C. Déductions
9. Frais de représentation
Les autorités fiscales ont constaté que certains éléments de salaire étaient versés sous la forme d'indemnités pour frais et échappaient ainsi à l'impÔt sur le revenu.
En effet, le salaire convenu contractuellement était amputé de montants forfaitaires fixes ou de montants correspondant à un pourcen-tage de la rémunération totale, qualifiés d'indemnités pour frais. En outre, certains employeurs versaient en plus du salaire stipulé par contrat des allocations dissimulées sous la forme d'indemnités pour frais.
Ces agissements, largement répandus, avaient pour seul but de ré-duire la charge fiscale du collaborateur. Les autorités de taxation ont donc été contraintes de réagir en obligeant l'employeur à indiquer les remboursements de frais effectifs et forfaitaires dans les certificats de salaires eux-mêmes et en précisant que les allocations faites aux travail-leurs sous la forme d'indemnités pour frais sont en principe soumises à l'impOt sur le revenu.
Dans une jurisprudence ancienne, les autorités de recours avaient considéré que les frais de réception et les libéralités qu'un contribuable estimait devoir débourser en raison de sa situation professionnelle n'étaient pas des frais nécessaires à l'acquisition du revenu imposable, mais des frais somptuaires, de convenance personnelle. En conséquence, les sommes versées par l'employeur en remboursement de telles dépenses étaient ajoutées au revenu net du collaborateurS7 .
Si les autorités de recours ont confirmé, ultérieurement, que les frais de représentation sont des dépenses de caractère essentiellement personnel qui découlent davantage de la position sociale du contribuable que de son activité proprement dite et constituent un élément du revenu plutÔt qu'une charge nécessaire à son acquisition, elles ont cependant admis que de tels débours sont déductibles s'ils sont justifiés par les
cir-constances58 . .
La pratique a posé des conditions strictes à l'admission de la dé-duction de frais de représentation remboursés par l'employeur. Le droit de se prévaloir de cette déduction est circonscrit au seul personnel diri-geant dont les tâches professionnelles impliquent des devoirs de repré-sentation de l'entreprise envers des tiers.
57. A 19 17.
58. RF 1989407.
Aspects fiscaux des rapports de travail 97 L'autorité fiscale doit donc décider, dans chaque cas d'espèce, du principe même de la déduction des frais de représentation en considéra-tion non seulement du titre ou de la foncconsidéra-tion de celui qui s'en prévaut, mais encore de l'activité réelle qu'il déploie.
Le bénéficiaire de l'indemnité pour frais de représentation doit l'inclure dans le produit de son activité lucrative qui comprend son traitement, les gratifications ainsi que toutes indemnités et allocations diverses, à l'exclusion du remboursement de frais effectifs. La déduc-tion, exprimée en pourcent de la rémunération brute, ne peut dépasser le montant de l'indemnité versée ni certaines limites exprimées en chiffres absolus pour chaque catégorie de fonctions.
L'appréciation du montant des frais dont la déduction doit être ad-mise se fait aussi en considération de l'importance de l'entreprise, de la rémunération versée, de leur rapport de nécessité avec l'activité du bé-néficiaire et de leur nature même.
JO. Frais de formation et de peifectionnement professionnel Selon une jurisprudence constante des autorités de recours canto-nales, les dépenses préparatoires, soit les sommes dépensées pour obte-nir ou améliorer les conditions d'acquisition d'un revenu futur, ne sont pas déductibles du revenu brut59 avec lequel il manque un rapport di-rect.
Il en est ainsi des frais d'études et des frais relatifs à la recherche d'un emploi qui permettent d'exercer une profession dans le futur, tout comme des frais d'achat de livres en vue d'un simple perfectionnement professionnel. Cette interprétation restrictive de la notion de frais d'acquisition du revenu est conforme à la lettre de l'article 21, lettre a LCP qui se réfère exclusivement aux dépenses nécessaires à l'exercice d'une profession ou d'un métier.
En revanche, l'article 22 bis, alinéa 1, lettre c AIFD inclut expres-sément dans les frais nécessités par l'exercice de la profession les dé-penses encourues pour le perfectionnement de la formation que requiert l'activité professionnelle.
Dans un arrêt du 20 février 198760, le Tribunal fédéral a déclaré que la notion du perfectionnement de la formation requise par l'activité professionnelle devait être interprétée dans un sens large. Sont donc
dé-59. CCR 20.1 \.1980.
60. A 57 645 = ATF 113 lb 114.
98 Pierre-Alain LoosLI ductibles tous les frais de perfectionnement en rapport direct avec la profession qu'exerce le contribuable61 .
Il suffit que les frais de perfectionnement soient en relation immé-diate avec la profession actuelle, mais il n'est pas nécessaire que les dé-penses soient absolument indispensables au maintien de l'emploP2.
Il résulte de cette jurisprudence que les frais de formation propre-ment dits ne sont pas déductibles. Ils ont pour but de permettre d'acquérir une meilleure culture générale ou les connaissances néces-saires à l'exercice d'une profession telles que celles résultant d'un ap-prentissage ou d'études dans une école supérieure. Ne sont pas déduc-tibles non plus les frais liés à l'acquisition de nouvelles connaissances qui sont sans relation avec la profession exercée, par exemple en vue d'un changement volontaire de profession.
La notion de frais de perfectionnement de la formation exclut donc la déduction des frais engagés pour la formation de base et l'ap-profondissement des connaissances liées à la formation de base. C'est ainsi que le travail d'élaboration d'une thèse n'a qu'un caractère formatit63.
En revanche, les dépenses encourues dans le but d'obtenir une promotion dans le même secteur d'activité (obtention d'un diplôme de comptable par un employé de commerce ou d'un diplôme d'ingénieur par un mécanicien) peuvent être déduites, alors que les frais engagés en vue d'une promotion à un emploi supérieur nettement différent de l'emploi actuel ne sont pas déductibles (infirmière accomplissant des études de médecine ou assistant social entreprenant des études de théo-logie pour devenir prêtre).
Les frais de perfectionnement professionnel sont déductibles, parce que nécessaires au maintien de connaissances professionnelles ou à l'actualisation de connaissances acquises. Sont même considérés comme étant en rapport direct avec la profession qu'exerce le contribuable les frais engagés pour maintenir et approfondir des connaissances qui ne sont pas spécifiques à un métier, tel que l'apprentissage d'un langue étrangère, pour autant que ces dépenses répondent à un besoin profes-sionnel et ne servent pas uniquement des intérêts personnels.
Les frais de recyclage encourus par une personne qui, après une interruption d'activité, souhaite exercer à nouveau son métier sont dé-ductibles à certaines conditions.
61. RDAF 1990 113.
62. RF 1988232.
63. A 60 356; A 57 645.
Aspects fiscaux des rapports de travail 99
Les frais doivent correspondre au coût d'une formation profession-nelle complémentaire rendue nécessaire par l'existence de procédures de travail et de moyens techniques nouveaux dont la maîtrise permettra à la personne qui se recycle de reprendre son activité antérieure au même niveau de responsabilité.
La déduction n'est admise que si la personne qui se recycle trouve un emploi et obtient un revenu professionnel dans l'année de calcul considérée. Le recyclage doit donc coïncider avec le début d'une nou-velle activité lucrative ou, tout au moins, être engagé juste avant la re-prise d'une activité lucrative.
11. Frais de résidence pour le personnel dirigeant étranger Nombre de sociétés ayant leur siège à l'étranger ont implanté et implantent encore en Suisse des établissements stables ou des filiales. Ne pouvant embaucher sur le marché local des personnes qualifiées sus-ceptibles de prendre immédiatement la direction de ces établissements ou filiales, faute d'une connaissance suffisante de la politique de l'entreprise ou d'une formation commerciale et technique adéquate, elles sont contraintes de déplacer de l'étranger en Suisse certains membres de leur personnel dirigeant. Ce changement de résidence entraîne un sur-croît de dépenses à la charge de cette catégorie d'employés dont le sé-jour en Suisse ne doit avoir qu'un caractère temporaire.
Appelés tÔt ou tard à regagner le lieu d'où ils sont envoyés, les membres de ce personnel dirigeant y conservent certaines attaches, no-tamment une demeure pour laquelle il leur faut acquitter un loyer ou dont ils doivent assurer l'entretien. Simultanément, les membres de ce personnel dirigeant sont contraints de louer un appartement meublé à un prix supérieur aux loyers qu'ils auraient payés s'ils n'avaient da changer de résidence. Quant à leurs enfants en âge de scolarité, ils sont obligés de suivre l'enseignement relativement onéreux d'écoles privées leur permettant de poursuivre leurs études dans leur propre langue pour fa-ciliter leur réintégration au moment de leur retour. En outre, le coût de la vie dans les grandes villes de Suisse, dont Genève, est plus élevé que dans la plupart des villes étrangères, exception faite de certains grands centres d'affaires.
Les sociétés multinationales ont da compenser l'accroissement de dépenses résultant de changement de résidence par des allocations spé-ciales versées en sus du salaire ordinaire auquel leur personnel dirigeant avait normalement droit.
(00 Pierre-Alain LoosLl Tenant compte de ces circonstances exceptionnelles, les autorités fiscales ont considéré que si l'ensemble des prestations reçues par cette catégorie de salariés devaient être soumises à l'impôt, il se justifiait néanmoins, pour des raisons d'équité, d'admettre un abattement forfai-taire de 10% calculé sur le montant du salaire exclusivement.
Pour que cette déduction de 10% soit accordée, il faut que les conditions suivantes soient cumulativement réalisées :
a) la délégation de personnel dirigeant par le siège de l'entreprise ou du groupe auprès d'établissements stables ou de sociétés af-filiées à l'étranger doit être conforme à une pratique générale et constante de l'entreprise ou du groupe;
b) le personnel dirigeant doit être de nationalité étrangère;
c) le séjour en Suisse est temporaire;
d) l'indemnité est destinée il compenser les charges supplémen-taires de résidence.
La différence éventuelle entre les frais admis par les autorités fis-cales et le montant de l'indemnité constitue une prestation qui entre dans le produit de l'activité lucrative et qui est soumise, comme telle, à l'impôt sur le revenu.
12. Frais effectifs et /rais foifaitaires
Le contribuable est en principe tenu de justifier l'existence d'une dépense professionnelle dont il se prévaut de la déduction, et d'établir son caractère de nécessité.
Des déductions forfaitaires pour frais professionnels sont toutefois admises par la pratique e~ confirmées par la jurisprudence. Ces déduc-tions forfaitaires ont été fixées à la suite de négociadéduc-tions entre diffé-rentes associations professionnelles et l'autorité fiscale. La détermina-tion forfaitaire de frais professionnels effectifs, aussi proches de la réa-lité que possible, se justifie lorsque les frais se composent de très nom-breux éléments et qu'il serait peu judicieux d'en exiger la justification détaillée, alors qu'il est posSÎble d'estimer de manière uniforme leur montant total, compte tenu des expériences. faites par les membres de la profession64 .
Le contribuable reste habilité à prouver qu'il a fait des dépenses in-dispensables à l'exercice de son métier et à l'acquisition de son revenu pour un montant supérieur au forfait65.
64. ATA du 19.12.1985.
65. RDAF 1981 418.
Aspects fiscaux des rapports de travail 101
VII. COMMUNICATIONS AUX AUTRES ADMINISTRATIONS ET ECHANGES DE RENSEIGNEMENTS
Les informations portées à la connaissance des autorités fiscales sont couvertes par le secret le plus absolu. Les autorités qui ont accès aux infonnations détenues par le fisc sont énumérées limitativement par la loi fiscale elle-même. L'obligation d'entraide administrative prévue par d'autres lois ne s'étend pas aux informations de caractère fiscal, à moins qu'il ne s'agisse d'une loi fédérale qui le spécifie expressément.
Les autorités fiscales ne sont notamment pas habilitées à fournir aux autorités de police la liste des personnes figurant au rôle des contri-buables pour déterminer si ces personnes séjournent régulièrement en Suisse en regard de la législation fédérale sur l'établissement et le séjour des étrangers.
Aucun échange de renseignements n'existe encore entre les autori-tés chargées de l'application des lois sur les assurances sociales et les autorités fiscales, sauf pour la détermination de la cotisation à l'A VS due par les personnes de condition indépendante. Cette étanchéité entre l'administration de l'A VS et le fisc est néanmoins battue en brèche par les dispositions de la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct qui dé-ployera ses effets dès le 1er janvier 1995.
Si les autorités fiscales s'interdisent, sauf exception prévue par la loi, de fournir des informations aux autorités administratives et judi-ciaires, ces dernières autorités sont tenues, en revanche, de leur com-muniquer sur demande toutes informations propres à cerner la réelle ca-pacité contributive de chacun. Toutefois, l'expérience démontre que ces informations ne sont données qu'avec beaucoup de retenue.
Le secret fiscal ne peut être levé qu'à la demande expresse du contribuable pour les informations qui le concernent et par décision du Conseil d'Etat lorsqu'il en est requis par une autorité judiciaire chargée de la répression d'un crime ou d'un délit. Dans chaque cas d'espèce, le Conseil d'Etat décide si l'intérêt public à la répression du crime ou du délit l'emporte sur l'intérêt privé du contribuable au maintien du secret.
En matière d'entraide judiciaire internationale, les informations du fisc ne peuvent être communiquées à une autorité étrangère que s'il est démontré que les informations sollicitées sont nécessaires à la répression d'une infraction pénale, connue de l'ordre juridique suisse et qui ne constitue pas une simple infraction à la législation fiscale.
102 Pierre-Alain LOOSLI
VIII. OBUGATIONS DE L'EMPWYEUR
En vertu de l'article 87, alinéa 2 AIFD, les contribuables qui tirent un revenu d'une activité exercée pour autrui doivent joindre à leur dé-claration un certificat de salaire. Si, malgré sommation, un employé omet de remettre le certificat de salaire, l'autorité de taxation a le droit d'exiger le certificat directement de l'employeur (art. 90, al. 4 AIFD).
Tous les montants alloués au titre de salaire doivent être indiqués sur un seul certificat de salaire, mais séparément selon les différents genres d'allocation (principes de l'unité et de la spécification du certifi-cat de salaire). Le certificertifi-cat doit porter la signature de l'employeur ou de la personne qui est autorisée à le représenter, sauf si les certificats sont établis en série, car l'origine et la fiabilité des données servant au traitement électronique des certificats ne sont généralement pas mises en doute.
Si le contribuable ou son employeur contreviennent à l'obligation de fournir un certificat de salaire, l'autorité fiscale procède à une taxa-tion d'office.
IX. SOUSTRACTION D'IMPOT Er SANCTIONS
Comme tout autre contribuable, la personne de condition dépen-dante n'échappe pas à la tentation de ~e soustraire à l'impôt.
N'est punissable pou~ soustraction que celui qui obtient une taxa-tion insuffisante en violant ses obligataxa-tions de manière coupable, soit in-tentionnellement, soit par négligence. L'omission de déclarer un élé-ment de revenu suppose l'intention de se soustraire à l'impôt.
Il sera relativement difficile pour la personne de condition dépen-dante de se soustraire à l'impôt en omettant de déclarer le produit de son activité principale, puisqu'il lui faudrait être de collusion avec' l'em-ployeur.
En revanche, les gains tirés de l'exercice d'une activité accessoire peuvent être facilement dissimulés.
Le contribuable qui travaille simultanément pour plusieurs em-ployeurs peut omettre de déclarer le produit de l'une de ses activités en ne fournissant qu'un seul certificat de salaire. Lorsque l'employeur fait verser à son collaborateur une rémunération complémentaire par une so-ciété apparentée à son entreprise, mais dont le siège est à l'étranger, et que le contribuable ne déclare que la rémunération obtenue pour les
ser-Aspects fiscaux des rapports de travail 103
vices rendus à l'entreprise établie en Suisse, l'autorité fiscale s'interrogera sur une éventuelle complicité de soustraction de la part de l'employeur.
Nombreux sont les travailleurs qui, en dehors de leurs heures de travail et à l'insu de l'employeur, louent leurs services à des tiers pour l'accomplissement de travaux occasionnels. S'agissant souvent de tra-vaux d'entretien, de nettoyages ou d'assistance dans l'exécution de tâches domestiques, le mandant n'a pas de motif de les porter à la connaissance du fisc, puisqu'il ne peut en obtenir la déduction du coût au titre de frais ou de charges. Tout recoupement entre les déclarations de celui qui fournit la prestation et de celui qui la rémunère est inutile.
L'importance des flux d'argent dans le cadre de cette économie souterraine et le montant de la matière imposable qui échappe au fisc ne peuvent être évalués. L'exercice d'une activité accessoire dissimulée n'est généralement portée à la connaissance du fisc qu'à la suite de dé-nonciations, souvent anonymes.
L'auteur de l'infraction est passible d'une amende allant, sur le plan fédéral, jusqu'à quatre fois le montant soustrait et sur le plan can-tonal, à dix fois le montant soustrait. Le montant de l'impôt soustrait doit être payé en plus de l'amende. La personne qui prête assistance au contribuable dans la commission de l'infraction est passible de la même sanction.
Si le contribuable, pour se soustraire à l'impôt, a fait usage de do-cuments faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, il sera, de plus, puni de l'emprisonnement ou de l'amende jusqu'à F 30'000.-. L'infraction est dénoncée aux ins-tances pénales cantonales qui doivent appliquer les dispositions de la loi fédérale sur la procédure pénale et prononcer une peine privative de li-berté ou une amende.
L'établissement d'un faux certificat de salaire constitue un faux dans les titres. Si l'auteur en connaissait l'inexactitude et en a fait usage en vue de tromper le fisc pour se soustraire à l'impÔt, il se rend cou-pable d'une escroquerie fiscale, tout comme l'employeur qui s'en est rendu complice.
L'amende prononcée dans le cadre de la procédure pénale de ca-ractère administratif est souvent beaucoup plus lourde que celle pronon-cée concurremment par les autorités judiciaires cantonales chargées de la répression pénale.
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A AIFD ATA
ATF CC CCR
co
I f LAVS LCP RAVS
RDAF RF
RO SJ
StEPierre-Alain LooSLI
LISTE DES ABREVIATIONS
Archives de droit fiscal suisse
Arrêté du Conseil fédéral sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) du 9 décembre 1940
Arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève Arrêt du Tribunal fédéral
Code civil suisse du 10 décembre 1907
Commission cantonale de recours en matière d'impôts du canton de Genève
Code des obligations du 30 mars 1911 Journal des tribunaux
Loi fédérale sur l'assurance-vieillesse et survivants du 20 décembre 1946
Loi générale sur les contributions publiques du 9 no-vembre 1887
Règlement sur l'assurance-vieillesse et survivants du 31 octobre 1947
Revue de droit administratif et de droit fiscal Revue fiscale
Recueil officiel des ,lois et des ordonnances de la Confé-dération,
Semaine judiciaire Steuerentscheid
L'EMPLOYEUR INSOLVABLE
Gabriel AUBERT professeur à la Faculté de droit
Genève
I. INTRODUCTION
La récession qui frappe actuellement la Suisse provoque des fail-lites de plus en plus nombreuses: alors que l'on en recensait 3040 en 1981 et 3488 en 1982, il s'en est produit 6207 en 1990, 7228 en 1991 et 9819 en 19921 Cet état de fait ne reste pas sans conséquences sur les rapports de travail. Plus souvent que naguère, les salariés se demandent quels sont leurs droits lorsque leur employeur paraît insolvable, sollicite un sursis concordataire ou tombe en faillite.
Après avoir analysé le droit aux sûretés en cas d'insolvabilité de l'employeur, nous examinerons la position du salarié dans le cadre des
Après avoir analysé le droit aux sûretés en cas d'insolvabilité de l'employeur, nous examinerons la position du salarié dans le cadre des