Les revenus du travail et de la fortune

Les produits de l’activité lucrative : la force de travail A.

Selon la personne qui supporte le risque économique, on distingue l’activité dépendante (a.) et l’activité indépendante (b.). Lorsque le rapport de travail est momentanément interrompu, des indemnités peuvent être perçues en guise de compensation (c.).

505 ZUPPINGER, p. 12 ; ég. WYSS (p. 71) souligne la difficulté à trancher entre rendement de fortune et gain en capital, celui-ci étant unique et fortuit, tandis que celui-là est continu et plus à même d’être anticipé (« besser vorausbestimmbar ») ; ég. OBERSON, Droit fiscal, p.

129 N 109.

506 Pour plus de précisions à ce sujet, infra p. 110.

507 REICH/WEIDMANN, Kommentar DGB, ad art. 16 N 50.

508 Pour plus de détails sur la notion de gain en capital, infra p. 160-165.

509 Dans sa circulaire sur les Obligations et instruments financiers dérivés (p. 2), l’AFC définit le gain en capital comme suit : « toute plus-value survenue depuis l’acquisition d’un bien et réalisée lors de l’aliénation de l’objet (différence positive entre le coût d’acquisition et le prix d’aliénation) ».

510 Pour plus de détails sur les effets du principe de réalisation, infra p. 232 ss.

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a. Le produit de l’activité dépendante

Le produit de l’activité lucrative dépendante correspond à la contre-prestation que reçoit le travailleur en échange de la mise à disposition d’un tiers de sa force de travail⁵¹¹. Dans un rapport de travail, le travailleur se soumet aux instructions de l’employeur auquel il est subordonné. Ce dernier dicte notamment le lieu, la période et la nature des tâches à accomplir⁵¹². Le plus souvent, il fournit également les outils de travail. Outre la subordination, l’activité dépendante a ainsi cette caractéristique que le bénéficiaire du revenu ne supporte pas le risque économique de l’entreprise.

En droit privé, le produit du travail peut être fixe ou variable, d’origine patronale (p. ex. le salaire de base) ou tierce (p. ex. le pourboire)⁵¹³. De nombreuses formes de rémunérations sont possibles, lesquelles répondent à des modalités distinctes : salaire, bonification, gratification, bonus, commission, provision, indemnisation, avance, prime, indemnité spéciale. La naissance de chacune de ces prétentions répond à des conditions aussi variées que le temps mis à disposition, le résultat de l’entreprise, la conclusion d’un contrat ou la signature d’une clause d’exclusivité. Du point de vue économique, leur point commun est d’augmenter le pouvoir de disposition du contribuable à la suite de la mise à contribution de sa force de travail.

Au moment de qualifier la relation, l’intitulé que lui ont donné les parties s’efface devant leur réelle et commune intention. Il s’agit ainsi de rechercher l’intérêt qu’elles poursuivent en démarrant les négociations ou en concluant le contrat. Par exemple, les expressions ou dénominations dont elles se sont servies sans y prêter attention ou pour déguiser la nature véritable de la convention n’ont pas d’incidence sur le pouvoir d’appréciation de l’autorité ou du juge⁵¹⁴. La superposition fiscale n’a pas lieu d’être lorsque le législateur introduit une notion propre au droit fiscal, comme les « revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail »⁵¹⁵. Il s’agit d’un renvoi implicite à la réalité économique. La notion de rapports de travail autorise dès lors l’autorité à tenir compte de l’ensemble des circonstances. Elle n’est pas tenue de limiter son examen aux clauses contractuelles. L’organisation concrète des rapports prime

511 Le Message du CF sur l'harmonisation fiscale (p. 162) indique que l’activité est exercée

« pour le compte d’autrui ».

512 En matière de double imposition intercantonale, voir DE VRIES REILINGH,p. 158 N 480 ss.

513 En ce sens, LOCHER, Kommentar, ad art. 17 N 47 ; pour un schéma du « transfert de biens » dans la relation de droit du travail, voir WITZIG, p. 42.

514 OBERSON, Droit fiscal, p. 100 N 15 et les références citées.

515 En ce sens, ECKERT, CR LIFD, ad art. 17 N 3 ; au sujet de la superposition fiscale, infra Chapitre 6.

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ainsi les constructions juridiques sans qu’il soit nécessaire d’invoquer la théorie de l’évasion fiscale. La qualification retenue sous l’angle du droit des assurances sociales n’est pas non plus déterminante⁵¹⁶. Si le contrat de travail constitue le point de départ de l’appréciation, certaines rémunérations sont imposables même si elles n’y figurent pas.

Toute rémunération ayant pour cause le rapport de travail est ainsi susceptible d’être qualifiée de produit de l’activité lucrative dépendante ; cette notion est en effet interprétée largement⁵¹⁷. L’établissement d’un lien direct entre l’avantage économique que perçoit le contribuable, d’une part, et la relation de travail, d’autre part, suffit à entraîner la qualification de produit de l’activité lucrative.

Par exemple, tout avantage consenti en vue d’honorer une obligation naturelle est imposable s’il trouve son fondement dans la relation de travail. Une donation n’est pas une donation si elle rétribue un service rendu. Un transfert sans contre-prestation apparente n’est pas une donation si l’autorité parvient à la conclusion qu’il fait suite à une faveur ou n’est pas entièrement désintéressé. Ainsi, les déclarations des parties sont ignorées dès lors que les circonstances les contredisent.

Le fait que l’avantage provienne d’un tiers au lieu de l’employeur est sans incidence sur la qualification de l’activité, tout comme le fait qu’elle soit exercée à titre principal, accessoire, voire ponctuel⁵¹⁸. La provenance tierce importe uniquement pour la délimitation avec la prestation à soi-même⁵¹⁹. L’exercice d’une fonction subalterne ou dirigeante n’est pas non plus déterminant⁵²⁰.

La question de délimitation s’est posée pour l’administrateur d’une société de capitaux. Les membres d’un conseil d’administration appartiennent à un organe collectif, qui exerce son activité et prend ses décisions en application des statuts et des dispositions du Code des obligations (art. 707 ss CO). L’assemblée générale des actionnaires nomme et révoque les administrateurs, qui lui rendent des comptes⁵²¹. Si l’activité s’apparente à un mandat, l’administrateur n’a pas la

« liberté d’un indépendant, qu’il s’agisse d’un avocat ou d’un autre conseiller professionnel, qui fournit ses prestations sous sa seule responsabilité »⁵²².

516 OBERSON, Droit fiscal, p. 100 N 15 ; ECKERT, CR LIFD, ad art. 17 N 4.

517 Arrêt du TF 2A.382/2006 du 29 novembre 2006 consid. 2.1 publié aux Archives 78 p.

95/98.

518 RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 16 N 34.

519 A cet égard, infra Chapitre 8.

520 En matière de répartition intercantonale et d’attribution des éléments imposables à un for fiscal, voir DE VRIES REILINGH,p. 158 N 480 et les références citées.

521 Art. 698 al. 2 ch. 2 et 5 CO, ainsi que 705 CO mentionnés dans ATF 121 I 259 consid. 4b p. 265.

522 Ibidem. 420

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Pour cette raison, le Tribunal fédéral a jugé que l’administrateur d’une société exerce une activité lucrative dépendante⁵²³.

Dans un arrêt antérieur, le Tribunal fédéral avait qualifié une indemnité pour rupture anticipée d’un contrat de conseil versée par une société anonyme à un avocat de « produit de l’activité lucrative indépendante »⁵²⁴.

La qualification dépend ainsi de la situation particulière, de sorte qu’il faut présenter au juge l’ensemble des circonstances.

S’agissant de l’imposition des participations de collaborateurs, l’AFC a précisé que la qualification de produit de l’activité dépendante peut être retenue même si les rapports de travail n’ont pas encore commencé ou sont déjà terminés :

« Les futurs employés, dans la mesure où le futur employeur leur accorde déjà des participations dans la perspective des rapports de travail imminents, et les anciens collaborateurs auxquels l’ancien employeur a accordé des participations de collaborateur au cours de la durée d’engagement sont également considérés comme des collaborateurs. »⁵²⁵

Dans ce contexte, les collaborateurs (travailleurs dépendants) s’opposent aux actionnaires, dont l’avantage est réputé découler du rapport de participation. La remise d’actions et d’options à des actionnaires dans le cadre d’un plan d’intéressement fera l’objet d’un chapitre spécifique⁵²⁶.

b. Le produit de l’activité indépendante 1° La notion

A la différence du travailleur, l’indépendant travaille pour son propre compte⁵²⁷. En règle générale, il engage des capitaux pour son activité, mais il se peut également qu’il se limite à partager les frais⁵²⁸. La notion d’activité lucrative indépendante est « à rattachement économique » (renvoi implicite)⁵²⁹. Elle n’est pas définie de manière univoque dans la loi et exige que les autorités chargées de l’appliquer apprécient l’ensemble des circonstances concrètes⁵³⁰. Le fait que l’activité soit

523 ATF 121 I 259 en particulier consid. 4b et 4c p. 265 et s.

524 ATF 95 I 21 consid. 5b p. 24.

525 AFC, Circulaire N 37 sur l’imposition des participations de collaborateurs, p. 4.

526 Infra Chapitre 13.

527 BARILIER, p. 33.

528 VON AH,Selbständigerwerbender, p.4.

529 Art. 18 LIFD.

530 Dans ce sens, OBRIST, p. 201 ; ég. arrêt du TF 2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid.

2.2 ; arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève ATA/388/2010 du 8 juin 2010 consid. 8 publié à la RDAF 2011 II 333 p. 340 et s.

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exercée à titre principal ou accessoire n’a pas d’incidence sur la qualification.

Le professeur ZUPPINGER avait suggéré une définition dans un article ancien consacré aux gains en capital :

« Selbständigerwerbend sind natürliche Personen, die eine auf Einkommenserzielung ausgerichtete, auf frei gewählter Organisation beruhende, nach aussen in Erscheinung tretende Tätigkeit ausüben, sei es als Inhaber eines Handels-, Fabrikations- oder Dienstleistungsbetriebes, als Eigentümer anderer Gewerbe- oder Geschäftsbetriebe, als Angehöriger eines freien Berufes oder als Landwirt. »⁵³¹

Lorsque le contribuable supporte les risques liés à son activité, c’est-à-dire lorsqu’il subit in fine la perte économique, une présomption naît en faveur de l’activité indépendante⁵³². Le fait d’occuper du personnel ou d’utiliser ses propres locaux commerciaux constitue, on va le voir, un des indices à prendre en considération⁵³³.

2° Les éléments

Pour décrire l’activité indépendante, le Tribunal fédéral utilise la formule suivante :

« Toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l’engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, et avec l’intention de réaliser un bénéfice. »⁵³⁴ On y distingue cinq éléments⁵³⁵ :

i. Une activité aux risques du contribuable (p. ex. le contribuable agit pour son propre compte et supporte personnellement la perte éventuelle) ;

ii. La mise en œuvre de travail et de capital (p. ex. occupation de personnel, engagement de fonds propres dans l’entreprise) ; iii. Une organisation librement choisie (p. ex. choix du lieu, horaires,

exécution personnelle et ampleur de la rémunération) ;

531 ZUPPINGER,p. 9.

532 OBERSON, Droit fiscal, p. 108 N 40a ; HÖHN/WALDBURGER, t. I, p. 304 et s. ; AGNER/JUNG/STEINMANN/ DIGERONIMO, Kommentar, ad art. 18 p. 28 et s.

RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Komm. Zürcher Steuergesetz, ad § 18 N 8-18 ; voir ég. la délimitation en matière d’assurances sociales, OFAS, DSD, N 1014 p. 20 et s.

533 OBERSON, Droit fiscal, p. 108 N 40a.

534 Voir notamment ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120, 121 I 259 consid. 3c p. 263 ; pour VON AH (Selbständigerwerbender, p. 4), le critère principal réside dans la capacité à s’organiser librement.

535 CF, Rapport activités lucratives dépendantes et indépendantes, p. 1090 ; OBERSON (Droit fiscal, p. 108 et s. N 40-45) en ajoute un sixième avec le caractère « systématique ».

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iv. Une organisation reconnaissable de l’extérieur (p. ex. le contribuable agit en son nom et pour son compte ou celui de son entreprise, utilise ses propres locaux commerciaux) ;

v. Un but lucratif (critère subjectif à évaluer au moyen d’indices extérieurs, et non par de simples déclarations de l’intéressé)⁵³⁶. Chacun de ces éléments peut se présenter avec une « intensité variable »⁵³⁷. Même si ces indices doivent être appréciés globalement, nous sommes d’avis que le premier et le dernier de ces cinq éléments pèsent plus lourds dans l’appréciation⁵³⁸.

3° L’intérêt de la qualification

Plusieurs conséquences résultent de la distinction entre produit de l’activité lucrative dépendante et indépendante, les principales étant les suivantes :

1° Pour déterminer le bénéfice commercial imposable, la loi s’appuie sur les comptes annuels établis conformément au droit comptable (Massgeblichkeitsprinzip)⁵³⁹. Lorsqu’il exerce une activité sous la forme d’une raison individuelle ou agit en qualité d’associé d’une société de personnes, le contribuable doit enregistrer les transactions et autres faits nécessaires à la présentation du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise. Cette obligation naît, il est vrai, à partir d’un certain chiffre d’affaires⁵⁴⁰. Cela étant, les indépendants qui n’atteignent pas le chiffre d’affaires légal doivent tenir, d’une part, un état des recettes et des dépenses et, d’autre part, un état du patrimoine de leur entreprise⁵⁴¹. Si le principe de périodicité est atténué, le principe de la régularité de la comptabilité leur est applicable par analogie. En revanche, les personnes non astreintes à tenir une comptabilité ne sont pas soumises aux principes comptables. Elles doivent apporter d’autres preuves documentaires pour établir l’existence de certains faits ou relations contractuelles ayant des incidences fiscales. Des tiers sont ainsi tenus de leur fournir des attestations (p. ex. employeur, créancier ou débiteur, assureur, fiduciaire ou gérant de

536 OFAS, DSD, p. 14 et s.

537 Arrêt du TF 2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 2.2.

538 VON AH, Selbständigerwerbender,p.5 ;HIRT (p. 188 et s.) traite les cas particuliers des participants à des sociétés de personnes ou de capitaux et des agents d’assurance.

539 Pour les références, infra note de bas de page 655.

540 Selon l’art. 957 al. 1 ch. 1 CO, les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à CHF 500'000 lors du dernier exercice doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes.

541 Art. 957 al. 2 ch. 1 CO.

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fortune)⁵⁴². L’autorité fiscale dispose d’une base légale pour les réclamer directement auprès de ces tiers⁵⁴³.

2° Les gains qui résultent de l’aliénation d’éléments de la fortune commerciale sont imposables (bénéfices en capital), alors que les gains en capital de la fortune privée sont exonérés d’impôt⁵⁴⁴. Les gains des personnes non astreintes à tenir une comptabilité doivent certes intervenir dans le cadre d’une administration ordinaire de leur fortune pour éviter d’être qualifiés d’autres revenus de l’activité lucrative indépendante (« professionnels »)⁵⁴⁵. Certains transferts sont également susceptibles d’être (re)qualifiés de rendements de fortune imposables. Il en va ainsi en cas de transposition, de liquidation partielle indirecte ou de vente d’un manteau d’actions⁵⁴⁶. Les gains en relation avec des immeubles sont enfin soumis à un impôt cantonal spécial⁵⁴⁷. Pour ces raisons, la distinction entre les deux types de contribuables (ou sphères d’activité) n’est pas si nette qu’il y paraît, ce d’autant que les contribuables ayant opté pour une affectation commerciale d’un élément de fortune peuvent déduire l’intégralité des intérêts passifs et obtenir davantage de financements externes.

3° Le produit de l’activité lucrative indépendante autorise la déduction de tous les frais « justifiés par l’usage commercial »⁵⁴⁸, alors que le produit de l’activité lucrative dépendante autorise uniquement la déduction des frais « nécessaires » ou

« indispensables »⁵⁴⁹. Les déductions sont en conséquence plus limitées dans le second cas.

4° Les indépendants peuvent enregistrer comptablement des amortissements ou des provisions ayant pour effet de créer des réserves latentes « arbitraires ». Ils peuvent ainsi provoquer un différé dans l’imposition de leur revenu. Cela est exclu dans le contexte du produit de l’activité lucrative dépendante.

5° Le principe de périodicité, dont le corollaire est l’étanchéité des périodes fiscales, connaît une exception pour les indépendants.

542 Art. 127 al. 1 LIFD et art. 43al. 1 LHID.

543 Art. 127 al. 2 LIFD et art. 43al. 2 LHID.

544 Depuis 1995, les bénéfices en capital réalisés sur des biens appartenant à la fortune commerciale des indépendants non astreints à tenir des livres sont soumis à l’impôt sur le revenu (p. ex. exploitations artisanales, personnes exerçant une profession libérale).

545 A ce sujet, VON AH, Selbständigerwerbender, p. 3.

546 Pour plus de détails, infra p. 306 et p. 308.

547 Art. 12 LHID.

548 Art. 27 al. 1 LIFD.

549 Art. 26 al. 1 let. a et c LIFD.

Ceux-ci sont en effet autorisés à compenser des bénéfices par des pertes reportées pendant au maximum sept ans⁵⁵⁰. Ceux qui n’obtiennent que le produit d’une activité lucrative dépendante sont privés de la possibilité de reporter un excédent de revenus négatifs d’une période à l’autre.

6° La distinction entre les deux types de contribuables emporte des conséquences sur le montant de leurs cotisations aux assurances sociales.

c. Les revenus de remplacement

Les revenus de remplacement appartiennent à la catégorie des revenus du travail en tant que leur cause réside dans l’existence d’un rapport de travail⁵⁵¹. Plus précisément, le revenu de remplacement correspond aux prestations qui se substituent aux revenus ordinaires de l’activité lucrative à la suite d’une interruption de travail durable ou passagère, volontaire ou involontaire⁵⁵².

C’est parce qu’il avait préalablement mis à disposition sa force de travail que le contribuable peut prétendre à un avantage économique au moment où il s’en trouve privé. L’activité peut avoir été exercée pour le compte du contribuable ou celui d’autrui avant la survenance de l’événement qui l’interrompt sans que cela ait une incidence fiscale.

Sur le plan juridique, la cause de l’avantage économique réside alternativement dans un contrat (p. ex. contrat de travail ou d’assurance) ou dans la loi (p. ex. LACI, LAMal ou LAA)⁵⁵³. Pour la qualification fiscale, il importe que l’avantage en question s’inscrive dans un rapport d’échange (prestation, contre-prestation).

Les indemnités de chômage ou de perte de gains et les indemnités de départ ou les indemnités pour vacances non prises compensent l’interruption d’une activité lucrative. Il s’agit de revenus de substitution fondés sur l’existence d’un rapport de travail. Ces indemnités sont par conséquent imposables.

Dans un arrêt portant sur le versement de prestations publiques de l’Etat de Genève, le Tribunal fédéral s’est prononcé sur la question de la conformité au droit du refus par les autorités fiscales d’exonérer le revenu minimum cantonal d’aide sociale pour chômeurs en fin de droit⁵⁵⁴. En l’espèce, l’Hospice général avait versé au contribuable un montant total d’un peu plus de CHF 31’000 au titre de revenu minimum au cours de la période imposable. Selon le Tribunal fédéral,

550 CF, Rapport activités lucratives dépendantes et indépendantes, p. 1087.

551 OBERSON, Droit fiscal, p. 161 N 231.

552 NOËL, CR LIFD, ad art. 23 N 5.

553 Pour des exemples, voir LAFFELY MAILLARD,CRLIFD,ad art. 22N1.

554 Arrêt du TF 2C_903/2012 et 2C_904/2012 du 12 février 2013.

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« ces versements ayant eu pour effet d’accroître les ressources économiques disponibles du contribuable, elles constituent prima facie un élément de son revenu imposable »⁵⁵⁵. La clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD permet d’appréhender l’avantage économique reçu, lequel est également visé par l’art. 23 let. a LIFD qui soumet à l’impôt les revenus acquis en compensation de l’activité lucrative. En l’occurrence, le Tribunal fédéral a également nié l’exonération de la prestation provenant d’un fonds public, car elle n’était pas versée à titre gratuit, mais en échange de l’engagement du contribuable d’effectuer une activité compensatoire. Sont ainsi de tels revenus tous les avantages qui

« remplacent les revenus ordinaires du travail chez le contribuable ayant cessé durablement ou passagèrement, volontairement ou non, entièrement ou partiellement son activité lucrative »⁵⁵⁶.

Ce type d’indemnités a pour fonction de remplacer entièrement ou partiellement une source de revenus devenue indisponible. Le contribuable privé de sa force de travail reçoit un revenu qui compense son arrêt de travail. Il en va ainsi également des indemnités pour perte de gain.

En revanche, le législateur a prévu une exception à l’imposition de certains revenus provenant du 1^er pilier, en l’occurrence ceux qui sont perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité⁵⁵⁷. Ce régime particulier s’explique en raison du fait que ces montants sont censés compléter le minimum vital. Ils ne sont pas effectivement disponibles pour le contribuable⁵⁵⁸.

Pour examiner si l’avantage économique provient d’une activité lucrative, il y a lieu de s’assurer que la prestation s’inscrit dans un rapport d’échange antérieur, concomitant ou postérieur à l’acquisition du revenu par le contribuable. Dans un tel cas, l’avantage reçu sera imposable en vertu d’une disposition spéciale ou appréhendé par la clause générale du revenu (LIFD 16 I).

Parmi les revenus de remplacement en lien avec une assurance perte de gain, le contribuable-assuré peut bénéficier d’une indemnité à la suite d’une maladie ou des prestations complémentaires en cas d’accouchement, d’accident ou d’hospitalisation. Ces indemnités journalières sont toutes imposables en vertu de l’art. 23 let. a LIFD. Enfin, les indemnités de départ entrent dans la catégorie des revenus de remplacement, dès lorsqu’elles visent à compenser la perte de

555 Arrêt du TF 2C_903/2012 et 2C_904/2012 du 12 février 2013 consid. 4.

556 Arrêt du TF 2C_903/2012 et 2C_904/2012 du 12 février 2013 consid. 4.1.

557 Art. 24 let. h LIFD.

558 En ce sens, REICH/WEIDMANN,KommentarStHG, ad art. 7 N 108.

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ressources résultant d’une interruption des rapports de travail avant le départ à la retraite⁵⁵⁹.

Les rendements de la fortune B.

La distinction fiscale entre rendements de la fortune mobilière (a.) et

La distinction fiscale entre rendements de la fortune mobilière (a.) et

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