Le principe de la légalité III
2. La densité normative La position du problème
A.
On a vu que la base légale en matière fiscale doit décrire avec précision les conditions de son application (état de fait légal) et ses effets (conséquences juridiques)434. C’est la double composante de l’exigence de densité normative435.
a. La détermination de la règle ex ante et ex post
Dans un système qui fonctionne selon une approche hypothético-déductive, les effets d’une norme doivent être prévisibles pour que celle-ci soit effective436. Selon le principe de la réserve de la loi, dans son aspect matériel, le législateur doit en effet édicter des normes suffisamment précises pour que le contribuable puisse adapter son comportement437. Cela suppose que le législateur fixe des critères précis qui permettent d’en déterminer le sens ex ante. On dit des normes qui satisfont à cette exigence qu’elles ont une bonne « densité normative »438. En termes simples, la base légale a le mérite de la clarté.
Certes, il est dans l’intérêt de la collectivité publique, comme dans celui des contribuables, que l’impôt sur le revenu reste « praticable », c’est-à-dire en particulier simple, prévisible et transparent439. Lorsque le fait générateur de l’impôt est décrit avec précision, le contribuable peut en
433 REICH, Steuerrecht, p. 71 N 86 ; LOCHER, Legalitätsprinzip, p. 5 ; CORNU, p. 180 ; DUBEY/ZUFFEREY, p. 178 et s.
434 OBERSON (Droit fiscal, p. 31 N 5) souligne que le principe de la légalité s’applique strictement en matière d’impôts et ne souffre aucune exception. La base légale formelle sur laquelle le prélèvement de l’impôt repose doit se prononcer sur tous les éléments essentiels de l’imposition.
435 CORNU (p. 180) et les références citées.
436 En ce sens, AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, Vol. 2, p. 89.
437 OBRIST, p. 111.
438 En ce sens, WEIDMANN, Zeitpunkt der Realisation von Ertrag und Einkommen im Handels- und Steuerrecht, p. 29 ; OBRIST, p. 112 ; HÖHN/WALDBURGER, t. I, p. 130 et s.
439 En ce sens, TIPKE/LANG, p. 234 et s. N 12.
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effet anticiper l’étendue de sa charge fiscale440. Cela étant, la complexité des rapports économiques et financiers implique que le législateur fiscal ne peut pas tout régler a priori. Il est difficile d’éviter l’utilisation de notions juridiques indéterminées en matière d’imposition du revenu441. Ces notions sont communément considérées comme étant
« à rattachement économique ». Cette technique législative du renvoi à la réalité économique donne naturellement davantage de poids au juge.
Elle lui permet de mettre l’accent sur les singularités des cas d’espèce.
Le juge peut ainsi concrétiser le sens de la règle ex post en tenant compte de l’ensemble des circonstances442.
b. Entre sécurité du droit et adaptation aux situations concrètes L’imposition du revenu illustre la tension qui existe entre les besoins de sécurité et de prévisibilité du droit, d’une part, et la nécessité de son
« adéquation à la singularité des histoires humaines», d’autre part443. D’un côté, l’exigence de densité normative revêt une importance particulière parce que l’obligation pécuniaire dont répond le contribuable est inconditionnelle ("voraussetzungslos"). Tant le cercle étendu des destinataires que les sanctions encourues en cas de non-respect de la loi exigent que la base légale soit suffisamment claire pour donner au contribuable les moyens de s’y conformer444. Le caractère général et abstrait de la loi a en outre pour effet d’obliger les autorités administratives ou judiciaires compétentes à traiter de la même façon deux situations semblables, même si elles se produisent dans deux lieux et à des moments différents. En d’autres termes, la densité normative favorise l’égalité de traitement445.
De l’autre côté, le législateur fiscal recourt fréquemment à l’usage de notions faisant appel au pouvoir d’appréciation du juge. Selon nous, le
440 RIVIER, Revenu, p. 79.
441 TORRIONE, (L’approche selon la réalité économique p. 314) évoque l’usage de notions économiques dont la loi souligne le caractère « open-ended » ; MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, p. 141.
442 En ce sens, MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET (p. 138)qui donnent les exemples suivants de notions juridiques indéterminées : « monument digne de protection » ou « causer fautivement un dommage ». Ils soulignent que ces notions peuvent être comprises dans l’abstrait, mais ne prennent véritablement sens qu’« au moment où le juge (ou l’autorité administrative) prend la décision d’application ».
443 MOOR, Dynamique du système juridique, p. 125 ; sur l’importance du principe de la sécurité du droit en droit fiscal, voir CORNU, p. 189.
444 REICH, Steuerrecht, p. 78 N 105 ; OBERSON, Droit Fiscal, p. 31 N 5 ; CORNU, p. 180 ; DUBEY/ZUFFEREY, p. 168 ; ég. TIPKE/LANG (p. 24 N 14) font de la transparence de la norme et de sa lisibilité l’une des composantes du principe de praticabilité de l’impôt, l’un des quatre piliers de l’architecture du système fiscal (allemand).
445 ATF 136 II 304 consid. 7.6 p. 324 s., 123 I 112 consid. 7a p. 124 s. ; MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, p. 675 avec référence à l’ATF 130 I 1.
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principe de la légalité n’est pas mis en danger par une règle qui comporte une notion indéterminée. Le procédé permet à ce dernier de rendre une décision adaptée à la complexité de la situation446. La sécurité du droit n’est pas menacée dès lors que la jurisprudence précise petit à petit le sens de la règle et que les juges ne s’en écartent pas sans motifs sérieux447. Le juge ayant cette fonction dynamisante du droit permet ainsi de réaliser le compromis entre le besoin de prévisibilité du droit et son adaptation aux circonstances nouvelles.
A cela s’ajoute que les publications relatives à la pratique des autorités fiscales contribuent encore à réduire les incertitudes448. Les directives, circulaires ou autres instructions émises par l’administration apportent en effet des précisions sur la façon dont les notions indéterminées (ou à rattachement économiques) sont mises en œuvre449. Le contribuable se souvient que ces ordonnances administratives n’ont pas force de loi, de sorte qu’il peut demander au juge de s’en écarter lorsqu’elles y dérogent450. Enfin, le problème de l’indétermination de la norme peut être résolu à l’aide d’une demande de décision préalable du contribuable (« rulings »).
Il s’agit ainsi de trouver un équilibre entre sécurité du droit et adaptation à la réalité économique.
c. Le rappel du « diptyque »
Le revenu des personnes physiques n’est pas dicté par un résultat comptable. Sa détermination repose sur un examen direct des faits, à savoir la survenance d’un événement ou la création d’une (ou plusieurs) relation(s) juridique(s) ayant des conséquences économiques. La forme de l’opération ou la structure juridique qu’adopte le contribuable est le point de départ de l’appréciation, non sa limite. Le revenu global net, objet de l’impôt, peut ainsi résulter d’un processus indépendant du droit privé.
Les normes en matière d’imposition du revenu peuvent être de deux ordres :
446 LOCHER, Rechtsfindung, p. 147 et s. ; CORNU, p. 191.
447 En ce sens, YERSIN/AUBRY GIRARDIN, CR LIFD, Remarques préliminaires N 53 ; TANQUEREL (p. 192) indique que par leur répétition les décisions des tribunaux « font apparaître, dans l’espace d’indétermination que laisse la législation, des solutions constantes, qui acquièrent le caractère de règles. Plus encore, ces décisions sont motivées par des propositions normatives des juges qui sont exprimées sous forme de règles générales et abstraites. Ce phénomène est inévitable, le droit édicté étant nécessairement lacunaire ».
448 CORNU, p. 191.
449 Pour une critique de l’usage des directives dans le but de « fixer la pratique de l’administration », voir RYSER, Interprétation, p. 258.
450 Voir notamment ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315, 121 II 473 consid. 2b p. 478, 121 IV 64 consid. 3 p. 66, arrêt du TF 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 4.4.
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1° La norme contient ou s’appuie sur une notion ou institution de droit privé. Le point de départ de l’analyse pour l’autorité d’application de la loi, c’est alors le rapport juridique établi entre les parties (rapport de base et rapport de superposition451. 2° Il se dégage d’une interprétation de la norme fiscale qu’elle
contient une notion propre au droit fiscal (renvoi implicite à la réalité économique) ou qu’elle renvoie explicitement à la réalité économique452.
En présence d’une norme de droit fiscal qui renvoie à un concept de droit privé, la superposition fiscale exige des autorités d’application de la loi qu’elles reconnaissent les conséquences fiscales découlant des rapports de droit qu’ont voulus les parties453. Cela étant, les normes et institutions spéciales du droit fiscal permettent de corriger, voire d’éliminer les effets de la superposition. Outre les normes qui introduisent des notions propres au droit fiscal, l’autorité d’application de la loi peut corriger les effets de certaines constructions insolites a posteriori en application de la théorie de l’évasion fiscale454.
Le revenu est une notion à rattachement économique B.
a. Le caractère relativement indéterminé de la notion de revenu La notion de « revenu » qui se dégage de la clause générale455, - comme celles de « produit de l’activité lucrative », « gain en capital » et
« rendement de fortune » -, ont une nature relativement indéterminée456. Aucune de ces notions n’est définie dans la loi bien que chacune d’entre elles soit propre au droit fiscal. Le législateur opère ainsi par renvoi implicite à la réalité économique.
Il en découle que :
1° L’autorité fiscale (ou le juge) est en principe libre de procéder à une qualification primaire de l’état de fait en appréciant les effets économiques des rapports juridiques de droit privé qui ont été instaurés ;
2° Le sens de la norme est concrétisé à l’occasion de chacun de ses cas d’application.
451 Pour plus de détails à ce sujet, infra p. 125-136.
452 Pour plus de détails à ce sujet, infra p. 137-150.
453 Pour plus de détails, infra p. 128.
454 Pour plus de détails à ce sujet, infra p. 151-154.
455 Voir les art. 16 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LHID.
456 Infra Chapitre 5.
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b. La latitude de jugement est relative
L’indétermination demeure relative dans la mesure où la jurisprudence du Tribunal fédéral précise la portée de la notion sujette à appréciation dans un grand nombre de situations457. Or le Tribunal fédéral n’opère un changement de jurisprudence qu’à des conditions strictes458. Il faut notamment que la nouvelle solution réponde mieux à l’intention du législateur, ou qu’un changement des circonstances extérieures ou l’évolution des conceptions juridiques le justifie. La notion de revenu de l’art. 16 al. 1 LIFD, comme celle de gain en capital ou de la notion de
« produit de l’activité lucrative dépendante », ont été considérablement circonscrites par la jurisprudence459. L’autorité chargée d’appliquer la loi suit la jurisprudence ou fait valoir que la situation d’espèce est différente de telle ou telle situation qui s’est présentée. Ces notions propres au droit fiscal ne nécessitent pas de complément interprétatif parce que l’effectivité de l’impôt sur le revenu impose de tenir compte de la nature économique de l’objet que la loi cherche à appréhender.
Pour autant, le juge peut exercer son pouvoir d’appréciation pour refuser d’inclure un avantage économique dans l’assiette de l’impôt pour tenir compte des circonstances particulières de la situation qui se présente à lui.
c. Le complément interprétatif
Certaines normes reposent a priori sur des notions ou institutions du droit privé, mais comportent une clause interprétative. Par exemple, aux termes de l’art. 17 al. 1 LIFD :
« Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail […], y compris les revenus accessoires, tels que […] les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent. »
Le complément interprétatif « autres avantages appréciables en argent » permet à l’autorité fiscale de rechercher la raison de la prestation sans se soucier de la forme donnée à l’opération du point de vue juridique. Elle peut ainsi inclure dans le revenu du contribuable des prestations qui, sans que cela soit manifeste, découlent du rapport de travail. Les faits susceptibles de tomber dans le champ d’application de cette norme peuvent être appréciés en tenant compte du but de la loi
457 Pour un exemple où le TF rappelle que le changement de jurisprudence doit se fonder sur des motifs matériels très sérieux, qui doivent être d'autant plus déterminants que la jurisprudence est ancienne, afin de ne pas heurter la sécurité du droit, voir en particulier ATF 136 II 6 consid. 3 p. 8.
458 Sur les conditions d’un changement de jurisprudence, voir notamment ATF 139 V 307 consid. 6.1 p. 313 ; 138 III 270 consid. 2.2.2 p. 273 s.
459 A ce sujet, infra p. 194-202.
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conformément à leur réalité économique460. En d’autres termes, les autorités fiscales ne sont pas contraintes de s’en tenir à la construction de droit civil ou aux apparences, elles doivent au contraire prendre en considération l’ensemble des circonstances. Parmi elles, il y a l’existence d’une relation entre les parties, leurs comportements, les intérêts qu’elles poursuivent et l’incidence économique de l’opération qu’elles ont mise en place.
D’autres dispositions des lois d’imposition du revenu prévoient le même complément interprétatif. Il en va ainsi de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD selon lequel le rendement de la fortune mobilière est imposable. Il faut en particulier entendre par rendement de la fortune :
« [L]es dividendes, les parts de bénéfice, l’excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre […]. »461
En s’appuyant sur cette dernière partie de la phrase, l’autorité peut imposer notamment les dividendes « occultes ou cachés »462, c’est-à-dire ceux que perçoit l’actionnaire en raison de sa participation à la société, mais en dehors de la procédure formelle conduisant au versement d’un dividende463. Elle peut en outre imposer les avantages que reçoit l’actionnaire en dehors du processus formel de liquidation.
Elle peut ainsi imposer toute prestation qui s’explique par les rapports de participation.
Le mécanisme de contrôle de l’adéquation est double :
1° Les notions propres au droit fiscal opèrent, d’une part, un rapprochement des règles à la réalité des faits ex ante ;
2° En cas d’abus, le juge dispose, d’autre part, d’un pouvoir de réconciliation des opérations juridiques à la réalité économique ex post.
La systématique confirme cette interprétation. Elle invite le juge à se référer à la notion « d’excédent de liquidation » que consacre la loi sur l’impôt anticipé. En l’occurrence, la LIA (4 I b) indique que l’impôt entend appréhender tous les revenus de capitaux mobiliers, en particulier les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et « tous
460 Voir notamment les art. 20 al. 1 let. c LIFD et 4 al. 1 let. b. LIA.
461 Art 20 al. 1 let. c LIFD ; art. 7 al. 1 LHID.
462 Le dividende est dit caché, parce qu’il ne ressort pas clairement de la comptabilité commerciale.
463 Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, l’assimilation de ce type de prestations à la distribution d’un dividende est soumise aux trois conditions suivantes : (i) elles appauvrissent la société tout comme un dividende ordinaire, (ii) elles ne correspondent à aucune contre-prestation appropriée des membres de la société, (iii) elles n'auraient pas été faites (ou pas dans cette mesure) si le bénéficiaire avait été une personne étrangère à la société.
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autres rendements des actions émis par une personne domiciliée en Suisse ». Cette disposition fait aussi l’objet d’un complément interprétatif. L’art. 20 OIA prévoit qu’est un rendement imposable d’actions toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente pas comme remboursement des parts au capital social versé existant au moment où la prestation est effectuée464. L’excédent de liquidation figure parmi les exemples de rendements imposables et inclut toutes les prestations qu’une société dissoute verse à ses actionnaires, ou à des tiers les touchant de près, à l’exception du remboursement de leurs apports. L’interprète de la loi peut en déduire que la notion de liquidation est plus large qu’en droit civil465. C’est, par conséquent, la réalité économique qu’il s’agira d’apprécier pour satisfaire la volonté du législateur indépendamment des opérations juridiques apparentes.
La « fiscalisation par l’interprétation » C.
Le phénomène de « fiscalisation par l’interprétation », dont se plaignait une partie de la doctrine il y a déjà quelques décennies, ne s’est pas essoufflé466. Au contraire, l’imposition du revenu comporte nombre d’indéterminations normatives, dont l’objet est d’assurer la fonction « dynamique de l’ordre juridique »467.
En dépit de l’avis du professeur RYSER, la sécurité juridique ne passe pas forcément, selon nous, par l’inscription de l’ensemble des éléments déterminants dans la loi fiscale. Les renvois implicites et exprès à la réalité économique permettent en effet une meilleure prise en compte des spécificités du réel. Les développements de la pratique commerciale imposent par exemple au législateur de « coller » à la réalité en rédigeant des normes qui confèrent aux autorités d’appréciation le pouvoir de rechercher la véritable intention des parties. Entre l’impératif de prévisibilité du droit et celui d’adéquation à la réalité économique, un équilibre doit dès lors être trouvé.
464 Voir l’Ordonnance sur l'impôt anticipé (OIA ; RS 642.211).
465 Arrêt du TF 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.3 publié à la RDAF 2009 II 460 p. 463.
466 RYSER (Interprétation, p. 257) constatait il y a plus de vingt ans que « [l]’évolution de la jurisprudence et de la pratique en matière fiscale laisse songeur quant au maintien de certaines fonctions désirables de la norme, telle que celle d’assurer une sécurité juridique acceptable ». Le même auteur (Interprétation, p. 278) conclut, après un raisonnement convaincant que le contribuable risque de ne plus saisir la réelle portée de la norme en raison de ce phénomène. De plus : « il est important de tenir compte des particularités du droit fiscal, où le principe de la primauté de la loi a une signification renforcée lorsque la création des charges pourrait résulter du processus d’application ».
467 Voir notamment, la position théorique qu’adopte MOOR compte tenu du présupposé selon lequel : « le droit existe pour résoudre des conflits », Dynamique du système juridique, p.
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Comme les contribuables mettent en permanence les règles à l’épreuve en cherchant à déceler d’éventuelles lacunes, l’usage de notions juridiques indéterminées permet de contenir les abus. Le juge peut ainsi développer une casuistique. Il reste que le dernier mot revient au législateur qui peut se (re)saisir d’une question lorsque la réponse du juge lui paraît insatisfaisante.
De cette manière, le droit se construit à travers une relation dialectique :
« norme-faits et faits-norme ». Lorsque le législateur renvoie à la « réalité économique », chaque partie doit ainsi avancer ses arguments pour expliquer le sens de l’opération, dont les conséquences ne sont pas dictées par la forme. Cette technique législative nous paraît conforme au principe de légalité.