Frais directement liés à la production

la somme des déductions prévues par la loi de l'ensemble des revenus bruts effectivement réalisés ou fixés par évaluation.

42. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 17 mai 1990 concernant l'imposition des actioos et options de salariés, daos RF 1990 388.

Aspects fiscaux des rapports de travail 91

. D'après une jurisprudence constante, les frais professionnels ad-missibles doivent être nécessairement et logiquement liés à la production du revenu taxé. Les dépenses doivent être justifiées et leur caractère de nécessité doit être prouvé43 . Le caractère de nécessité exclut des frais déductibles ceux qui sont engagés pour des raisons de convenance per-sonnelle ou de simple commodité«.

Les articles 327 a et 327 b CO obligent l'employeur à rembourser au salarié tous les frais imposés par l'exécution du travail et les dé-penses nécessaires à son entretien hors du lieu de travail, de sorte que, pour les contribuables qui exercent une activité lucrative dépendante, les frais professionnels dont la déduction est admise sont:

- les frais d'achat de vêtements spéciaux et d'outillage destinés à l'exercice de la profession;

- les frais de déplacement;

- le surplus de dépenses résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipe et

- les frais dits de représentation pour autant que l'employeur en assume la charge et qu'ils soient nécessaires.

Les frais d'acquisition du revenu doivent être distingués des dé-penses servant à satisfaire les besoins de la vie courante et des frais d'investissement. Ces dépenses ne sont pas déductibles.

Selon la jurisprudence, ne sont pas liés à la production du revenu taxé:

- les frais professionnels résultant de l'exercice d'une activité ac-cessoire, lorsqu'aucun gain n'a été obtenu dans l'année où le contribuable entend défalquer la dépense⁴⁵ et les frais prépara-toires, soit les dépenses faites pour obtenir ou améliorer les moyens d'acquisition d'un revenu futur46.

En outre, ne sont pas nécessaires au sens de la loi, selon la juris-prudence:

- les frais occasionnés par la garde d'un enfant qui sont des dé-penses consenties par convenance personnelle ou pour rendre plus facile l'activité lucrative de l 'épouse47;

43. CCR du 21.4.1977.

44. SJ 1964542; RF 1976547; RDAF 1975420.

45. CCR du 9.12.1971.

46. RDAF 1972 387.

47. CCR du 9.10.1975; A 56 371.

92 Pierre-Alain LOOSLI - le salaire d'une domestique occupée exclusivement dans le

mé-nage d'un couple exerçant une activité à but lucratiflS;

- les frais de constitution d'une bibliotbèque personnelle au cours d'un stage d'avocat49 .

2. Frais de vêtements spéciaux

La modeste déduction de F 180.-- par an pour frais de vêtements spéciaux ne couvre que les dépenses de vêtements servant exclusivement à l'usage professionnel et qui sont exigés par l'employeur ou indispen-sables à l'exercice de la profession. La jurisprudence a considéré que l'acquisition de simples vêtements de ville n'ouvrait aucun droit à cette déduction50.

3. Frais d'outillage

Le coût des outils que doit se procurer la personne de condition dé-pendante pour l'exercice de son métier constitue des frais d'acquisition du revenu déductibles dans la mesure où leur usage est indispensable.

Lorsque l'employeur met à la disposition du travailleur les moyens nécessaires à l'exercice de son métier, les dépenses engagées person-nellement par le travailleur pour l'acquisition des mêmes moyens sont considérées comme une forme privée d'utilisation du revenu et non comme des frais d'acquisition de ce revenu51 . C'est ainsi que la dépense faite par un enseignant pour l'acquisition d'un ordinateur n'a pas été considérée comme des frais d'acquisition du revenu déductibles, car l'achat visait essentiellement à faciliter l'accomplissement du travail de l'intéressé ou à l'amélioration de sa formation personnelle52 .

4. Frais de déplacement

Les frais de déplacement nécessaires à l'exercice de la profession elle-même sont, en règle générale, remboursés par l'employeur, que le

48. ATF 81 1 70

=

JT 1956307.

49. CCR du 10.2.1977.

50. CCR du 17.3.1977.

51. A 59 246.

52. CCR du 20.6.1991; RF 1990258.

Aspects fiscaux des rapports de travail 93

contribuable utilise ses propres moyens de locomotion ou ceux des transports publics.

Quant aux frais de déplacement entre le domicile privé et le lieu de travail, ils ne font pas partie des dépenses nécessaires à l'exercice de la profession, de sorte que le législateur cantonal a introduit dans la loi la disposition particulière de l'article 21, lettre 0), qui admet la déduction partielle de ces dépenses. Si le lieu de travail du contribuable est situé dans le canton, la déduction est limitée à F 450.- par an. Lorsque l'activité lucrative dépendante est exercée hors du canton, les frais sont déductibles à concurrence du montant de l'abonnement le moins onéreux par un moyen de transport public.

Sur le plan fédéral, le contribuable peut déduire les frais effectifs de transport public entre son lieu de travail et son domicile. Dans le cas où le contribuable est dans l'impossibilité d'utiliser les moyens de transports publics, il peut déduire ses frais de déplacement calculés pour l'usage d'un véhicule automobile à 50 centimes le kilomètre53 .

5. Frais de locaux affectés à l'exercice d'une profession

Parmi les dépenses liées à l'acquisition du revenu, il faut aussi compter le loyer des locaux affectés à l'exercice d'une profession et leurs frais d'entretien. Selon la jurisprudence, la déduction n'est accor-dée qu'à la double condition que le contribuable soit obligé d'exécuter chez lui régulièrement une part importante de son travail parce que son employeur ne met pas à sa disposition un local approprié et que le contribuable dispose dans son logement privé d'un local particulier uti-lisé principalement à des fins professionnelles54.

6. Frais de repas pris hors du domicile, frais de travail en équipe ou de nuit et frais de séjour au lieu de travail

En principe, une déduction ne saurait être octroyée au salarié qui prend ses repas hors de son ménage pour des raisons de commodité et sans ~ue ce mode de faire soit directement lié à l'exercice de la profes-sion⁵ . En effet, la déduction des frais de repas tombe sous le coup de l'article 23, lettre d Lep et ce n'est que si le contribuable apporte la

53. Circulaire no 7 de l'Administration fédérale des contributions du 5 juillet 1990.

54. RF 1985555; RF 1992 24; A 60 34\.

55. CCR du 11.11.1976.

94 Pierre-Alain LoosLi

preuve de la nécessité de prendre ses repas hors du domicile pour rai-sons professionnelles qu'une partie de ces frais peut être déduite du re-venu. Une déduction n'est admise que dans la mesure 0\1 l'obligation de prendre ses repas hors du domicile entraîne un surplus de dépenses. Le caractère de nécessité de cette dépense résulte du fait que le contribuable ne peut prendre son repas principal chez lui en raison de l'éloignement entre son domiCile et son lieu de travail ou parce que la nature ou l'organisation du travail réduit à une courte pause le temps prévu pour le repas. La déduction s'élève actuellement à F 10.-- par jour ou à F 2'200.--par an au plus. Elle est diminuée de moitié lorsque l'employeur contribue à l'abaissement du coût des repas principaux par des indem-nités ou la remise de bons. Il en est de même lorsque l'employeur met une cantine ou un restaurant d'entreprise à la disposition de son person-nel.

Le travail en équipe donne lieu à une déduction du même montant, mais qui ne peut être cumulée avec la déduction pour surplus de dé-penses résultant des repas pris hors du domicile. Le travail selon un ho-raire irrégulier est assimilé au travail par équipe si les deux repas prin-cipaux ne peuvent être pris par le contribuable à son domicile aux heures habituelles.

Lorsqu'un contribuable séjourne à son lieu de travail, mais regagne régulièrement son domicile en fin de semaine, il peut déduire le surplus des dépenses résultant de l'obligation de prendre ses repas hors du do-micile et de se loger au lieu de travail. Seule la déduction du loyer d'une chambre est en principe admise.

Les frais de retour hebdomadaire au domicile sont également dé-ductibles, mais à concurrence, au plus, des frais d'utilisation des trans-ports publics.

L'indemnité pour frais de repas et de transport versée par l'employeur est incluse dans le salaire du contribuable qui ne peu! dé-duire que le surplus de dépenses dans les limites légales et réglemen-taires.

7. Cotisations syndicales

Bien que la question soit controversée, selon la conception qui pré-vaut en doctrine et jurisprudence, les cotisations versées par une per-sonne de condition dépendante à un syndicat chargé de la défense des intérêts des travailleurs de la profession ne sont pas déductibles, car elles ne sont pas directement liées à l'acquisition du revenu. Quelle que soit l'efficacité de l'action syndicale, la relation de la cause à effet entre

Aspects fiscaux des rapports de travail 95 les frais de cotisation et le salaire ferait défaut. Toutefois, lorsque la co-tisation est intimement liée à une autre dépense, telle que les primes d'assurance-maladie, accident ou d'incapacité de gain, la déduction est admise en totalité.

8. Déduction sur le produit du travail des époux exerçant tous deux une activité lucrative

Lorsque les époux non séparés de fait ou de corps ont chacun un revenu provenant de l'exercice d'une activité lucrative, une déduction équivalant à 30% de celui des deux revenus qui est le moins élevé est accordée, en vertu de l'article 21, lettre t LCP, jusqu'à concurrence de F 3'500.-. Cette limite est portée à F 5'000.- par année si le revenu brut total ne dépasse pas F 50'000.--.

Aux termes de l'article 22, alinéa 1, lettre 1 AIFD, une déduction de 20%, mais à concurrence de F 5'400.-- au plus, est octroyée sur le plus bas des produits du travail des conjoints.

Tous les couples dont les deux conjoints exercent une activité lu-crative, qu'ils soient de condition dépendante ou indépendante et que les époux travaillent ou non dans la même entreprise, peuvent se prévaloir de cette déduction.

L'activité déployée par une personne dans l'entreprise de son conjoint est génératrice de revenus, même si elle ne prétend pas à une rémunération spécifique56. Un conjoint peut donc avoir la qualité d'employé de l'autre conjoint ou en être l'associé. Le rapport d'association résulte de la constitution d'une société de personnes, en règle générale une société en nom collectif, ou d'un contrat de société simple qui peut être tacite.

Pour fixer le montant de la déduction, exprimée en pourcentage, le salaire net figurant sur le certificat de salaire est déterminant. Lorsque l'un des conjoints seconde l'autre dans l'exercice de son activité lucra-tive, le fisc apprécie dans chaque cas d'espèce la contribution de chacun des époux à la marche de l'entreprise et se fonde sur les déclarations, présumées exactes, faites par les contribuables pour déterminer la dé-duction admissible.

56. RDAF 1972 377 = RF 1973349.

96 Pierre-Alain LooSLl

9. Frais de représentation

Les autorités fiscales ont constaté que certains éléments de salaire étaient versés sous la forme d'indemnités pour frais et échappaient ainsi à l'impÔt sur le revenu.

En effet, le salaire convenu contractuellement était amputé de montants forfaitaires fixes ou de montants correspondant à un pourcen-tage de la rémunération totale, qualifiés d'indemnités pour frais. En outre, certains employeurs versaient en plus du salaire stipulé par contrat des allocations dissimulées sous la forme d'indemnités pour frais.

Ces agissements, largement répandus, avaient pour seul but de ré-duire la charge fiscale du collaborateur. Les autorités de taxation ont donc été contraintes de réagir en obligeant l'employeur à indiquer les remboursements de frais effectifs et forfaitaires dans les certificats de salaires eux-mêmes et en précisant que les allocations faites aux travail-leurs sous la forme d'indemnités pour frais sont en principe soumises à l'impOt sur le revenu.

Dans une jurisprudence ancienne, les autorités de recours avaient considéré que les frais de réception et les libéralités qu'un contribuable estimait devoir débourser en raison de sa situation professionnelle n'étaient pas des frais nécessaires à l'acquisition du revenu imposable, mais des frais somptuaires, de convenance personnelle. En conséquence, les sommes versées par l'employeur en remboursement de telles dépenses étaient ajoutées au revenu net du collaborateurS7 .

Si les autorités de recours ont confirmé, ultérieurement, que les frais de représentation sont des dépenses de caractère essentiellement personnel qui découlent davantage de la position sociale du contribuable que de son activité proprement dite et constituent un élément du revenu plutÔt qu'une charge nécessaire à son acquisition, elles ont cependant admis que de tels débours sont déductibles s'ils sont justifiés par les

cir-constances58 . .

La pratique a posé des conditions strictes à l'admission de la dé-duction de frais de représentation remboursés par l'employeur. Le droit de se prévaloir de cette déduction est circonscrit au seul personnel diri-geant dont les tâches professionnelles impliquent des devoirs de repré-sentation de l'entreprise envers des tiers.

57. A 19 17.

58. RF 1989407.

Aspects fiscaux des rapports de travail 97 L'autorité fiscale doit donc décider, dans chaque cas d'espèce, du principe même de la déduction des frais de représentation en considéra-tion non seulement du titre ou de la foncconsidéra-tion de celui qui s'en prévaut, mais encore de l'activité réelle qu'il déploie.

Le bénéficiaire de l'indemnité pour frais de représentation doit l'inclure dans le produit de son activité lucrative qui comprend son traitement, les gratifications ainsi que toutes indemnités et allocations diverses, à l'exclusion du remboursement de frais effectifs. La déduc-tion, exprimée en pourcent de la rémunération brute, ne peut dépasser le montant de l'indemnité versée ni certaines limites exprimées en chiffres absolus pour chaque catégorie de fonctions.

L'appréciation du montant des frais dont la déduction doit être ad-mise se fait aussi en considération de l'importance de l'entreprise, de la rémunération versée, de leur rapport de nécessité avec l'activité du bé-néficiaire et de leur nature même.

JO. Frais de formation et de peifectionnement professionnel Selon une jurisprudence constante des autorités de recours canto-nales, les dépenses préparatoires, soit les sommes dépensées pour obte-nir ou améliorer les conditions d'acquisition d'un revenu futur, ne sont pas déductibles du revenu brut⁵⁹ avec lequel il manque un rapport di-rect.

Il en est ainsi des frais d'études et des frais relatifs à la recherche d'un emploi qui permettent d'exercer une profession dans le futur, tout comme des frais d'achat de livres en vue d'un simple perfectionnement professionnel. Cette interprétation restrictive de la notion de frais d'acquisition du revenu est conforme à la lettre de l'article 21, lettre a LCP qui se réfère exclusivement aux dépenses nécessaires à l'exercice d'une profession ou d'un métier.

En revanche, l'article 22 bis, alinéa 1, lettre c AIFD inclut expres-sément dans les frais nécessités par l'exercice de la profession les dé-penses encourues pour le perfectionnement de la formation que requiert l'activité professionnelle.

Dans un arrêt du 20 février 198760, le Tribunal fédéral a déclaré que la notion du perfectionnement de la formation requise par l'activité professionnelle devait être interprétée dans un sens large. Sont donc

dé-59. CCR 20.1 \.1980.

60. A 57 645 = ATF 113 lb 114.

98 Pierre-Alain LoosLI ductibles tous les frais de perfectionnement en rapport direct avec la profession qu'exerce le contribuable61 .

Il suffit que les frais de perfectionnement soient en relation immé-diate avec la profession actuelle, mais il n'est pas nécessaire que les dé-penses soient absolument indispensables au maintien de l'emploP2.

Il résulte de cette jurisprudence que les frais de formation propre-ment dits ne sont pas déductibles. Ils ont pour but de permettre d'acquérir une meilleure culture générale ou les connaissances néces-saires à l'exercice d'une profession telles que celles résultant d'un ap-prentissage ou d'études dans une école supérieure. Ne sont pas déduc-tibles non plus les frais liés à l'acquisition de nouvelles connaissances qui sont sans relation avec la profession exercée, par exemple en vue d'un changement volontaire de profession.

La notion de frais de perfectionnement de la formation exclut donc la déduction des frais engagés pour la formation de base et l'ap-profondissement des connaissances liées à la formation de base. C'est ainsi que le travail d'élaboration d'une thèse n'a qu'un caractère formatit63.

En revanche, les dépenses encourues dans le but d'obtenir une promotion dans le même secteur d'activité (obtention d'un diplôme de comptable par un employé de commerce ou d'un diplôme d'ingénieur par un mécanicien) peuvent être déduites, alors que les frais engagés en vue d'une promotion à un emploi supérieur nettement différent de l'emploi actuel ne sont pas déductibles (infirmière accomplissant des études de médecine ou assistant social entreprenant des études de théo-logie pour devenir prêtre).

Les frais de perfectionnement professionnel sont déductibles, parce que nécessaires au maintien de connaissances professionnelles ou à l'actualisation de connaissances acquises. Sont même considérés comme étant en rapport direct avec la profession qu'exerce le contribuable les frais engagés pour maintenir et approfondir des connaissances qui ne sont pas spécifiques à un métier, tel que l'apprentissage d'un langue étrangère, pour autant que ces dépenses répondent à un besoin profes-sionnel et ne servent pas uniquement des intérêts personnels.

Les frais de recyclage encourus par une personne qui, après une interruption d'activité, souhaite exercer à nouveau son métier sont dé-ductibles à certaines conditions.

61. RDAF 1990 113.

62. RF 1988232.

63. A 60 356; A 57 645.

Aspects fiscaux des rapports de travail 99

Les frais doivent correspondre au coût d'une formation profession-nelle complémentaire rendue nécessaire par l'existence de procédures de travail et de moyens techniques nouveaux dont la maîtrise permettra à la personne qui se recycle de reprendre son activité antérieure au même niveau de responsabilité.

La déduction n'est admise que si la personne qui se recycle trouve un emploi et obtient un revenu professionnel dans l'année de calcul considérée. Le recyclage doit donc coïncider avec le début d'une nou-velle activité lucrative ou, tout au moins, être engagé juste avant la re-prise d'une activité lucrative.

11. Frais de résidence pour le personnel dirigeant étranger Nombre de sociétés ayant leur siège à l'étranger ont implanté et implantent encore en Suisse des établissements stables ou des filiales. Ne pouvant embaucher sur le marché local des personnes qualifiées sus-ceptibles de prendre immédiatement la direction de ces établissements ou filiales, faute d'une connaissance suffisante de la politique de l'entreprise ou d'une formation commerciale et technique adéquate, elles sont contraintes de déplacer de l'étranger en Suisse certains membres de leur personnel dirigeant. Ce changement de résidence entraîne un sur-croît de dépenses à la charge de cette catégorie d'employés dont le sé-jour en Suisse ne doit avoir qu'un caractère temporaire.

Appelés tÔt ou tard à regagner le lieu d'où ils sont envoyés, les membres de ce personnel dirigeant y conservent certaines attaches, no-tamment une demeure pour laquelle il leur faut acquitter un loyer ou dont ils doivent assurer l'entretien. Simultanément, les membres de ce personnel dirigeant sont contraints de louer un appartement meublé à un prix supérieur aux loyers qu'ils auraient payés s'ils n'avaient da changer de résidence. Quant à leurs enfants en âge de scolarité, ils sont obligés de suivre l'enseignement relativement onéreux d'écoles privées leur permettant de poursuivre leurs études dans leur propre langue pour fa-ciliter leur réintégration au moment de leur retour. En outre, le coût de la vie dans les grandes villes de Suisse, dont Genève, est plus élevé que dans la plupart des villes étrangères, exception faite de certains grands

Appelés tÔt ou tard à regagner le lieu d'où ils sont envoyés, les membres de ce personnel dirigeant y conservent certaines attaches, no-tamment une demeure pour laquelle il leur faut acquitter un loyer ou dont ils doivent assurer l'entretien. Simultanément, les membres de ce personnel dirigeant sont contraints de louer un appartement meublé à un prix supérieur aux loyers qu'ils auraient payés s'ils n'avaient da changer de résidence. Quant à leurs enfants en âge de scolarité, ils sont obligés de suivre l'enseignement relativement onéreux d'écoles privées leur permettant de poursuivre leurs études dans leur propre langue pour fa-ciliter leur réintégration au moment de leur retour. En outre, le coût de la vie dans les grandes villes de Suisse, dont Genève, est plus élevé que dans la plupart des villes étrangères, exception faite de certains grands

Dans le document Journée 1992 de droit du travail et de la sécurité sociale (Page 91-0)