Point n° 1 : Le calendrier budgétaire
Les règles relatives au calendrier budgétaire des établissements publics de santé sont fixées par les dispositions du CSP. L’article L. 6143-7 de ce code prévoit que le directeur de l’établissement fixe l’EPRD, après concertation avec le directoire. L’article R. 6145-29 indique que l’EPRD, ainsi que les propositions de tarifs servant de base à la participation du patient, sont transmis à l’ARS au plus tard le 15 mars de l’année à laquelle ils se rapportent ou dans un délai de 30 jours, si ce délai expire après le 15 mars, suivant la notification des décisions prises par l’ARS qui fixent le montant des forfaits annuels, le montant de la dotation de financement des missions d’intérêt général et d’aide à la contractualisation et le montant de la dotation annuelle de financement.
L’article L. 6143-1, quant à lui, donne compétence au conseil de surveillance pour délibérer sur le compte financier et sur l’affectation des résultats. Selon l’article R. 6145-44, c’est le directeur qui arrête le compte financier et le transmet au conseil de surveillance au plus tard le 31 mai de l’exercice suivant en vue de son approbation.
L’article R. 6145-46 prévoit que les délibérations prises le conseil de surveillance sur le compte financier et l’affectation des résultats doivent intervenir au plus tard le 30 juin de l’année suivant l’exercice auquel elles se rapportent. Enfin, l’article R. 6145-47 mentionne que le compte financier et les documents qui l’accompagnent sont ensuite transmis, dans un délai de huit jours, à l’ARS.
Les différentes dates du calendrier budgétaire mis en œuvre par le CH de Bastia pour les exercices 2010 à 2015 sont présentées dans le tableau qui suit.
2010 2011 2012 2013 2014 2015
Date de présentation au conseil de surveillance du compte financier de l'exercice N-1
01/10/2010 09/09/2010 29/06/2012 12/09/2013 10/07/2014 17/06/2015 Date de transmission à l'ARS du compte
financier de l'exercice N-1 26/10/2010 27/09/2010 10/07/2012 14/10/2013 28/07/2014 24/06/2015
2010 2011 2012 2013 2014 2015
Date de notification par l'ARS du montant des forfaits annuels et de la dotation de financement des MIGAC de l'exercice N (article R. 162-42-4 du code de la sécurité sociale)
30/07/2010 27/04/2011 11/06/2012 12/08/2013 18/06/2014 10/08/2015
Date de notification par l'ARS du montant de la DAF de l'exercice N (article R. 6145-26 du CSP)
30/07/2010 27/04/2011 11/06/2012 12/08/2013 18/06/2014 10/08/2015 Date de présentation au directoire
de l'EPRD de l'exercice N 05/08/2010 08/07/2011 11/10/2012 11/09/2013 14/10/2014 25/09/2015 Date de transmission à l'ARS de l'EPRD
de l'exercice N 26/10/2010 communiquée Date non 23/10/2012 27/09/2013 31/10/2014 08/10/2015 (Source : données fournies par l’établissement)
L’examen de ces éléments met en évidence qu’entre 2010 et 2014 les dispositions du CSP ont été méconnues :
- chaque année, pour ce qui est de la présentation au conseil de surveillance du compte financier, le retard constaté allant, selon les années, de un à quatre mois ;
- chaque année hormis en 2012, s’agissant de la transmission du compte financier à l’ARS, avec un retard allant également de un à quatre mois ; - chaque année pour ce qui est de la transmission de l’EPRD à l’ARS, ce
document, dans trois cas sur cinq, étant transmis fin octobre avec un retard très important167 par rapport au délai d’un mois prévu par l’article R. 6145-29.
Entre 2010 et 2014, l’établissement n’a donc jamais respecté le calendrier budgétaire prévu par le CSP. Outre l’irrégularité formelle qu’il met en évidence, ce constat est également problématique en termes de gestion.
En effet, le CH n’a ainsi disposé d’un EPRD finalisé et exécutoire qu’en septembre ou en octobre, soit au moment où l’exercice auquel il se rapportait était aux trois quarts exécutés. Ce point est problématique en termes de suivi de l’exécution budgétaire mais aussi d’adaptation de celle-ci.
De la même manière, le non-respect du calendrier, s’agissant de la production du compte financier, a abouti à ce qu’en règle générale l’établissement et l’ARS ne disposent d’une vision figée de l’exercice clos que très tardivement au cours de l’exercice suivant.
Là encore, avec un tel délai de latence, la capacité d’adapter la gestion de l’exercice en cours en analysant celle de l’exercice passé, ne pouvait s’avérer que très limitée.
En 2015, le CH s’est conformé au calendrier réglementaire s’agissant de la présentation puis de la transmission du compte financier 2014. En revanche, pour ce qui est de l’EPRD 2015, un retard est à nouveau intervenu puisque ce document aurait dû être transmis à l’ARS au plus tard le 9 septembre 2015, ce qui n’a pas été le cas.
Il appartient donc au CH de se conformer dorénavant strictement au calendrier budgétaire fixé par le CSP.
167 Le retard a été de deux mois en 2010, d’au minimum un mois et demi en 2011 (si l’on retient la seule date communiquée, à savoir celle de la présentation au directoire), de trois mois et demi en 2012, de quinze jours en 2013 et de trois mois et demi en 2014.
Point n° 2 : Le virement au compte de résultat des subventions d’équipement
L’instruction budgétaire et comptable M 21 prévoit un compte 13 qui est destiné à faire apparaître au bilan les subventions d’investissement reçues jusqu’à ce qu’elles aient rempli leur objet puis à permettre aux établissements subventionnés d’échelonner, sur plusieurs exercices, la constatation de l’enrichissement provenant de ces subventions par le biais de virements réalisés à partir des comptes 139 et 777. Ces opérations annuelles de transfert permettent de faire disparaître progressivement, au sein du bilan, les subventions concernées.
Lors du précédent contrôle, la chambre avait observé l’absence de mise en œuvre de cette procédure durant la période allant de 2005 à 2008 pour les subventions d’équipement inscrites sur le compte 131 « Subventions d’équipement reçues ». Dans sa réponse au rapport d’observations définitives, l’ordonnateur avait alors indiqué que l’établissement se conformerait dorénavant aux préconisations de la chambre.
L’examen de la balance des comptes des exercices 2010 à 2014 permet de constater que cela a été effectivement le cas, le transfert des subventions, mis en œuvre en 2010 à l’occasion des opérations de fin exercice concernant 2009, étant dorénavant réalisé chaque année. L’hôpital s’est donc conformé à l’observation formulée par la chambre en 2010.
Point n° 3 : La constitution et l’ajustement des provisions pour risques et pour charges Dans le cadre du précédent examen de la gestion du CH de Bastia, une observation avait porté sur les dotations et sur les reprises concernant les provisions pour risques et pour charges qui avaient constitué, entre 2001 et 2005, une variable d’ajustement de la situation budgétaire, en contradiction avec les prescriptions de l’instruction M 21. L’ordonnateur, dans sa réponse, avait pris acte de cette observation en reconnaissant l’absence d’orthodoxie de l’établissement en la matière.
En 2010, une provision de 880 257,94 € qui figurait sur le compte 157
« Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices » a fait l’objet d’une reprise intégrale cela sans aucun lien avec l’objet initial, l’ordonnateur indiquant dans sa réponse aux observations provisoires, qu’il s’agissait de financer le solde de la compensation de la créance exigible de l’article 58 et des avances de la CPAM en 2005 et 2006.
- La provision pour charges de personnel liées à la mise en œuvre du CET En application de l’instruction M 21, une provision pour charges de personnel liées à la mise en œuvre du CET doit être constituée à due concurrence des jours épargnés par le personnel de l’établissement. Seuls les jours maintenus sur le CET à la clôture de l’exercice donnent lieu à constitution d’une provision sur le compte 153. Selon l’instruction M 21, la liquidation de la provision doit être documentée et respecter le principe d’image fidèle.
De 2010 à 2014, il s’avère que l’établissement n’a constitué aucune provision pour charges de CET, ce qu’il aurait dû pourtant faire puisque des jours ont été déposés sur leur compte par les agents durant cette période.
Interrogé sur la valorisation, au 31 décembre 2014, des jours figurant sur les CET ouverts, le CH a communiqué le nombre de jours épargnés à cette date par le personnel médical et par le personnel non médical. Selon, les informations communiquées, la valorisation168 associée à ce nombre de jours s’établit respectivement à 2 271 825 € et à 135 853,75 €, soit un total de 2 407 678,75 €.
Ce dernier montant correspond à la provision nécessaire au terme de l’exercice 2014. Il s’agit d’une charge latente pour le budget du CH.
Dès lors, l’établissement, en ne constituant pas de provision pour cette charge, a méconnu les dispositions de l’instruction M 21 et, par voie de conséquence, a altéré la fiabilité de ses comptes.
Il lui appartient donc, dès 2016, de comptabiliser une provision ayant cet objet.
En réponse aux observations provisoires de la chambre, l’ordonnateur indique que la régularisation du compte de provision est prévue dans le cadre du bilan d'ouverture de l'exercice 2016, en intégrant les évolutions du stock de jours épargnés au titre de l'exercice 2015 et qu’une dotation aux provisions a été inscrite dans l'EPRD 2016.
Point n° 4 : Le transfert au compte définitif des immobilisations en cours
L’instruction M 21 prévoit que les immobilisations en cours de réalisation enregistrées de manière transitoire sur le compte 23 doivent, dès lors qu’elles sont achevées, faire l’objet d’un transfert au compte d’immobilisation définitif concerné (compte 21). Ce transfert déclenche le calcul de l’amortissement pour les immobilisations qui sont amortissables.
La balance des comptes des exercices 2010 à 2013 ne fait apparaître aucun transfert de cette nature durant la période considérée au cours de laquelle le solde du compte 23 est pourtant passé de 12,1 à 24,3 M€.
168 S’agissant du personnel non médical, la valorisation est de 125 € par jour pour un agent de catégorie A, de 80 € pour un agent de catégorie B et de 65 € pour un agent de catégorie C.
Pour le personnel médical, le montant est de 300 € en application de l’arrêté du 27 décembre 2012 pris en application du décret n° 2012-1481 du 27 décembre 2012 modifiant certaines dispositions relatives au CET et aux congés annuels des personnels médicaux, pharmaceutiques et odontologiques des établissements publics de santé.
Sur ce point, le CH a répondu qu’il réalisait chaque année les opérations nécessaires, les pièces comptables établies étant transmises à la trésorerie pour prise en charge. Ces transferts ont porté sur 1,2 M€ en 2010, 3,8 M€ en 2011, 1,2 M€ en 2012 et 2,1 M€ en 2014. Après transfert, les immobilisations concernées ont fait l’objet d’un amortissement à compter du 1er janvier de l’année qui a suivi.
Invité à justifier de la réalité de ces opérations, l’établissement, hormis pour 2012, a produit des justificatifs se présentant sous la forme de titres émis sur le compte 23 et de mandats établis sur le compte 21169. Il a finalement expliqué qu’après vérification auprès de la trésorerie, il s’avérait que cette dernière n’avait en définitive pas procédé à la comptabilisation des opérations sur les comptes 23 et 21 résultant des transferts actés par le CH.
Le comptable a donc été questionné à son tour sur cette anomalie. Il a répondu que les opérations de transfert du compte 23 au compte 21 n’ont effectivement pas été comptabilisées, soit parce que les informations correspondantes ne sont pas parvenues à la trésorerie, soit en raison du fait que cette dernière ne les a pas traitées pour une raison ignorée. Le comptable a précisé que la régularisation nécessaire pour les exercices 2010, 2011 et 2012 serait réalisée en 2015 sur la base des éléments chiffrés qui lui ont été confirmés par le CH.
L’opération qui a été réalisée en 2014 pour un montant de 2 065 164,67 € correspond aux seuls transferts de l’année. Elle n’a donc intégré aucun rattrapage pour les exercices antérieurs.
La situation observée pose un sérieux problème de fiabilité des comptes puisqu’à chaque fin d’exercice entre 2010 et 2014, le solde des comptes 21 et 23 dans la comptabilité tenue par le comptable n’a pas été concordant avec l’inventaire des biens établi par le CH. A titre d’exemple, en 2014 la balance des comptes présentait un solde de 25,7 M€ sur le compte 23 tandis que l’établissement, sur ce même compte, justifiait de seulement 8,9 M€. Il s’agit là d’un écart considérable qui n’est d’ailleurs pas un cas isolé s’agissant des comptes d’immobilisations, comme cela sera évoqué ci-après.
Par ailleurs, dans la mesure où le transfert des immobilisations en cours au compte d’imputation définitif constitue une opération d’ordre non budgétaire, elle ne doit donner lieu ni à l’émission d’un titre ni à celle d’un mandat, contrairement à la procédure mise en œuvre par le CH durant la période examinée. Ce dernier doit simplement adresser au comptable les éléments d’information nécessaires à la réalisation du transfert, cette communication pouvant prendre la forme d’un certificat de transfert.
169 Ces justificatifs ont été fournis pour les exercices 2010, 2011 et 2014. En revanche, les pièces produites pour 2012, qui ne prennent la forme ni de titres et de mandats ni de certificats de transfert, ne corroborent pas les données fournies en réponse quant au montant des transferts réalisés à partir des comptes 2313 et 23823.
Il est nécessaire que l’anomalie observée, à savoir l’absence de comptabilisation des transferts d’immobilisations, soit intégralement corrigée en 2016 de manière à ce que les comptes 21 et 23 aient à nouveau le même solde au niveau du comptable et du CH.
Point n° 5 : La discordance entre l’inventaire tenu par l’hôpital et les données comptables s’agissant du montant de l’actif immobilisé et de celui de l’amortissement des immobilisations
En application de l’instruction M 21, l’ordonnateur doit tenir un inventaire de l’actif qui doit être concordant avec l’état de l’actif produit, par ailleurs, par le comptable, le second de ces documents devant lui-même être cohérent avec les données de la balance des comptes arrêtée en fin d’exercice. Les deux documents établis doivent présenter le détail des immobilisations ainsi que l’amortissement pratiqué pour chacune d’elles.
Il ressort de l’examen des données arrêtées en fin d’exercice 2014 que d’importants écarts existent entre les chiffres communiqués par le CH et ceux issus de la comptabilité tenue par le trésorier.
- Les écarts concernant la valeur brute des immobilisations
Le tableau ci-après détaille les écarts observés s’agissant de la valeur brute des immobilisations170.
(Source : Inventaire de l’actif arrêté par le CH au 31 décembre 2014 – Balance des comptes et état de l’actif établi par le comptable au 31 décembre 2014)
170 Le tableau présente, à titre de regroupement, la situation au niveau de la nomenclature comptable à deux et trois chiffres, mais, dans le détail, un écart a été relevé sur la quasi-totalité des comptes utilisés. Ainsi, sur les 56 comptes concernés seulement quatre étaient concordants.
Ainsi, d’une manière globale l’actif présenté dans l’inventaire des immobilisations établi par l’hôpital a une valeur inférieure de 8 M€ à celle figurant dans la comptabilité du trésorier. Comme indiqué plus avant, une distorsion importante concerne le compte 23 relatif aux immobilisations en cours, ce qui se répercute au niveau du compte 21 et particulièrement sur le compte 213 relatif aux constructions sur sol propre.
Toutefois, cet élément n’explique pas le différentiel global qui résulte manifestement davantage de la situation du compte 215 « Installations techniques, matériel et outillage industriel » et, dans une moindre mesure, de celle du compte 218 « Autres immobilisations corporelles ».
Dans la mesure où il existe une distorsion significative en matière de valorisation de l’actif immobilisé brut, il appartient à l’établissement de régulariser cette situation en étroite concertation avec le comptable. Il s’agit là d’une démarche essentielle en vue de fiabiliser les comptes de l’établissement.
Les opérations de régularisation doivent donc être réalisées dans les meilleurs délais en donnant la priorité, lors de l’examen des fiches d’immobilisation, à celles qui comportent les montants les plus importants et qui sont ainsi susceptibles de générer, par voie de conséquence, les écarts les plus significatifs.
Par ailleurs, le CH devrait intégrer dans son inventaire les immobilisations du compte 23 afin de disposer, dans un document unique, de l’ensemble des biens constituant l’actif immobilisé, comme c’est le cas dans l’état de l’actif établi par le comptable.
- Les écarts concernant le montant des amortissements constitués
Les écarts observés s’agissant de la valeur brute des immobilisations se répercutent au niveau de la valorisation des amortissements constitués.
Un premier écart est à relever dans les données produites par le CH. Ainsi, alors que dans le tableau de l’actif le montant total des amortissements ressort à 72 931 560,98 €, dans le tableau des amortissements, le cumul atteint 73 007 922,11 € ce qui représente un écart de 76 361,13 €171. En réponse aux observations provisoires de la chambre, l’ordonnateur a indiqué que « cet écart correspond aux sorties d’actif 2014 ». Un premier écart est à relever s’agissant des données produites par le CH. Ainsi, alors que dans le tableau de l’actif le montant total des amortissements ressort à 72 931 560,98 €, dans le tableau des amortissements, le cumul atteint 73 007 922,11 € ce qui représente un écart de 76 361,13 €.
171 Dont 753,80 € sur le compte 28135, 272,88 € sur le compte 2815, 40 098,66 € sur le compte 28182, 1 554,80 € sur le compte 281831 et 33 680,99 € sur le compte 281832.
En prenant comme référence le second chiffre, il existe alors une différence importante avec les amortissements constitués figurant sur le compte 28 dans la balance des comptes arrêtée au 31 décembre 2014 comme le montre le tableau suivant.
N° de compte
(Source : Tableau des amortissements arrêté par le CH au 31 décembre 2014 – Balance des comptes au 31 décembre 2014.)
L’écart porte ainsi sur un montant de 7,9 M€, ce qui, là encore, apparaît considérable et pose à nouveau un sérieux problème de fiabilité des comptes.
Pour ce motif, le CH doit corriger les écarts observés dans sa propre comptabilité en matière d’amortissements cumulés puis se rapprocher du comptable pour solutionner, en même temps que les anomalies relatives à la valeur brute des immobilisations, celles concernant les amortissements.
Sur ce point, le travail à réaliser devrait s’avérer complexe, notamment en raison du fait que l’état de l’actif du comptable n’est pas correctement renseigné pour ce qui est des amortissements constitués. Ainsi, en fin d’exercice 2014, alors que les amortissements cumulés représentaient au bilan et dans la balance des comptes un montant de 80,9 M€, ce dernier n’était que de 8,7 M€ dans l’état de l’actif172, ce qui fausse la valeur nette comptable des immobilisations répertoriées dans ce document173.
172 Dont 2 806 941,86 € au titre des amortissements antérieurs à 2014 et 5 860 284,63 € pour les amortissements de l’exercice 2014. Ce dernier chiffre est lui-même divergent avec la balance des comptes qui mentionne un amortissement de 5 437 643,11 € en 2014 (opérations non budgétaires figurant en crédit sur le compte 28).
173 La valeur nette totale de l’actif immobilisée est ainsi de 50,1 M€ au bilan tandis qu’elle figure pour 122,4 M€
dans l’état de l’actif.
- Synthèse des écarts observés
Il ressort des éléments observés que le bilan et la balance des comptes arrêtés par le trésorier en fin d’exercice 2014 présentent des montants d’immobilisations bruts et d’amortissements constitués nettement supérieurs à ceux communiqués par l’hôpital, l’écart étant respectivement de 8 034 433,89 € et de 7 935 276,68 €.
La proximité de ces deux montants laisse supposer que le problème résulte certainement, pour une part importante, d’immobilisations anciennes totalement amorties qui ont dû être éliminées dans l’inventaire tenu par le CH sans que cela soit répercuté chez le comptable dans ses propres écritures.
En prenant pour hypothèse le fait que les opérations de régularisation permettraient de faire disparaitre les deux écarts, il demeurerait néanmoins un différentiel négatif de 99 157,21 €174.
Ce différentiel est confirmé par la comparaison entre l’actif net inscrit au bilan en fin d’exercice 2014 (50 130 702,84 €) et la valeur nette des immobilisations issue de l’inventaire de l’actif établi par l’établissement (50 031 545,63 €)175.
Selon l’instruction M 21, tout enregistrement comptable sur un compte d’immobilisation ne pouvant être rapproché d’un bien inscrit à l’inventaire doit faire l’objet d’une régularisation qui permette de minorer le bilan. La sortie de l’actif intervient par voie d’opération non budgétaire. Le montant total des amortissements enregistrés au compte 28 pour l’immobilisation concernée, désormais absente de l’inventaire, doit également être sorti. Cette régularisation fait intervenir le compte 10682 « Excédents affectés à l’investissement »176.
L’ordonnateur précise, dans ses réponses aux observations provisoires de la chambre que le traitement des immobilisations constitue la priorité du travail du plan d'actions relatif à la certification des comptes défini et adopté au cours de l'été 2015. Le CH a travaillé en lien avec le comptable afin d'analyser et de résorber les écarts entre les deux bases d'immobilisation et, par ailleurs, une analyse du compte 23 de l'ordonnateur est en cours afin de solder les opérations qui auraient dû l'être et rattraper le retard des amortissements. L'enjeu
L’ordonnateur précise, dans ses réponses aux observations provisoires de la chambre que le traitement des immobilisations constitue la priorité du travail du plan d'actions relatif à la certification des comptes défini et adopté au cours de l'été 2015. Le CH a travaillé en lien avec le comptable afin d'analyser et de résorber les écarts entre les deux bases d'immobilisation et, par ailleurs, une analyse du compte 23 de l'ordonnateur est en cours afin de solder les opérations qui auraient dû l'être et rattraper le retard des amortissements. L'enjeu