L'intégration des modèles de type ABC pour l'évaluation de l'efficience du flux financier dans le Supply Chain Costing

Dans leur article de 1996 sur le Supply Chain Costing, (La Londe et Pohlen, 1996) présentent un ensemble de techniques de mesures orientées processus. Leur proposition de généralisation de la technique ABC (Activity Based Costing) pour évaluer les processus et le flux financier a depuis été reprise par de nombreux auteurs dans le contexte du Supply Chain Management (Boons, 1998 ; Gunasekaran et Sarhadi, 1998 ; Senechal et Tahon, 1998 ; La Londe et Ginter, 1999 ; Briers et Chua, 2001 ; Kulmala et al., 2002 ; Seuring, 2002 ; Gupta et Galloway, 2004). La revue de la littérature, réalisée dans le cadre de recherches doctorales sur l'évaluation des processus de la Supply Chain (Tham, 1999 ; Moranna, 2002) ou dans le cadre d'états de l'art pour l'évaluation de la Supply Chain (Gunasekaran et al, 2005…) montre la pertinence de la méthode ABC par rapport aux autres méthodes de valorisation dans le contexte logistique.

Nous présentons succinctement le principe de fonctionnement de la méthode et montrons l'intérêt de son utilisation dans le contexte du Supply Chain Costing avant de présenter son intégration avec d'autres méthodes de management.

3.3.1. Principe de fonctionnement de la méthode ABC

En 1986, le projet CAM-I (Computer Aided Manufacturing International Inc), programme gouvernemental financé par le ministère américain de la défense s'est transformé en Consortium for Advanced Manufacturing International dont l'objectif principal, à cette époque, était de définir le rôle du contrôle de gestion dans les technologies du Génie Industriel au travers d'un forum permanent où les experts en gestion et les experts industriels peuvent partager idées, expertises, expériences pour consolider leur connaissances et proposer des technologies et des concepts innovants pour l'entreprise intégrée (Berliner et Brimson, 1988). Les membres du projet CAM-I ont ainsi rédigé un cahier des charges pour définir un système de contrôle de gestion (Cost Management System, ou CMS). Selon (Berliner et Brimson, 1988), un CMS est un outil de planification dont un des objectifs est d'identifier et de valoriser en unités monétaires les ressources utilisées dans les activités majeures de l'entreprise en incorporant un système de type Activity Based Accounting (comptabilité à base d'activité), qui doit s'affranchir des principes traditionnels de répartition des coûts indirects qui sont sources d'erreurs dans la prise de décision. Au même moment, (Johnson, 1988) formalise le principe des coûts à base d'activités, et répond en quelque sorte au défi posé par le CAM-I. La logique de valorisation des activités du modèle ABC ne correspond pas à la logique répartition des coûts sur le découpage hiérarchique de la firme que l'on retrouve encore aujourd'hui dans les systèmes de comptabilité analytique des firmes continentales (allemandes, françaises…). Le concept ABC, qui constitue une évolution majeure dans les techniques de Costing (ou techniques de valorisation), devient progressivement un standard pour l'évaluation des processus d'entreprises dans les pays anglo-saxons, et un standard de l'enseignement dans les disciplines de gestion comptable dans les autres pays occidentaux.

La valorisation des processus par ABC répond au défi de la justification de la prise en compte d'éléments indirects en identifiant un lien causal entre l'item (le produit, la prestation de service fournie par un processus) et la ressource consommée par le processus ou l'activité d'entreprise. ABC est une "démarche d'analyse du fonctionnement de l'entreprise aboutissant à une nouvelle architecture des coûts à base d'activités ; il faut alors tracer les relations entre ressources, activités et produits" (Piget, 1998). Seule la modélisation des processus dans le cadre du BPM est susceptible de produire cette cartographie des processus, qui permettra de mettre ensuite en place un système ABC.

Le principe de fonctionnement de la méthode est donné sur la figure 63 qui est adaptée de diverses présentation de la méthode ABC dans la littérature (Mevellec, 1990 ; Cooper et Kaplan, 1991 ; Lebas, 1991 ; Lorino, 1997 ; Evraert, 1997 ; Bouquin, 2001…).

Figure 63. Le principe de fonctionnement de la méthode ABC, synthèse des approches de la littérature.

La grande force du modèle ABC réside dans la modélisation des processus réalisée pour mettre en place le système de valorisation. En effet, pour chaque processus, un ou plusieurs inducteurs de coûts (cost driver) sont identifiés et constituent l'unité de mesure de l'activité. Plus l'item évalué (une prestation, un produit, un process…) consomme un grand volume d'inducteurs, plus ce dernier consomme des activités et donc des ressources indirectes à l'item. En

identifiant les inducteurs par la modélisation des processus, puis en évaluant le fonctionnement de l'entité, le système ABC explique la formation des coûts de revient pour un item quelconque et donne plus de leviers d'action pour baisser les consommations de ressources indirectes que les autres systèmes de costing. (Cauvin, 1994) fait reposer cette architecture des coûts sur le concept de chaîne de valeur.

De nombreux auteurs opposent les différentes méthodes de comptabilité de gestion. Les apports de (Tham, 1999), notamment par la définition d'une ontologie des méthodes de valorisation montrent que cette opposition, pour la constitution du système d'information de gestion, n'est que de façade. En effet, les différentes méthodes s'imbriquent les unes aux autres comme des poupées russes, la méthode ABC étant la plus grande (celle qui constitue le cadre conceptuel le plus large) et la méthode des coûts marginaux l'instance la plus particulière. L'implantation dans un logiciel du modèle ABC permet d'instancier ensuite n'importe quelle méthode de valorisation sur n'importe quel système en déclinant les différents paramètres du modèle de valorisation désiré. Les module de contrôle de gestion des ERP (Module CO du progiciel R3, comme ceux de ses principaux concurrents - cf. Chapitre 1, section 5) contiennent une vue ABC et permettent de paramétrer ensuite n'importe quel système de valorisation. Par exemple, le système Coût complet est :

- une instance d'un système ABC pour lequel le sens causal de la modélisation n'est pas activé ; - une instance dans laquelle inducteurs et unités d'œuvre sont confondus ;

- une instance pour laquelle les activités correspondent aux centres de responsabilité de l'organisation.

La figure 64, conçue à partir du cadre conceptuel de (Tham, 1999) sur les méthodes de valorisation (dont les travaux portent sur une ontologie des systèmes de valorisation particulièrement intéressante) et des paramètres de conception d'un système de coût proposés par (Gosselin et Mevellec, 2003 ; Mevellec, 2003) montre le caractère générique d'une approche de type ABC par rapport aux autres méthodes.

Figure 64. Paramètres de conception et imbrication des systèmes de valorisation

(Synthèse des approches de (Tham, 1999) , de (Mevellec, 2003), et de l'analyse du contenu des modules de contrôle de gestion des principaux ERP du marché).

D'autres méthodes de comptabilité de gestion (UVA, Buffet et al., 2005), qui constituent une adaptation de la méthode TA (Throughput Accounting, (Goldratt et Cox, 1984)) sont également des instances particulières de ABC.L'approche de (Tham, 1999) montre que la méthode TA est difficilement utilisable pour le Supply Chain Management en raison de son caractère particulier.

(Nanni et al., 92) présentent la méthode ABC comme une technique comptable et la considèrent comme un outil de gestion. C'est dans cet esprit que la méthode ABC a été déclinée sous le terme ABM (Activity Based Management, (Johnson, 1992 ; Lebas, 1994)), ABB (Activity Based Budgeting, (Brimson et Antos, 1999)) ou ABVM (Activity Based Value Management, (Thomas, 1996)) ; ces différentes approches expliquent comment utiliser la force d'un système de mesure orienté processus à partir d'ABC pour manager une organisation au niveau stratégique comme opérationnel.

3.3.2. Intérêt de l'approche ABC pour l'évaluation monétaire des activités de la Supply Chain.

L'intérêt de l'approche ABC dans le cadre de la conception d'une application décisionnelle intégrant une valorisation monétaire des processus de la Supply Chain se situe à quatre niveaux :

♦ le modèle ABC est suffisamment générique pour pouvoir expliquer la formation des coûts dans n'importe quel système organisationnel humain (Tham, 1999), donc par extension expliquer la formation des coûts dans une Supply Chain ;

♦ les autres techniques de comptabilité de gestion constituent une instance (Tham, 1999) de la méthode ABC : implanter conceptuellement ABC d'un point de vue logiciel permettra ensuite de paramétrer les autres méthodes de comptabilité de gestion si l'utilisateur le désire ;

♦ l'approche par processus contenue dans ABC a permis de proposer des modèles permettant d'expliquer la formation des coûts dans différents contextes logistiques : (i) coûts de transports (Pirttilä et Hautoniami, 1995), (ii) externalisation des opérations logistiques, transformation de magasin en site de production (Van Damme et Van der Zon, 1999) ; (iii) conception du réseau de recyclage de biens (Goldsby et Closs, 2000) ; (iv) tests de règles de gestion de systèmes flexibles de production (Ozbayrak et al., 2004) ; (v) formation des coûts suivant un fonctionnement différent de la Supply Chain (Chan et Spedding, 2003)… ;

♦ selon (Morana, 2002), le couplage de la méthode ABC par la consolidation avec d'autres techniques processuelles telles que l'ECR (Efficient Consumer Response, Des Garets, 1992) permet d'envisager des outils d'information et de diagnostic en temps réel (Seal et al., 1999 ; La Londe et Ginter, 2000).

Tout en suppposant que le Supply Chain Costing dépasse les frontières de l'organisation, Seuring identifie trois niveaux de coûts qui doivent être identifiés par le système de coût de la Supply Chain :

♦ le premier niveau est le niveau des coûts spécifiques/directs causés par le fonctionnement de chaque entité d'une firme ;

♦ le deuxième niveau est le niveau des coûts indirects internes à la compagnie dont l'évaluation ABC permet de révéler la formation ;

♦ le troisième niveau est le niveau des coûts de transactions (Williamson, 1998) qui sont évalués par les différents systèmes des firmes et concernent les coûts liés au fonctionnement inter-organisations de la Supply Chain. Ces coûts sont obtenus par la consolidation d'informations provenant des différents systèmes ABC des compagnies.

La figure 65, issue des travaux de (Goldbach, 2002) et de (Seuring, 1999) présente les trois niveaux de coûts que doit révéler un système de comptabilité de gestion mis en place sur la Supply Chain, ainsi que le niveau conventionnel du contrôle de gestion dans l'organisation.

Figure 65. Objet habituel du contrôle de gestion, et niveaux de coûts pour le Supply Chain Costing.

Pour (Seuring, 2002) les trois niveaux de coûts doivent pouvoir être obtenus suivant les besoins des acteurs de la Supply Chain suivant une image hypercube (figure 66). Le premier axe concerne la dimension produit, le deuxième axe concerne la dimension décisionnelle (Seuring reprend à cet effet l'approche Opérationnelle versus Strategique proposée par (Cooper et Slagmulder, 1999) pour le Supply Chain Costing), et le troisième axe reprend les trois niveaux de coûts identifiés préalablement. Les requêtes réalisées par les acteurs de la Supply Chain doivent leur permettre d'obtenir ainsi

l'information nécessaire pour l'évaluation de leur performance. La figure 67 présente le recours à tel ou tel modèle de comptabilité de gestion du Supply Chain Costing suivant le type de problème de Supply Chain Management.

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Figure 66. Une image hypercube pour les états de résultats pour le Supply Chain Costing.

Figure 67. Niveau de coûts et type de problème de Supply Chain Management.

L'approche de (Seuring, 2002) de la figure 67 montre que quel que soit le type de décision (conception stratégique du réseau / gestion opérationnelle), le recours à un système ABC permet de fournir l'information nécessaire sur les coûts de la Supply Chain. L'élément essentiel pour qu'un système ABC fonctionne correctement ne se situe pas au niveau de la technique comptable (dans le fond assez simple) mais beaucoup plus au niveau de l'identification et de la formalisation des processus : une formalisation correcte (juste) des processus permettra de produire un système ABC correct, tandis qu'une formalisation erronée produira forcément un modèle non pertinent.

3.3.3. Exemple de couplage de modèle ABC avec le Target Costing pour une aide à la décision basée sur l'expertise humaine pour le SCM

(Goldbach, 2002) propose d'appliquer conjointement un modèle ABC avec une approche de Target Costing pour organiser le fonctionnement d'une Supply Chain. La préconisation de l'utilisation de la technique des coûts cibles ou Target Costing dans le cadre des outils du Supply Chain Management se retrouve chez de nombreux auteurs (Cooper et Slagmulder, 1999 ; Ellram, 2000 ; Lockamy et Smith, 2000 ; Seuring, 2001 ;…). La figure 68 présente ainsi l'approche de couplage de Goldbach que doit permettre le Supply Chain costing en intégrant ABC et une technique de management de la valeur telle que le Target Costing (Meyssonier, 2001).

La constitution d'équipes mixtes des différentes compagnies (experts en marketing, en recherche et développement, logisticiens, contrôleurs de gestion…) doit permettre de proposer des solutions permettant de rapprocher les coûts

prévisionnels des composants, des process, des produits, des objectifs de coûts ou coûts cibles définis par les financiers.

Les différentes équipes de target costing proposent différents scenarii de conception du produit qui se traduisent sous la forme de quantité, de qualité, de prix concernant les composants, de prestations et de produits dans la Supply Chain. Les différents attributs produits traduits de manière quantitative sont ensuite testés et permettent d'estimer la valeur financière produite par la solution formulée par les experts des différentes compagnies.

La démarche combinée de Target Costing, (figure 68) dans laquelle les experts des différentes entreprises envisagent divers scenarii organisationnels et donnent une estimation du flux physique de leur Supply Chain sous la contrainte financière de coûts cibles (et proposent en fait une "simulation" de leur organisation), montre bien comment impliquer deux méthodes pour améliorer le fonctionnement de la Supply Chain. Il suffit de remplacer les estimations quantitatives des experts par des estimations fournies par des modèles informatiques et de les évaluer par des modèles ABC pour obtenir une approche d'aide à la décision intégrée permettant une estimation monétaire (simple) des coûts liés à l'activité du flux physique.

Figure 68. Combinaison de modèles ABC pour la Supply Chain avec une démarche Target Costing pour la Supply Chain (Adapté de Goldbach, 2002).