Le revenu net imposable correspond à l'excédent du total des sommes qui peuvent être considérées comme revenus en regard de l'énumération exemplative de la loi sur le total des sommes déductibles qu'elle énumère limitativement. La notion de revenu est donc interpré-tée dans un sens large, alors que celle de dépense déductible appelle une interprétation restrictive.
A l'exception des rentes ou subsides d'entretien et des gains de lo-teries, le revenu est constitué par la rémunération du travail ou le ren-dement du capital29.
B. Prod ... it de l'activité lucrative dépendante
Les revenus provenant d'une activité exercée pour le compte d'un tiers, qu'elle soit régie par le droit privé ou le droit public, entrent dans la composition du revenu imposable. Le revenu est acquis ou réalisé au moment où le contribuable reçoit la prestation ou obtient un droit ferme à la recevoir30.
1. Salaire
Le salaire est la rémunération que l'employeur s'engage à payer par contrat en fonction du temps de travail ou du travail fourni (art. 319 al. 1 CO).
29. CCR du 1.2.1979.
30. CCR du 9.10.1975; A 54 660.
86 Pierre-Alain LoosLI
Outre le salaire usuel, le contribuable de condition dépendante peut recevoir de son employeur des prestations complémentaires.
Les indemnités d' entralnement versées aux pilotes militaires, par exemple, ont le caractère d'une rémunération pour un service spécial qu'ils accomplissent, de même que l'indemnité versée au chef local de la protection civile des communes pour son activité hors service3 1 .
Les contributions qu'un employeur verse pour l'assurance obliga-toire d'un employé ont le caractère d'un revenu accessoire imposable.
Dans la rémunération du travail d'une personne de condition dé-pendante peut entrer aussi la prestation en capital versée à un collabo-rateur en dédommagement des travaux préparatoires qu'il aurait exécu-tés durant les premières années d'exploitation d'une entreprise sans qu'une rémunération n'ait été préalablement convenue32. De même, l'indemnité versée à un agent général d'assurances à la fin d'un contrat d'agence, calculée selon les primes encaissées annuellement, ne doit pas être considérée comme une prestation en capital versée à la fin d'un rapport de service, mais comme une rémunération du travail33 . L'indemnité pour dénonciation du contrat de travail constitue aussi un revenu soumis à l'impôt qui fait partie intégrante du produit de l'activité lucrative34.
La rémunération du travail peut se dissimuler sous la forme d'une prestation dont \' existence ne peut être décelée que par le caractère anormal de la transaction dont elle est l'objet. C'est ainsi que la diffé-rence entre le prix de vente d'un immeuble dont la propriété est transfé-rée par un employeur à son employé à une valeur nettement inférieure à la valeur vénale fait partie du revenu du travail de l' acheteur35 . On peut imaginer, à l'inverse, l'achat par l'employeur d'un bien appartenant à l'employé à un prix surfait.
Quant à la gratification, même aléatoire, versée par l'employeur en vertu de l'article 322, lettre d CO, elle est une rémunération du travail.
31. A 14 191; A 48 425.
32. A 48 72.
33. A 48 250.
34. A 14291.
35. RF 199229.
Aspects fiscaux des rapports de travail 87
2. Primes de jubilé et d'ancienneté
Les primes de jubilé et les allocations d'ancienneté sont des gains accessoires qui font partie du produit de l'activité lucrative. En principe imposables en totalité, elles sont cependant exonérées lorsqu'elles se présentent sous la forme d'une prestation en nature. Si les primes sont versées en espèces, elles sont exonérées il concurrence de F 2'000.- et imposables pour le surplus.
3. Prestations en nature
Lorsque ]' employeur fournit il son employé pension et logement, ces prestations font partie intégrante du produit de l'activité lucrative et doivent être estimées il leur valeur marchande.
L'Administration fédérale des contributions édicte périodiquement des prescriptions déterminant les valeurs minimales qui doivent être prises en considération pour fixer l'assiette de l'impôt. Ce sont les sala-riés de la branche hôtelière, des hôpitaux et des entreprises agricoles qui bénéficient, en général, d'avantages qui leur sont octroyés par l'employeur sous forme de prestations en nature36 .
La tendance se manifeste chez les employeurs de procurer il leur personnel certains avantages particuliers qui ne figurent pas sur les cer-tificats de salaire et qui pourraient échapper il l'impôt si le fisc manquait de vigilance.
Le coOt d'un logement ou d'une voiture de fonction supporté par l'employeur constitue une prestation imposable pour la part privée que représente l'usage de ces biens.
Les voyages d'agrément ont le caractère d'une prestation en nature imposable, il moins qu'ils ne soient organisés dans un but professionnel évident. Il faut reconnaître que le fisc n'a pas toujours les éléments d'appréciation lui permettant de déterminer quel est le motif réel d'un déplacement.
Les prestations fournies par la cantine d'une entreprise ou les bons de repas remis il ses employés ne sont en principe pas imposables, mais les déductions que pourront faire valoir les bénéficiaires au titre de frais de repas seront réduites d'autant.
36. Circulaire no 7 de ]'Administration fédérale des contributions, du 18 juillet 1989.
88 Pierre-Alain LoosLI
Quant à l'avantage d'effectuer des achats à prix réduits qui est consenti au personnel des entreprises de vente au détail, il n'est en géné-ral pas inclus par le fisc dans les produits de l'activité lucrative des bé-néficiaires, pas plus que les conseils juridiques fournis à titre gratuit ou la mise à disposition du personnel d'installations sportives.
4. Revenus compensatoires
Les allocations provenant de l'assurance-chômage sont imposables dans leur intégralité. Ces prestations ont pour but de compenser, dans une certaine mesure, les pertes que subit sur son revenu une personne salariée par suite d'un chômage involontaire dO à des circonstances d'ordre économique37.
Constitue aussi un revenu acquis en compensation, l'allocation pour perte de gain versée au travailleur en raison de l'accomplissement d'un service public.
Les indemnités journalières provenant d'assurances couvrant le risque d'invalidité, de maladie ou d'accident ne sont imposables que dans la mesure où elles excèdent les frais de médecin, d 'hôpital et de traitement.
L'indemnité pour invalidité versée sous la forme d'une prestation en capital et qui découle d'une assurance contre les accidents constitue un revenu acquis en compensation du produit du travail. Elle doit être distinguée des prestations en réparation du tort moral qui ne sont pas considérées comme des revenus acquis en compensation, car elles ne sont jamais versées en lieu et place du produit du travail. Elles procè-dent de la même nature que les indemnités pour dommage matériel et échappent ainsi à l'impôt sur le revenu38 .
L'indemnité reçue par une femme au foyer au titre de dommage causé par un accident de circulation n'est pas imposable non plus lorsqu'elle est allouée dans le but de compenser un handicap dans la te-nue du ménage. Cette indemnité constitue, elle aussi, la compensation d'un dommage patrimonial39 .
Les indemnités de résidence versées par un employeur à son per-sonnel font partie du produit de l'activité lucrative. Les versements
ef-37. Message du Conseil fédéral à l'appui du projet de loi fédérale sur l'assurance-chômage, FF 1950 Il p. 539.
38. A 56 61.
39. A 60 353.
Aspects fiscaux des rapports de travail 89 fectués pour l'écolage des enfants mineurs doivent être aussi attribués comme revenu à celui des parents qui en a la gardé«> .
Certaines entreprises internationales versent à leur personnel étran-ger travaillant en Suisse des indemnités d'écolage pour leurs enfants qui fréquentent des établissements scolaires privés fournissant un enseigne-ment en langue étrangère.
Allouées directement à l'employé, ces indemnités sont ajoutées à son revenu. Il se peut, cependant, que des entreprises concluent avec un établissement scolaire privé une convention par laquelle elles s'obligent à le soutenir financièrement en lui versant une contribution forfaitaire annuelle. En contrepartie, l'école s'engage à prendre en charge gratui-tement l'enseignement des enfants de langue étrangère des employés ex-patriés de l'entreprise. N'étant pas allouées individuellement à un em-ployé pour un enfant particulier, les prestations de l'entreprise n'entrent pas dans la composition du revenu imposable de l'employé si les auto-rités suisses sont dans l'incapacité de satisfaire au besoin de scolarisa-tion des enfants dans cette langue étrangère.
5. Actions de collaborateurs
La différence entre le prix de souscription et la valeur vénale des titres qu'une société cède à son personnel est imposable au titre du re-venu provenant d'une activité à but lucratif. Si le collaborateur ne peut disposer des actions pendant un délai de blocage, la valeur vénale est diminuée d'un escompté!.
Par le terme d'actions destinées à intéresser les travailleurs au ré-sultat de l'entreprise ou, plus simplement, d'actions de salariés, il faut entendre les titres qu'une entreprise exploitée sous forme de société anonyme met à la disposition de son personnel à des conditions avanta-geuses. Ce mode d'intéressement des collaborateurs au résultat de l'entreprise s'explique par la volonté de s'attacher et de motiver des collaborateurs qualifiés.
Puisque la société ne fait bénéficier de cet avantage que les per-sonnes qui sont à son service, il existe une relation étroite entre l'avantage matériel octroyé au collaborateur et l'activité lucrative qu'il exerce. La prestation est donc qualifiée de revenu au sens de l'article
16, alinéa 2, lettre a LCP et 21, alinéa l, lettre a AIFD.
40. RF !984 525. 41. A 48 136.
90 Pierre-Alain LooSLI
Si le collaborateur qui acquiert des actions peut en disposer sans restriction, il réalise, au moment de l'acquisition des titres, un revenu imposable qui correspond à la différence entre la valeur vénale du titre et le prix auquel il se l'est fait attribuer.
En revanche, si le salarié ne peut pas disposer des titres pendant un certain délai de blocage, un escompte de 10% par an est accordé sur le montant de la différence entre la valeur vénale et le prix d'acquisition des titres. Cet escompte réduit le montant du revenu soumis à l'impôt.
Quant à la plus-value réalisée à l'échéance du délai de blocage, elle constitue un gain en capital sur participations qui n'est pas soumis à l'impÔt sur le revenu. Corollairement, les pertes éventuelles qui résulte-raient d'une diminution de la valeur du titre ne sont pas déductibles du revenu.
Il se peut que la société anonyme se réserve un droit de rachat des titres à une valeur déterminée au cas où le collaborateur quitterait l'entreprise avant l'expiration du délai de blocage. Etant imposé au mo-ment de l'acquisition des actions, le salarié peut subir ultérieuremo-ment un préjudice, au moment où il quitte l'entreprise, si l'employeur rachète les actions à une valeur inférieure à la valeur vénale retenue pour la déter-mination de l'impÔt au moment de l'acquisition. L'administration fiscale ne révise toutefois pas l'imposition du salarié.
Au cas où le blocage serait assorti d'un droit de rachat illimité dans le temps en faveur de l'employeur, l'acquisition des actions par le colla-borateur, qui demeure conditionnelle, n'entraîne pas la perception im-médiate de l'impÔt. Ce n'est que lorsque le droit de rachat de l'employeur est exercé que le collaborateur obtient un revenu corres-pondant à la différence entre le prix de rachat des actions et leur prix d'acquisition antérieur42.
C. Déductions
1. Frais directement liés à la production du revenu du travail Le revenu net imposable du contribuable est obtenu en défalquant la somme des déductions prévues par la loi de l'ensemble des revenus bruts effectivement réalisés ou fixés par évaluation.
42. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 17 mai 1990 concernant l'imposition des actioos et options de salariés, daos RF 1990 388.
Aspects fiscaux des rapports de travail 91
. D'après une jurisprudence constante, les frais professionnels ad-missibles doivent être nécessairement et logiquement liés à la production du revenu taxé. Les dépenses doivent être justifiées et leur caractère de nécessité doit être prouvé43 . Le caractère de nécessité exclut des frais déductibles ceux qui sont engagés pour des raisons de convenance per-sonnelle ou de simple commodité«.
Les articles 327 a et 327 b CO obligent l'employeur à rembourser au salarié tous les frais imposés par l'exécution du travail et les dé-penses nécessaires à son entretien hors du lieu de travail, de sorte que, pour les contribuables qui exercent une activité lucrative dépendante, les frais professionnels dont la déduction est admise sont:
- les frais d'achat de vêtements spéciaux et d'outillage destinés à l'exercice de la profession;
- les frais de déplacement;
- le surplus de dépenses résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipe et
- les frais dits de représentation pour autant que l'employeur en assume la charge et qu'ils soient nécessaires.
Les frais d'acquisition du revenu doivent être distingués des dé-penses servant à satisfaire les besoins de la vie courante et des frais d'investissement. Ces dépenses ne sont pas déductibles.
Selon la jurisprudence, ne sont pas liés à la production du revenu taxé:
- les frais professionnels résultant de l'exercice d'une activité ac-cessoire, lorsqu'aucun gain n'a été obtenu dans l'année où le contribuable entend défalquer la dépense45 et les frais prépara-toires, soit les dépenses faites pour obtenir ou améliorer les moyens d'acquisition d'un revenu futur46.
En outre, ne sont pas nécessaires au sens de la loi, selon la juris-prudence:
- les frais occasionnés par la garde d'un enfant qui sont des dé-penses consenties par convenance personnelle ou pour rendre plus facile l'activité lucrative de l 'épouse47;
43. CCR du 21.4.1977.
44. SJ 1964542; RF 1976547; RDAF 1975420.
45. CCR du 9.12.1971.
46. RDAF 1972 387.
47. CCR du 9.10.1975; A 56 371.
92 Pierre-Alain LOOSLI - le salaire d'une domestique occupée exclusivement dans le
mé-nage d'un couple exerçant une activité à but lucratiflS;
- les frais de constitution d'une bibliotbèque personnelle au cours d'un stage d'avocat49 .
2. Frais de vêtements spéciaux
La modeste déduction de F 180.-- par an pour frais de vêtements spéciaux ne couvre que les dépenses de vêtements servant exclusivement à l'usage professionnel et qui sont exigés par l'employeur ou indispen-sables à l'exercice de la profession. La jurisprudence a considéré que l'acquisition de simples vêtements de ville n'ouvrait aucun droit à cette déduction50.
3. Frais d'outillage
Le coût des outils que doit se procurer la personne de condition dé-pendante pour l'exercice de son métier constitue des frais d'acquisition du revenu déductibles dans la mesure où leur usage est indispensable.
Lorsque l'employeur met à la disposition du travailleur les moyens nécessaires à l'exercice de son métier, les dépenses engagées person-nellement par le travailleur pour l'acquisition des mêmes moyens sont considérées comme une forme privée d'utilisation du revenu et non comme des frais d'acquisition de ce revenu51 . C'est ainsi que la dépense faite par un enseignant pour l'acquisition d'un ordinateur n'a pas été considérée comme des frais d'acquisition du revenu déductibles, car l'achat visait essentiellement à faciliter l'accomplissement du travail de l'intéressé ou à l'amélioration de sa formation personnelle52 .
4. Frais de déplacement
Les frais de déplacement nécessaires à l'exercice de la profession elle-même sont, en règle générale, remboursés par l'employeur, que le
48. ATF 81 1 70
=
JT 1956307.49. CCR du 10.2.1977.
50. CCR du 17.3.1977.
51. A 59 246.
52. CCR du 20.6.1991; RF 1990258.
Aspects fiscaux des rapports de travail 93
contribuable utilise ses propres moyens de locomotion ou ceux des transports publics.
Quant aux frais de déplacement entre le domicile privé et le lieu de travail, ils ne font pas partie des dépenses nécessaires à l'exercice de la profession, de sorte que le législateur cantonal a introduit dans la loi la disposition particulière de l'article 21, lettre 0), qui admet la déduction partielle de ces dépenses. Si le lieu de travail du contribuable est situé dans le canton, la déduction est limitée à F 450.- par an. Lorsque l'activité lucrative dépendante est exercée hors du canton, les frais sont déductibles à concurrence du montant de l'abonnement le moins onéreux par un moyen de transport public.
Sur le plan fédéral, le contribuable peut déduire les frais effectifs de transport public entre son lieu de travail et son domicile. Dans le cas où le contribuable est dans l'impossibilité d'utiliser les moyens de transports publics, il peut déduire ses frais de déplacement calculés pour l'usage d'un véhicule automobile à 50 centimes le kilomètre53 .
5. Frais de locaux affectés à l'exercice d'une profession
Parmi les dépenses liées à l'acquisition du revenu, il faut aussi compter le loyer des locaux affectés à l'exercice d'une profession et leurs frais d'entretien. Selon la jurisprudence, la déduction n'est accor-dée qu'à la double condition que le contribuable soit obligé d'exécuter chez lui régulièrement une part importante de son travail parce que son employeur ne met pas à sa disposition un local approprié et que le contribuable dispose dans son logement privé d'un local particulier uti-lisé principalement à des fins professionnelles54.
6. Frais de repas pris hors du domicile, frais de travail en équipe ou de nuit et frais de séjour au lieu de travail
En principe, une déduction ne saurait être octroyée au salarié qui prend ses repas hors de son ménage pour des raisons de commodité et sans ~ue ce mode de faire soit directement lié à l'exercice de la profes-sion5 . En effet, la déduction des frais de repas tombe sous le coup de l'article 23, lettre d Lep et ce n'est que si le contribuable apporte la
53. Circulaire no 7 de l'Administration fédérale des contributions du 5 juillet 1990.
54. RF 1985555; RF 1992 24; A 60 34\.
55. CCR du 11.11.1976.
94 Pierre-Alain LoosLi
preuve de la nécessité de prendre ses repas hors du domicile pour rai-sons professionnelles qu'une partie de ces frais peut être déduite du re-venu. Une déduction n'est admise que dans la mesure 0\1 l'obligation de prendre ses repas hors du domicile entraîne un surplus de dépenses. Le caractère de nécessité de cette dépense résulte du fait que le contribuable ne peut prendre son repas principal chez lui en raison de l'éloignement entre son domiCile et son lieu de travail ou parce que la nature ou l'organisation du travail réduit à une courte pause le temps prévu pour le repas. La déduction s'élève actuellement à F 10.-- par jour ou à F 2'200.--par an au plus. Elle est diminuée de moitié lorsque l'employeur contribue à l'abaissement du coût des repas principaux par des indem-nités ou la remise de bons. Il en est de même lorsque l'employeur met une cantine ou un restaurant d'entreprise à la disposition de son person-nel.
Le travail en équipe donne lieu à une déduction du même montant, mais qui ne peut être cumulée avec la déduction pour surplus de dé-penses résultant des repas pris hors du domicile. Le travail selon un ho-raire irrégulier est assimilé au travail par équipe si les deux repas prin-cipaux ne peuvent être pris par le contribuable à son domicile aux heures habituelles.
Lorsqu'un contribuable séjourne à son lieu de travail, mais regagne régulièrement son domicile en fin de semaine, il peut déduire le surplus des dépenses résultant de l'obligation de prendre ses repas hors du do-micile et de se loger au lieu de travail. Seule la déduction du loyer d'une chambre est en principe admise.
Les frais de retour hebdomadaire au domicile sont également dé-ductibles, mais à concurrence, au plus, des frais d'utilisation des trans-ports publics.
L'indemnité pour frais de repas et de transport versée par l'employeur est incluse dans le salaire du contribuable qui ne peu! dé-duire que le surplus de dépenses dans les limites légales et
L'indemnité pour frais de repas et de transport versée par l'employeur est incluse dans le salaire du contribuable qui ne peu! dé-duire que le surplus de dépenses dans les limites légales et