage économique de CHF 1’000 dans l’exemple qui précède. Ce gain échappera à l’impôt en raison du fait que je ne suis pas marchand d’art et que j’habite en Suisse. La modification de l’une ou l’autre de ces variables entraînerait un résultat différent. Le cas mérite un examen à l’aune du principe de la capacité économique³⁴.

Pour terminer les délimitations, l’étude du revenu, à savoir des éléments matériels de formation de la créance d’impôt, ne doit pas être confondue avec l’étude des propriétés de la créance après que l’autorité compétente en a constaté l’existence³⁵. La loi fixe la naissance de la créance d’impôt. Il s’agit d’une obligatio ex lege dont la cause et les limites résultent de la loi. La créance naît automatiquement avec l’acquisition du revenu. La décision de taxation de l’autorité permet certes d’en constater formellement l’existence et l’étendue, mais n’a pas, en soi, d’effet constitutif. Ainsi, les problématiques formelles d’échéance, de garanties, de responsabilité solidaire, d’exécution et d’extinction de la créance d’impôt ne font pas partie du champ d’examen de cette recherche parce qu’elles interviennent à un stade ultérieur³⁶.

33 Nous traiterons du problème des taux uniquement sous l’angle de l’équité verticale au Chapitre 4. consacré aux principes directeurs, infra p. 113 ss.

34 Infra Chapitre 4.

35 La distinction systématique entre aspects matériels et formels du droit fiscal qu’opère BLUMENSTEIN dès la conception des lois sur l’imposition du revenu en Suisse continue de structurer son ouvrage de référence qu’a repris LOCHER. A ce sujet, voir BLUMENSTEIN/LOCHER,p.51-468et p.469-625 ;ég. la préface 2015 à l’ouvrage en question où LOCHER pose la question de la pertinence du concept de système de BLUMENSTEIN compte tenu des nombreuses évolutions du droit fiscal.

36 A ce sujet, voir BEGUIN/STOYANOV,pp 825-950.

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Si l’autorité fiscale peut s’affranchir du consentement du contribuable pour fonder sa prétention, elle reste tenue de montrer que les conditions de la naissance de sa créance sont réalisées. Pour comprendre comment elle se forme, il sera nécessaire de donner des illustrations du fait générateur de l’impôt.

L’expression désigne l’événement matériel qui donne naissance à la créance d’impôt. On ne peut pas faire l’économie du fait si l’on veut correctement appliquer le droit : jus ex facto oritur. Contrairement aux aspects formels, le processus matériel de formation de la créance d’impôt fera dès lors partie intégrante de cette étude.

L’intérêt du thème et le plan général II.

1. De l’intérêt théorique

L’intérêt théorique de cette étude est double.

1° Il découle de la nature du lien fiscal que le contribuable ne peut pas différer le moment de la naissance de la créance d’impôt ; celle-ci ne dépend pas de ses convenances personnelles. En revanche, le contribuable influe sur la survenance du fait générateur de l’impôt : ce sont les rapports juridiques qu’il noue (ou les découvertes qu’il effectue) qui constituent le point de départ de l’analyse fiscale. L’autorité s’en écarte seulement lorsque ces rapports ne reflètent pas la réelle et commune intention des parties. Le fiscaliste ne travaille pas toujours sur des faits bruts ; il doit composer avec un premier niveau de qualification (le contrat, le résultat comptable ou les règles de droit public). C’est ce que l’on appelle la superposition du droit fiscal. Sa portée et ses limites conditionnent la marge de manœuvre des autorités et du juge.

2° S’interroger sur l’assiette de l’impôt suppose une réflexion sur ses interactions avec la notion économique de revenu. Or la détermination de l’assiette est l’une des préoccupations principales du législateur fiscal. Il ne s’agit pas uniquement d’effectivité de la loi, il s’agit aussi d’équité. Au-delà des recettes fiscales, la paix sociale dépend du sentiment d’obligation des citoyens à l’endroit de l’Etat et des impôts qu’il pratique. Le principe de l’état de droit, la prise en compte de la situation particulière des individus et l’exigence de régularité des recettes fiscales se traduisent dans les principes juridiques de la légalité, de la capacité économique (ou contributive) et de la périodicité de l’impôt. Ces principes sont a priori d’égale valeur normative³⁷. Mais ils

37 En ce sens, NOËL, CR LIFD, ad art. 16 N 17.

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sont susceptibles d’entrer en conflit. Le Tribunal fédéral rappelle dès lors qu’il y a lieu d’éviter :

« [L]a tendance naturelle à n’examiner le respect d’un principe constitutionnel qu’isolément sans prendre en considération la pluralité des principes exprimés par la Constitution, qui ne valent jamais sans exception et entrent souvent en contradiction les uns avec les autres […]³⁸. L’interprétation de la Constitution se doit de ménager et d’aménager ces principes en créant entre eux une concordance pratique. »³⁹

L’autorité tranche ainsi au terme d’une pesée des intérêts. Selon les circonstances, l’efficacité, l’économie administrative ou l’équité peuvent faire pencher la balance.

En imposant le revenu, la loi cherche avant tout à saisir un phénomène économique. Il arrive néanmoins que le droit « déforme » cette réalité économique en créant des catégories de revenus auxquels des traitements privilégiés sont appliqués. Il y a une bonne raison : la loi répond à des impératifs qui ne s’arrêtent pas à l’économie. Le législateur autorise par exemple des déductions à caractère social ou ignore un avantage trop coûteux à administrer. A l’inverse, il arrive que la loi attribue une valeur normative à un événement en l’absence d’afflux vers le patrimoine du contribuable. Celui- ci ne le voit pas forcément comme un enrichissement.

Au-delà des sensibilités politiques, on sait que la progressivité du taux favorise la redistribution des richesses. On sait aussi que la progressivité du taux peut avoir des effets indésirables. Le contribuable imposé au mauvais moment éprouve un sentiment d’injustice : d’une part, son revenu imposable augmente à tort ; d’autre part, le taux applicable s’élève à tort. Sa peine est donc double.

Etudier le moment du revenu, c’est ainsi réfléchir à la capacité économique dans sa dimension d’équité horizontale et verticale.

2. De l’intérêt pratique

L’intérêt pratique de cette étude repose sur deux piliers.

1° L’impôt sur le revenu n’est pas prélevé en une seule fois et intégralement au terme de la vie active du contribuable. Au contraire, l’impôt sur le revenu est prélevé périodiquement pour garantir à l’Etat les recettes nécessaires au déploiement de ses activités. La périodicité de l’impôt peut avoir pour effet de fractionner arbitrairement le substrat imposable. Regrettable ou non, il s’agit d’un impératif technique. Dans le même temps, le principe constitutionnel de la capacité économique commande de soumettre à l’impôt uniquement le revenu disponible du

38 Références omises.

39 ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 161, 139 I 16 consid. 4.2.2 p. 24 s.

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contribuable. Etudier le moment du revenu, c’est ainsi chercher à relier concrètement capacité économique et impératif de périodicité de l’impôt sur le revenu⁴⁰.

2° L’impôt sur le revenu n’est pas calculé selon un tarif unique applicable à tous ou en fonction de l’utilisation effective des ressources de l’Etat par le contribuable⁴¹. Au contraire, le montant de l’impôt suit un barème progressif qui tient compte de la capacité économique du contribuable au cours de chaque période d’imposition. En étudiant l’échéance de l’avantage économique et le moment de sa perception réelle, on peut ainsi permettre aux contribuables et aux autorités de mieux saisir le fait générateur de l’impôt.

Etudier le fait générateur de l’impôt améliore la prévisibilité du droit et la détermination du revenu en pratique.

3. Le plan général de la thèse

Le revenu peut être envisagé de deux manières :

1° Comme un phénomène global qui se produit sur une période de temps donnée. L’objet est alors de déterminer rétrospectivement quelle fut la variation du patrimoine de l’individu au cours de la période d’examen.

Cette variation positive peut être qualifiée de « revenu-surplus ».

2° Comme un événement isolé qui produit un impact sur le patrimoine du contribuable, occurrence après occurrence. L’objet est alors de déterminer ce qui enrichit le contribuable au cours de la période d’examen. Nous qualifions alors l’avantage économique visé de

« revenu-événement ».

Suivant cette distinction, nous scinderons l’étude en trois parties.

La première partie proposera des éléments d’interprétation du revenu de manière à saisir l’objet de l’impôt. Cette partie sera subdivisée en cinq chapitres.

Pour saisir l’esprit de la loi quand sa lettre ne dit pas tout, le contexte dans lequel s’inscrit l’imposition du revenu sera brièvement abordé au Chapitre 1.

Le Chapitre 2. nous permettra de formuler trois remarques intuitives sur le sens du mot.

Les conceptions théoriques majeures qui sous-tendent la notion de revenu seront exposées au Chapitre 3. Les relations entre la définition économique du

40 En ce sens, RIVIER (Revenu, p. 329) qui précise que : « [l’] impôt sur le revenu étant périodique, le moment d’acquisition joue un rôle important ; c’est lui qui décidera de la période d’imposition ».

41 Sur cette question de justice fiscale, voir la position exprimée par le Tribunal fédéral dans l’ATF 133 I 206 consid. 7.1 publié à la RDAF 2007 II 505 p. 515.

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revenu et l’objet de l’impôt en droit suisse offrent des outils de réflexion pour analyser la cohérence du système et l’opportunité de réformes législatives.

Les principes directeurs de l’impôt sur le revenu seront exposés au Chapitre 4.

Nous procéderons aux délimitations conceptuelles et terminologiques nécessaires par rapport aux notions de choses, valeurs patrimoniales, gains, rendement, patrimoine ou dommage au Chapitre 5.

La deuxième partie de cette étude comporte cinq chapitres et des considérations théoriques en relation avec le moment du revenu.

Le Chapitre 6. fournira en particulier des éléments de méthode pour appliquer la norme fiscale dans le contexte de l’acquisition du revenu. La superposition implique en effet que l’on parte des caractéristiques du fait économique, lequel peut prendre la forme d’un événement matériel, d’un acte juridique ou découler de la loi.

Le Chapitre 7. donnera un aperçu du système actuel d’imposition du revenu en Suisse. La Confédération, les cantons et les communes imposent en effet un

« revenu global net ». Cette notion concrétise le principe de la capacité économique. A cet égard, l’exonération des gains en capital de la fortune privée constitue une exception pivotale dans le système. Il en découle que la notion de revenu a une nature duale en droit fiscal suisse : le revenu de la

« fortune privée » n’a pas la même étendue que celui de la « fortune commerciale ».

Après avoir interprété la notion avec pragmatisme, nous montrerons au Chapitre 8. que le Tribunal fédéral considère désormais la « théorie de l’accroissement du patrimoine »⁴² comme la plus apte à saisir ce que vise le législateur avec la clause générale (LIFD 16 I), quel que soit le type de contribuables⁴³. La doctrine le reconnaît également⁴⁴. Le caractère extensif de cette théorie impose certes qu’on la restreigne à l’aide du principe de réalisation du revenu pour les contribuables qui tiennent des comptes et à l’aide du principe de disponibilité pour les autres. Ces deux outils définissent en effet la ligne de séparation entre la théorie économique et la notion juridique de revenu. Le moment de l’imposition du revenu constitue dès lors l’une des questions centrales du droit fiscal. Nous le montrerons avec une courte présentation arithmétique de l’intérêt du différé d’imposition pour le contribuable (Chapitre 9.).

42 La doctrine et la jurisprudence se réfèrent souvent à la théorie de « l’accroissement de la fortune nette ». Nous préférons en français le terme de « patrimoine ». Celui suppose un rapport de droits et obligations. Par conséquent, nous renonçons à l’adjectif « net ». Ces différences terminologiques sont sans incidence sur ce que vise cette approche, à savoir le Zugang von Reinvermögen (SCHANZ, p. 7).

43 Pour les références, infra note de bas de page 1027.

44 BLUMENSTEIN/LOCHER, § 11 p. 204 et s.

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