Le gain, le rendement ou le produit II
3. Les revenus périodiques et apériodiques Le critère et les effets de la distinction
A.
Les revenus périodiques sont des revenus acquis avec une certaine régularité (mensuellement, trimestriellement, semestriellement) au cours d’une période d’examen quelconque591. Ils s’opposent aux revenus apériodiques qui ne sont,
590 Infra Chapitre 4.I.
591 Dans ce sens, BUGNON, CR LIFD, ad art. 40 N 30.
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en principe, réalisés qu’une seule fois pendant la période d’examen. En cas d’assujettissement complet, il n’y a pas d’ajustement à effectuer592.
En revanche, en cas d’assujettissement partiel593, seuls les revenus effectivement obtenus au cours de la période passée en Suisse sont imposables selon la loi594. Pour refléter la capacité économique du contribuable, les revenus périodiques (et les déductions qui s’y rapportent) sont convertis lors de la détermination du taux de l’impôt. Ils sont ainsi « annualisés » pour tenir compte de la progressivité du taux de l’impôt595. Afin de les distinguer des revenus apériodiques, il faut se demander si l’avantage économique examiné aurait été proportionnellement plus élevé en cas d’assujettissement annuel ou s’il serait resté « constant »596. A la différence du revenu apériodique, les revenus périodiques influencent ainsi la capacité économique du contribuable pendant toute la période d’assujettissement597.
La distinction entre revenus périodiques et apériodiques concerne, d’une part, le calcul de l’impôt et, d’autre part, l’application des règles en matière de répartition de la double imposition intercantonale.
Quelques illustrations de revenus périodiques B.
a. Les « rentes »
Lorsqu’un droit de base (Stammrecht) donne naissance à des créances successives dont l’échéance dépend d’un contrat, le revenu qui en découle est périodique. Par exemple, la pension alimentaire ou la contribution d’entretien versée à un enfant ou un conjoint divorcé à intervalles réguliers prend la forme d’une rente598. Il en va de même lorsqu’il s’agit de revenus de la prévoyance (AVS, 2ème et 3ème [a et b]
592 En cas d’activité lucrative inférieure à 12 mois, il faut néanmoins réduire les frais d’acquisition du revenu qui sont calculés sur une base forfaitaire correspondant à une année entière. Les frais de déplacement, les frais supplémentaires pour repas hors domicile et les frais supplémentaires pour séjours hors domicile doivent ainsi être rapportés à la durée de l’exercice de l’activité lucrative (LIFD 26 I a et b).
593 Par opposition à complet, l’assujettissement est dit partiel lorsque le contribuable n’est pas imposable en Suisse pour l’ensemble de la période fiscale. Pour délimiter la période pertinente, le critère n’est pas la durée de l’activité lucrative, mais celle de l’assujettissement au cours de la période fiscale. La période débute ainsi avec l’arrivée en Suisse et se termine avec le départ définitif ou le décès du contribuable, voir art. 8 al. 1 et 2 LIFD.
594 Art. 40 al. 3 LIFD et 15 al. 3 LHID ; ég. art. 2 OCTPP.
595 Art. 40 al. 3 deuxième phrase LIFD et 15 al. 3 deuxième phrase LHID ; ég. art. 2 OCTPP.
596 BUGNON, CR LIFD, ad art. 40 N 30.
597 RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar, ad art. 40 N 11.
598 RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar, ad art. 40 N 11 ; pour plus de détails sur le traitement des pensions et contributions d’entretien, infra p. 267 et s.
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piliers)599. En revanche, les revenus de la prévoyance versés sous forme de prestation en capital sont apériodiques.
b. Le salaire et les indemnités acquises en compensation
Parmi les revenus du travail et plus précisément les produits de l’activité lucrative dépendante, le salaire est la forme la plus évidente de revenu périodique. Lorsque le contrat prévoit un treizième ou un quatorzième salaire, il faut les inclure dans les revenus périodiques pour autant que le droit naisse de manière proportionnelle. Il en va de même des pourboires, pour autant qu’ils représentent une part
« essentielle » du salaire600.
Les revenus acquis en compensation de l’activité lucrative ont la même nature que le produit de l’activité lucrative dont ils sont le substitut. Il en va ainsi des indemnités des assurances maladie, accident et invalidité, de même que de celles de l’assurance chômage ou de l’assurance perte de gains. Ce sont ainsi des revenus périodiques.
A l’inverse, un versement annuel non proportionnel ou variable est considéré comme un revenu apériodique. En font partie les versements de capitaux acquis à la place d’une prestation périodique, à savoir les indemnités versées au moment de l’abandon d’une activité et les revenus obtenus en raison de la renonciation à l’exercice d’un droit. Les indemnités pour heures supplémentaires, bonus, gratifications annuelles, commissions et primes de fidélité ou d’engagement, tout comme les indemnités de licenciement ou de départ (y compris les cadeaux pour ancienneté de service) sont des revenus apériodiques601. c. Les tantièmes et les jetons de présence
Les indemnités, telles que les tantièmes ou les jetons de présence, versées à l’un des membres du conseil d’administration ou de surveillance d’une personne morale pour les services rendus dans le cadre de son activité sont des revenus périodiques602.
599 BUGNON, CR LIFD, ad art. 40 N 42.
600 En ce sens, BUGNON, CR LIFD, ad art. 40 N 38 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER (Handkommentar, ad art. 40 N 11) semblent d’avis que les 13ème et 14ème salaires sont toujours des revenus périodiques.
601 BUGNON, CR LIFD, ad art. 40 N 43.
602 BUGNON, CR LIFD, ad art. 40 N 37.
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Quelques revenus apériodiques C.
a. Le dividende
Le caractère périodique ou apériodique du dividende ordinaire ne va pas de soi. Certaines sociétés cotées adoptent en effet une politique de distributions régulières de leurs bénéfices. Du point de vue juridique, le dividende doit cependant être considéré comme un revenu apériodique dès lors que le titulaire de parts dispose uniquement d’un droit conditionnel au versement des bénéfices de l’entreprise603. A fortiori, il en va de même des dividendes en nature ou des prestations appréciables en argent604.
b. Les gains de loterie, jeux et paris
Les revenus provenant de loteries, de jeux et de paris ne sont pas extraits d’une source stable et durable. Certes, il peut arriver qu’un contribuable-joueur obtienne des gains, de manière répétée, au cours d’une période plus ou moins étendue. Chaque gain doit cependant être considéré de façon indépendante. En effet, dans le domaine des jeux de hasard, le gain résulte par définition d’un événement aléatoire. Les revenus qui en découlent ne proviennent pas d’une source stable. Par conséquent, ils doivent être considérés comme apériodiques.
c. Le gain en capital
Le gain en capital suppose l’aliénation d’un élément de la fortune à un prix supérieur à son prix d’acquisition605. Il emporte la disparition de l’élément de fortune qui l’a généré. L’atteinte à la substance du bien ou du droit concerné est consubstantielle à l’obtention de l’avantage économique606. Par conséquent, le revenu qui en découle est apériodique.