Les personnes physiques domiciliées hors du canton sont assujetties à l'impôt sur le revenu et la fortune d'une manière limitée, notamment lorsqu'elles y exercent une activité lucrative dépendante (art. 2, al. 1, lit. c, ch. 2 Lep; art. 3, ch. 3, lit e, f et g AIFD).
La présence du contribuable en Suisse n'est pas nécessaire pour qu'il soit assujetti d'une manière limitée à l'impôt sur le produit de son activité personnelle. Il faut cependant que les points de rattachement économique qui fondent cet assujettissement caractérisent l'activité dé-ployée en Suisse, notamment lorsque le contribuable entretient des rela-tions avec ses partenaires en Suisse par voie téléphonique ou épistolaire en les recrutant comme clients ou partenaires contractuels pour une en-treprise établie en Suisse dont la direction et le personnel lui assurent, à cette fin, une collaboration étroite2.
Il est sans importance que le travailleur exerce une activité de na-ture permanente ou sporadique. L'assujettissement fiscal limité nalt dès que les conditions légales sont réalisées.
1. SJ 1939465; SJ 196831; CCR du 15.12.1977.
2. SJ 1935 180; A 59 471; StE B 11.2 No 31989; RF 1990 35.
Aspects fiscaux des rapports de travail 69
II. REGLES DE RATIACHEMENT A. Conflits de compétence
L'application concurrente et simultanée par plusieurs collectivités publiques des critères d'assujettissement illimité et limité conduit inévi-tablement à des conflits de compétence. En effet, la collectivité publique sur le territoire de laquelle réside le travailleur se prévaudra de l'assujettissement illimité pour soumettre à l'impôt l'ensemble de ses re-venus, alors que la collectivité publique sur le territoire de laquelle le travailleur exerce son activité appliquera les critères de rattachement économique entrainant un assujettissement limité pour imposer ce même produit de l'activité lucrative. Ces conflits de compétence entre collecti-vités publiques sont résolus d'une manière différente selon qu'ils oppo-sent deux cantons l'un à l'autre ou le canton et la Confédération à un Etat étranger.
B. Droit intercantonal 1. Principe
Le domicile fiscal d'une personne physique est déterminé, dans les relations intercantonales, conformément aux règles du droit civil. Le domièile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir (art. 23 CC) et la personne conserve ce domicile aussi long-temps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau (art. 24 CC). L'élément intentionnel étant difficile à déterminer, il faut, pour qu'il puisse être retenu, qu'il se manifeste par des faits ou des actes concrets. En consé-quence, le domicile du contribuable se situe au lieu où il possède le centre de ses intérêts famil iaux et personnels3 . La volonté du contri-buable est prise en considération dans la mesure où elle est reconnais-sable4. Lorsque le lieu de travail d'une personne de condition dépen-dante ne coïncide pas avec son domicile tel qu'il est déterminé par le droit civil, le Tribunal fédéral a jugé que le produit du travail n'est im-posable qu'en un seul endroit, au domicile de droit civil. Les relations
3. CCR du 29.6.1978.
4. A4990.
70
Pierre-Alain LOOSLI de caractère familial ou social sont donc prépondérantes par rapport aux liens que crée l'activité professionnelleS .Pour fixer les règles de rattachement, le Tribunal fédéral a consi-déré qu'il fallait établir une distinction entre les contribuables mariés et les contribuables célibataires6.
2. Domicile fiscal des contribuables mariés
Les contribuables mariés exerçant une activité lucrative dépendante dans un autre canton que celui où ils résident avec leur famille sont im-posés selon les règles suivantes :
a) si le contribuable rentre quotidiennement au domicile de sa fa-mille qui coïncide avec son propre domicile, la souveraineté fis-cale est attribuée au canton du domicile exclusivement, que le contribuable exerce une fonction dirigeante ou non dirigeante;
b) si le contribuable qui exerce une activité dépendante, mais non dirigeante, rentre régulièrement chaque fin de semaine auprès de sa famille et passe toutes ses vacances au lieu où sa famille ré-side, le domicile fiscal coïncide avec le domicile civil qui reste au lieu où réside la famille. Le canton de domicile sera seul compétent pour exercer sa souveraineté fiscale;
c) le contribuable de condition dépendante qui exerce une fonction dirigeante, donc à qui incombe une responsabilité particulière au sein d'une entreprise d'une certaine importance et à qui de nom-breuses personnes sont subordonnées, est imposable au lieu de travail s'il ne rentre pas avec une régularité suffisante auprès de sa famille. Il s'est en effet constitué un domicile séparé, tant sur le plan civil que fiscal. Les deux cantons procéderont à une ré-partition de la matière imposable par quotes-parts en tenant compte des prestations que le contribuable verse à sa famille;
d) si le contribuable exerçant une fonction dirigeante ne rentre pas chaque jour auprès de sa famille, mais ne le fait qu'en fin de semaine, il conserve au lieu de résidence de sa famille son propre domicile civil, mais la jurisprudence admet que l'importance des liens que le contribuable s'est créés au lieu du travail entraine un partage de la compétence d'imposer entre le
5. ATF 1041264.
6. A3194.
Aspects fiscaux des rapports de travail 71
canton du domicile qui exerce la souveraineté à titre primaire et le canton du lieu de travail qui l'exerce à titre secondairé1 .
3. Domicile fiscal des contribuables célibataires
La situation du travailleur de condition dépendante qui est céliba-taire et vit dans ses propres meubles est très différente de celle des jeunes gens qui quittent la maison paternelle pour la première fois afin de travailler en un autre endroit et qui rentrent chez eux chaque fois qu'ils le peuvent. Selon l'avis de la Commission cantonale de recours en matière d'impÔt du canton de Genève, l'indépendance des jeunes est telle que leurs attaches au lieu de travail l'emportent souvent sur celles du milieu familial. Cette prépondérance du lieu de travail s'accroIt avec le temps.
Dès le moment où une personne de condition dépendante s'est ins-tallée dans un appartement et dans ses propres meubles sur le territoire du canton où elle exerce son activité, elle s'y crée un domicile. Le fait qu'elle recommence à retourner régulièrement en fin de semaine auprès de sa famille n'implique pas de transfert de domicile8. Il est en effet admis que dans le cours ordinaire des choses le contribuable se crée, peu à peu, des relations personnelles autres que celles qui le lient à sa famille et qu'il profite, au lieu du travail, des possibilités culturelles et de délassement qui y sont offertes9.
Le fait de vivre en concubinage au lieu du travail ne fait que ren-forcer la présomption selon laquelle le contribuable y entretient les liens les plus étroits. Dès que les relations personnelles avec le partenaire pa-raissent primer celles qui existent avec les parents, le domicile de jeunes adultes qui se sont mis en ménage au lieu où ils exercent leur activité se
trouve au lieu de travail 10 . .
Le lieu de travail constitue aussi le domicile du contribuable céli-bataire qui y loue un logement et y habite durant la semaine alors qu'il pourrait sans inconvénient majeur rentrer quotidiennement au domicile de sa famille proche du lieu de travailll .
7. PASCHOUD Jean-Blaise, La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercaotonale, RDAF 1982 1 ss.
8. A3194.
9. RF 1989 455.
10. A 58164.
Il. RF 1988643; A 57 519.
72 Pierre-Alain LOOSLI Le dépôt des papiers ou leur retrait n'est pas déterminant pour fixer le lieu du domicile et le fait qu'un contribuable tienne à garder formel-lement son domicile civil pour continuer d'exercer ses droits politiques dans le canton où réside sa famille n'est pas incompatible avec l'existence d'un domicile fiscal au lieu du travail12
C. Droit international 1. Principe
Selon l'article 15 du projet de Convention de l'OCDE tendant à éviter les doubles impositions concernant le revenu et la fortune, les sa-laires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant.
La Convention pose donc le principe général selon lequel les reve-nus provenant de l'exercice d'une profession dépendante sont impo-sables dans l'Etat où l'emploi salarié est exercé. Ce principe empêche l'application des dispositions de droit interne prises par un Etat qui ten-draient à l'imposition d'une rémunération obtenue dans l'exercice d'un emploi du seul fait que les résultats du travail y sont exploités.
L'assujettissement limité qui serait lié aux effets matériels d'une activité personnel1e exercée à distance est donc contraire au droit conventionnel.
Le principe général de l'imposition au lieu de travail ne souffre d'exception en faveur de l'imposition au lieu du domicile que si les conditions suivantes sont réalisées cumulativement:
a) le travailleur séjourne dans l'Etat du lieu de travail pendant une période n'excédant pas 183 jours au cours de l'année fiscale considérée;
b) les rémunérations sont payées par un employeur qui n'est pas un résident de l'Etat du lieu de travail et, finalement,
c) la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établis-sement stable ou une base fixe que l'employeur possède au lieu de travail.
La Confédération a conclu un certain nombre de conventions ten-dant à éviter la double imposition sur le revenu et la fortune dont les
12. RF 1989 456.
Aspects fiscaux des rapports de travail 73
dispositions sont calquées sur celles de la Convention modèle de l'OCDE.
Des conventions plus anciennes contiennent des règles différentes.
C'est ainsi que la Convention conclue avec les Etats-Unis d'Amérique le 24 mai 1951 13 prévoit, li son article X, que le droit d'imposer appar-tient li l'Etat du domicile et non li l'Etat du lieu de travail si le séjour n'excède pas 183 jours pendant une année fiscale et que l'employeur est un résident de l'Etat du domicile ou que la rémunération ne dépasse pas 1O'()()() dollars.
2. Frontaliers
Les frontaliers travaillant soit en France, soit sur le territoire du canton de Genève sont soumis aux dispositions de l'article 17 de la Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impÔt sur le revenu et sur la fortune du 9 septembre 1966/3 décembre 1969 qui reprend les principes de la Convention modèle de l'OCDE. Le canton de Genève n'ayant pas signé l'accord relatif li l'imposition des rémunérations des travailleurs frontaliers auquel ont adhéré les cantons de Berne, Soleure, Bâle-Ville, Bâle-Campagne, Vaud, Valais, Neuchâtel et Jura, la convention franco-suisse s'applique dans toute son extension. En consé-quence, le travailleur frontalier, bien qu'il ne séjourne pas dans l'Etat du lieu de travail, n'est imposable qu'en ce lieu sur le produit de son activité lorsqu'il est rémunéré par un employeur qui est lui-même rési-dent du lieu de travail.
3. Administrateurs
L'article 16 de la Convention modèle traite de l'imposition des ré-munérations perçues par une personne en sa qualité de membre d'un conseil d'administration ou de surveillance d'une société résidente de l'un des Etats contractants. Partant du principe qu'il est difficile de dé-terminer dans quel Etat un administrateur rend ses services, cette dispo-sition attribue la compétence d'imposer li l'Etat dans lequel la société rémunératrice est établie.
13. RO 1951 895.
74 Pierre-Alain LoOSLl
4. Directeurs
Quant aux directeurs de société, ils tombent sous le coup de la règle générale d'imposition au lieu de travail, tout comme n'importe quel contribuable de condition dépendante.
5. Fonctionnaires
Les rémunérations versées par un Etat ou l'une de ses collectivités publiques à ses agents ne sont imposables que dans cet Etat. Un fonc-tionnaire cantonal ou communal qui exercerait son activité sur le terri-toire d'un Etat étranger avec lequel la Suisse aurait convenu que la ré-munération d'une fonction publique ne serait imposable que dans l'Etat de la source, pourrait être ainsi soumis à l'impÔt dans le canton pour autant qu'une règle d'assujettissement le prévoie expressément.
6. Diplomates
La règle selon laquelle un diplomate n'est jamais domicilié au lieu où il exerce ses fonctions, mais garde son domicile dans son pays d'origine n'est plus d'actualité. La Convention de Vienne sur les rela-tions diplomatiques du 18 avril 1961 14 n'indique pas expressément que le domicile des diplomates soit au lieu de l'exercice de leur fonction, mais son système repose sur l'abandon de la notion d'extra-territorialité et sur le principe que les diplomates ont leur domicile dans l'Etat accré-ditaire, même si leur fonction n'est que d'une durée limitée. En vertu de la Convention de Vienne, l'Etat accréditaire exonère la rémunération que le diplomate obtient au titre des services rendus à l'Etat d'envoi. Ce principe trouve son origine dans les règles de courtoisie internationale et de respect mutuel entre Etats souverains. Dès lors, dans la mesure où le droit interne de l'Etat accréditant ne prévoit pas expressément l'imposition des diplomates au lieu d'origine, tel que le fait, par exemple, l'arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impÔt fédéral direct à son article 3, chiffre 1, lettre d, les diplomates sont exo-nérés d'impÔt sur le produit de leur activité lucrative.
14. RD 1964 431.
Aspects fiscaux des rapports de travail 75
7. Etudiants et stagiaires
Selon l'article 20 de la Convention modèle, les étudiants et les sta-giaires qui séjournent dans un Etat aux seules fins d'y poursuivre leurs études ou leur formation ne sont pas imposés sur les sommes qu'ils re-çoivent pour couvrir leurs frais d'entretien, d'études ou de formation si ces sommes proviennent de sources situées hors de cet Etat.
Ainsi, les indemnités mensuelles versées par une entreprise à ses collaborateurs qui effectuent un stage de perfectionnement à l'étranger restent imposables au lieu du domicile, quand bien même le stagiaire séjournerait à l'étranger plus de 183 jours dans l'année fiscale.
III, MODAUTES D'IMPOSITION A. Imposition ordinaire
Les contribuables de condition dépendante qui sont assujettis à l'impôt dans le canton de Genève d'une manière illimitée sont imposés, en régie générale, selon les normes ordinaires prévues par la loi géné-rale sur les contributions publiques et l'arrêté concernant la perception d'un impôt fédéral direct. Ils sont astreints chaque année au paiement de l'impôt sur leur revenu et sur leur fortune et doivent remplir chaque an-née une formule de déclaration dans laquelle ils feront figurer l'ensemble des éléments de leur revenu ainsi que de leur fortune et fe-ront valoir l'ensemble des déductions légalement possibles.
Le système fiscal suisse se fonde sur la théorie de l'imposition du revenu global. Cela signifie que la capacité contributive de toute per-sonne assujettie à l'impOt est mesurée en fonction de tous ses revenus, sans distinction de nature. Le produit du travail s'ajoute au rendement de la fortune. lin' existe pas de taxation particulière pour chaque élé-ment de revenu. II serait cependant concevable de créer un système où les revenus de différentes catégories seraient taxés séparément, selon des modalités et des taux distincts. L'impOt sur le produit du travail se-rait alors perçu séparément de l'impôt sur le rendement de la fortune ou de l'impôt lié à la réalisation de plus-values. II faut relever que les nou·
velles lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes et sur l'impÔt fédéral direct qui ont été adoptées par les Chambres fédérales le 14 décembre 1990 et qui entreront en vigueur,
76 Pierre-Alain LoosLI
respectivement, le 1er janvier 1993 et le 1er janvier 1995, restent fidèles à la théorie de l'imposition du revenu global.
B. Imposition à la source
L'imposition immédiate, sans déclaration, est exceptionnelle. Elle se manifeste sous la forme de la perception de l'impôt à la source.
L'impôt est retenu directement par le débiteur de la prestation qui constitue l'élément de revenu (salaire, cachet d'artiste ou de sportif, prestation d'assurances, indemnité de licenciement, etc.).
La p~rception de l'impôt à la source sur les salaires déroge donc aux principes de taxation ordinaire. Ce système fut introduit pour ga-rantir à l'Etat l'encaissement de l'impôt sur le revenu dO par des contri-buables n'ayant avec le territoire du canton qu'un faible rattachement et qui ont la faculté de se soustraire facilement à leurs obligations fiscales.
Sont donc soumises au régime de l'impôt à la source les personnes domiciliées hors de Suisse qui exercent une activité sur le territoire du canton, d'une manière permanente ou sporadique (frontaliers, artistes, sportifs, conférenciers, administrateurs, etc.), ou les étrangers résidant sur le territoire du canton qui ne sont pas au bénéfice d'un permis d'établissement (saisonniers, travailleurs clandestins, détenteurs de per-mis "B").
L'impôt sur le revenu de l'activité lucrative dépendante des per-sonnes qui n'ont pas atteint leur majorité est aussi perçu à la source.
Le barème de l'impôt à la source comprend l'impôt cantonal, com-munal et fédéral direct. Il est établi compte tenu des taux ordinaires d'imposition et des déductions liées à l'exercice de l'activité lucrative.
La retenue de l'impôt est effectuée par l'employeur en considéra-tion du mode de rémunéraconsidéra-tion à l 'heure, à la journée, à la semaine, à la quinzaine ou au mois, mais l'employeur pour lequel un salarié a tra-vaillé une année civile complète et à plein temps doit rectifier l'imposition en tenant compte du revenu annuel global et du taux d'impôt correspondant, quel que soit le mode de perception pratiqué en cours d'année.
Les saisonniers qui ont travaillé moins de neuf mois par an peuvent se prévaloir d'une rectification de l'impôt à la source en fonction du re-venu annuel total réalisé dans le canton et d'un taux d'imposition cor-respondant à une activité de neuf mois. Par exemple, l'employeur qui aurait versé durant une période de six mois un salaire de F 12 '000.-- à un travailleur saisonnier aura perçu l'impôt sur un salaire mensuel de F 2'000.--, au taux d'un revenu annuel correspondant de F 24'000.--. Le
Aspects fiscaux des rapports de travail 77
taux d'imposition sera néanmoins rectifié en considération d'un revenu annuel de F 18'000.-- obtenu par la formule suivante:
F 12'000.- x 9 mois 6 mois
Le revenu effectif de F 12'000.- sera donc imposé au taux d'un re-venu annuel de F 18'000.--.
Quant aux personnes domiciliées à l'étranger qui assument la fonc-tion de membres de conseil d'administrafonc-tion ou d'organe de contrÔle de sociétés établies dans le canton, elles sont soumises à l'imposition à la source sur la rémunération reçue selon un barème à cinq paliers dont les taux oscillent entre 10 et 25 % en fonction de l'importance du gain journalier (art. 2A du règlement d'application de diverses dispositions de la loi générale sur les contributions publiques du 30 décembre 1958).
Le gain journal ier correspond à la rémunération totale divisée par le nombre de jours d'activité à Genève. Par simplification, une séance du conseil d'administration représente un jour de travail.
La disposition de l'article 2A du règlement vise des personnes qui travaillent dans le cadre limité d'une manifestation spécifique: ren-contre ou tournoi sportif, conférence, concert, récital, spectacle, séance de conseil d'administration. Il ne saurait être question de faire entrer dans cette catégorie de contribuables des personnes qui séjournent à Ge-nève pour y exercer une activité régulière et suivie, même si ce n'est que pendant une partie de l'année. Il en est ainsi, en règle générale, des
La disposition de l'article 2A du règlement vise des personnes qui travaillent dans le cadre limité d'une manifestation spécifique: ren-contre ou tournoi sportif, conférence, concert, récital, spectacle, séance de conseil d'administration. Il ne saurait être question de faire entrer dans cette catégorie de contribuables des personnes qui séjournent à Ge-nève pour y exercer une activité régulière et suivie, même si ce n'est que pendant une partie de l'année. Il en est ainsi, en règle générale, des