Le code de commerce contient une multitude de formes de sociétés fondées essentiellement sur la responsabilité des associés qui la composent2. Ces associés sont engagés d’une façon limitée ou bien illimitée successivement dans les sociétés de capitaux et les sociétés de personnes. Le régime fiscal des entreprises algériennes variera, en conséquence, selon qu’il s’agit d’une « société transparente », telle qu’une SNC, ou d’une « société opaque », dont l’exemple type est la société par actions.
L’impôt sur les bénéfices des sociétés est établi au nom des personnes morales au lieu de leur siège social ou de leur principal établissement3.
C’est un impôt établi sur l’ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les bénéfices des sociétés et autres personnes morales.
Dans ce contexte il faut distinguer entre les sociétés qui relèvent obligatoirement de l’impôt sur les bénéfices des sociétés et celles qui ne sont que par option. Mais avant de traiter ce champ d’application il faut chercher la notion du terme « bénéfice », existe-t-il une définition de ce terme en droit algérien ?
1- Article 3 de la convention fiscale entre la Tunisie et la Norvège. Cette convention est entrée en vigueur le 21 décembre 1979. V. S. AIS, op.cit., p. 90.
2 - Bulletin d’information fiscale, Régime fiscal des dirigeants de sociétés, n°01/20110, DGI, p. 3.
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Le droit algérien, ne donne aucune définition au terme bénéfice1. Toutefois, le droit fiscal à déterminé le bénéfice imposable2 ainsi que le bénéfice net3. Même dans les conventions fiscales cette définition n’existe plus. Cette expression doit être néanmoins comprise dans un sens large et comprend en effet tous les revenus tirés de l’exploitation d’une entreprise4. Toutefois, l’article 7 du Modèle de l’OCDE précise dans son alinéa 7 que « lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenus traités séparément
dans d’autres articles de la présente convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article ». C’est-à-dire dans ce cas, ces autres articles s’appliquent et non l’article 7. Ils prévalent sur les dispositions de l’article 7. Ne font donc pas partie du bénéfice régi par cet article, tous les revenus de l’entreprise qui sont traités par d’autres articles tel est le cas pour les dividendes, où ces derniers sont traités séparément dans l’article 10 du Modèle de l’OCDE5. Autre mot dit, que l’article 7 s’applique uniquement aux revenus industriels et commerciaux qui se diffèrent aux autres catégories de revenus couverts par d’autres articles6.
Sous-section 1 : Les sociétés relevant obligatoirement de l’IBS
L’article 136 du CIDTA a déterminé le champ d’application de l’IBS. Il a disposé que « Sont soumises à l’impôt sur les bénéfices des sociétés : les sociétés quels que
soient leur forme et leur objet à l’exclusion de… ». Toutefois, l’expression quelle que
1-Le bénéfice ou le profit (même en anglais c’est profit), l’inverse est appelé déficit. On peut généralement dire que le bénéfice consiste au résultat comptable positif d’une entreprise durant un exercice de 12 mois. Cela ne se coïncide pas avec l’expression chiffre d’affaires. Cette dernière est définie par l’article 217 du CIDTA comme suit : « Le chiffre d’affaires s’entend du montant des
recettes réalisées sur toutes opérations de vente, de service ou autres entrant dans le cadre de l’activité précitée... ».
2-« Le bénéfice imposable est le bénéfice net, égal à la différence entre les produits perçus et les charges supportées par une entreprise », en ce sens V. Guide des contribuables relevant des CDI, Direction des relations publiques et de la communication, p. 6.
3 -« Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à
l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt, diminué des suppléments d’apport et augmenté des prélèvements effectué au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés ». V.art.140.al.2 du CIDTA.
4 - DANIEL de Vries Reilingh, Manuel de droit fiscal international, Weblaw, 2012, n°14.4.1, p. 131.
5- L’article 10 du MC OCDE dans son alinéa 3 a défini le terme « dividendes » comme des revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’État dont la société distributrice est un résident. Même pour ce terme, il n’est pas possible de donner une définition complète et conforme aux législations des différents Etats membres de l’OCDE, parc qu’ils sont très diverses.
6 -Bulletin officiel des impôts n° 92 du 22 mai 2003, Commentaire de la convention fiscale signée avec l’Algérie le 17 octobre 1999, Direction générale des impôts, p. 16.
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soient leur forme est vaste, parce qu’elle peut englober même les sociétés de personnes, en tant que ces dernières ne sont soumises à l’IBS que par option. De surcroît, l’article 544 du code de commerce algérien prévoit que : « sont commerciales à raison de leur
forme, et quel que soit leur objet, les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite, les sociétés a responsabilité limitée et les sociétés par actions ». En
parallèle à cet article, en droit comparé, et plus précisément en droit français se trouve l’article 206 du CGI qui a utilisé seulement « quelque soit leur objet ». Par conséquent, soit la société exerce une activité commerciale ou bien civile, elle soumise obligatoirement à l’IBS parc qu’elle est considérée comme commerciale par sa forme.
Certes, certaines sociétés sont soumises obligatoirement à l’impôt sur les bénéfices des sociétés ; « elles ne peuvent en aucune façon opter pour l’impôt sur les
revenus »1. Ce sont :
1 - Les sociétés de capitaux
Les sociétés de capitaux en comparaison avec les sociétés de personnes bénéficient d’une personnalité fiscale distincte et dépendante de celle de ses associés2.
L’impôt frappe en premier lieu les bénéfices réalisés par la société et en deuxième les revenus distribués aux associés. Ces derniers reçoivent des dividendes qui peuvent être imposés en tant que revenus des capitaux mobiliers3. Il résulte de cette situation une
1 -T.ZITOUNE, op.cit., p. 147. 2 -يئابجلا ماظنلا ،ةراس رداقلا دبع نب ةماهف ريتسجاملا ةداهش لينل ةركذم ،ةيراجتلا تاكرشلا يريدم و ءاكرشلل – لامعلأا نوناق نراقملا ،نارهو ةعماج ، 2012 -2013 .ص ، 48 .
3 -L’article 45 du CIDTA dispose que : « Les produits des actions ou parts sociales ainsi que les revenus
assimilés sont les revenus distribués par :
-les sociétés par actions au sens du code de commerce ; -les sociétés à responsabilité limitée ;
-les sociétés civiles constituées sous la forme de sociétés par actions ;
-les sociétés de personnes et les sociétés en participation ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ». Ainsi l’article 46 de ce même code détermine les revenus distribués comme suit : « Sont notamment considérés comme des revenus distribués :
1°) les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;
2°) les sommes où valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ;
3°) les produits des fonds de placement ;
4°) les prêts, avances ou acomptes mis à la disposition des associés, directement ou par personne ou société interposée ;
5°) les rémunérations, avantages et distributions occultes ;
6°) les rémunérations versées aux associés ou dirigeants, qui ne rétribuent pas un travail ou un service réalisé ou dont le montant est exagéré ;
7°) les jetons de présence et tantièmes alloués aux administrateurs des sociétés en rémunération de leur fonction ;
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double imposition économique, car on est devant une imposition des bénéfices des sociétés, une première fois lors de leur réalisation par la société (l’impôt sur les
bénéfices des sociétés) et une seconde fois lors de leur distribution aux associés. Elle
est économique, parce que l’imposition frappe le même revenu des deux personnes juridiquement distinctes (la société et l’associé).
La question qui se pose en ce qui concerne ce genre de sociétés, pourquoi sont-elles soumises à un impôt qui diffère de celui des personnes physiques ? Cette question nous renvoie à l’idée de la légitimité de l’impôt sur les bénéfices des sociétés. Cette idée a été contestée auparavant1 au motif que l’impôt ne frappe que les personnes ayant la qualité de citoyen, et qu’une imposition qui touche les sociétés soit compatible avec le principe du respect de la capacité contributive énoncée par la constitution2. Mais cette dernière n’est pas distincte de celle des associés. D’ailleurs, ce principe est basé sur des critères comme la richesse, le capital et la dépense. Autrement dit, l’imposition de la société apparait plus facile pour l’Etat que l’imposition des associées eux-mêmes. En outre, l’impôt sur les bénéfices des sociétés est considéré comme un moyen indirect de la perception de l’impôt sur les associés. Cette approche s’appuie sur l’idée que la société n’est qu’une institution juridique où les associés peuvent exercer leurs activités et que l’imposition de la société elle-même conduit à l’imposition de l’associé3. Cependant, il existe plusieurs cas où l’imposition ne touche pas seulement le revenu réalisé par les citoyens, tel est le cas d’une imposition des revenus réalisés par des étrangers. La constitution algérienne prévoit dans son article 78 que « les citoyens sont
égaux devant l’impôt », cette disposition ne concerne pas les sociétés. Ça ne veut pas
dire que la société n’est pas concernée par l’impôt. Elle est donc, comme les autres contribuables, redevable de l’impôt qui est considéré comme une contrepartie de certains services rendus par l’Etat. De plus, l’article précité ajoute que « chacun doit
participer au financement des charges publiques en fonction de sa capacité
8°) Les bénéfices transférés à une société étrangère non résidente par sa succursale établie en Algérie ou toute autre installation professionnelle au sens fiscal
1 -V.P.BELTRAME et L.MEHL, Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, PUF, 2e éd., 1997, p.140. Cité par DANIEL GUTMANN, Droit fiscal des affaires, 4éd, LGDJ, 2013, n°221, p. 138.
2 -Daniel GUTMANN, Droit fiscal des affaires, 4éd, LGDJ, 2013, n°221, p. 138.
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contributive », et que nul impôt ne peut être institué qu’en vertu d’une loi1.Cette dernière phrase donne une légitimité à la perception de l’impôt que ce soit direct ou indirect, sur les revenus des personnes physiques ou bien morales.
Certains auteurs, comme Daniel GUTMANN, considèrent que « l’impôt sur les
sociétés n’était au fond qu’une sorte d’acompte payé par la société sur l’impôt dû par les actionnaires »2. Il a justifié cette idée par la technique de l’avoir fiscal. Ce dernier se manifeste à la fois comme un revenu imposable et un instrument de paiement de l’impôt3. Il permettait aux actionnaires une imputation, sur leur impôt exigible, d’un crédit d’impôt égal à l’impôt sur les sociétés4. Mais, cette égalité n’a pas toujours été respectée.
La raison pour laquelle la société comme personne morale soumise à un impôt proportionnel est l’idée de l’avoir fiscal, c’est-à-dire le choix d’un taux unique5. En tant que, l’impôt sur le revenu perçu par les personnes physiques est soumis à un barème progressif. De sorte que l’impôt progressif est un impôt dont le taux augmente au fur et mesure que le montant de la matière imposable augmente. Cette dernière est soumise à une multitude de taux.
Les sociétés de capitaux quelles que soit leur forme et leur objet, sont régit par le législateur dans le code de commerce, il s’agit de la société à responsabilité limitée S.A.R.L ; la société en commandite par actions S.C.A ; l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée E.U.R.L et le type même de ces sociétés est la société par actions S.P.A. La responsabilité des associés de ces sociétés est limitée au montant de leurs apports6.
1-L’article 140 al.2 de la constitution algérienne prévoit que : « Le parlement légifère dans les domaines
que lui attribue la constitution. Ainsi que dans les domaines suivants :…13-La création, l’assiette et le taux des impôts, contributions, taxes et droit de toute nature ».
2 -D.GUTMANN, n°222, p. 138.
3 -Guide pratique du contribuable, SANEL, fiscale n°2, 2002, p.28. Cité par S.AIS, op.cit., p.26.
4-La règle c’est que les sociétés, contrairement aux personnes physiques, sont imposées selon une méthode proportionnelle, dont le taux reste constant quelle que soit la valeur de la matière imposable. C’est-à-dire que l’on applique au bénéfice un taux de 19%par exemple. La loi de finances complémentaire pour 2015 a changé le taux d’imposition de l’impôt sur les bénéfices des sociétés, il est devenu comme suit : 19% pour les activités de production de biens4 ; 23% pour les activités de bâtiment, de travaux publics et d’hydrauliques ainsi que les activités touristiques et thermales a l’exclusion des agences de voyages ; et 26% pour les autres activités4. Les modalités d’application des taux de l’IBS. Circulaire n°211, du 21 mars 2016, Modalités d’application des taux de l’IBS, pp.3 et 4.
5 -D.GUTMANN, op.cit., n°274, p. 165.
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a- La société à responsabilité limitée (S.A.R.L)
La société à responsabilité limitée est de fonctionnement moins complexe que la société par actions. Selon les dispositions de l’article 564 du code de commerce, la société à responsabilité limitée est instituée par une ou plusieurs personnes qui ne supportent les pertes qu’a concurrence de leurs apports. Lorsqu’elle ne comporte qu’une seule personne en tant qu’associée unique, celle-ci est dénommée entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL).
Le capital social de la SARL est fixé librement par les associés dans les statuts de la société1 . Il peut être constitué sous forme d’apports en numéraire, en nature ou en industrie2. Cette société est gérée par une ou plusieurs personnes physiques. Les gérants peuvent être choisis en dehors des associés3. Ils sont nommés par les associés, dans les statuts ou par un acte postérieur. Les décisions dans les assemblées ou lors des consultations écrites sont adoptées par un ou plusieurs associés représentant plus de la moitié du capital social, comme la révocation du gérant4. Le nombre des associés d’une SARL ne peut être supérieur à cinquante 50, dans le cas contraire, elle doit, dans le délai d’un an, être transformée à une société par actions5. A défaut, elle est dissoute6.
A côté de cette société, il existe une autre entreprise qui a été créée par l’ordonnance n°96-27 du 9 décembre 1996. Ce dernier a consacré le principe d’une société à responsabilité limitée constituée d’un seul associé. Les principes juridiques et les modalités de fonctionnement de l’EURL et de la SARL sont en principe les mêmes, à l’exclusion de certains points, tel que : l’associé une personne physique ne peut être associée unique que d’une EURL. Cette dernière ne peut avoir pour associé unique une autre entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée.
Le législateur algérien n’a pas donné le droit à la SARL pour choisir l’IRG comme il a fait le législateur français7. Les associés de la SARL ne sont responsables
1 -Art .566 modifié par la loi n° 15-20 correspondant au 30 décembre 2015 modifiant et complétant l’ordonnance n° 75-59 du 26 septembre 1975 portant code de commerce, JORA n° 71 du 30 décembre 2015, p. 4.
2 -Arts. 567 et 567 bis C.Com.
3 -Art.576 C.Com.
4 -Art. 579 C.Com.
5 -Art. 590 C.Com.
6 -Art 590 C.com.
7 -En France, on trouve que ces deux sociétés peuvent opter pour le régime des sociétés de personnes lorsqu’elles sont constituées entre membres d’une même famille. L’option ne peut être exercée qu’avec
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des dettes qu’a concurrence de leurs apports même dans le cas de la transformation de cette société. Le législateur n’a même pas parlé sur l’imposition de ces associées. On relève un seul article qui traite de leur imposition en cas de transformation de la SARL en société de personnes où chaque associé ou actionnaire est passible de l’impôt sur le revenu à raison de sa part dans les bénéfices, réserves et plus-values1.
b- LA société en commandite par actions (S.C.A)
« La société en commandite par actions, dont le capital est divisé en action, est constituée entre un ou plusieurs commandités qui ont la qualité de commerçant et répondent indéfiniment et solidairement des dettes sociales et des commanditaires qui ont la qualité d’actionnaires et ne supportent les pertes qu’à concurrence de leurs apports »2. Les associés commandités possèdent le même statut que les associés d’une
société en nom collectif. Le nombre des associés commanditaires ne peut être inférieur à trois. Le capital de cette société est divisé en actions. Les actions qu’ils détiennent sont négociables et leur régime est identique celui des actions émises par les sociétés par actions. Les règles concernant les sociétés en commandite simple et les sociétés par actions sont applicables aux sociétés en commandite par actions à l’exclusion des articles 610 à 6732 du code de commerce.
c- LA société par actions (S.P.A)
La société par actions, il s’agit d’une société de capitaux par excellence où la considération de la personne est sans intérêt3. Elle est régie par les articles 592 et suivants du code de commerce. C’est une société dont le capital est divisé en actions et qui est constituée entre les associés qui ne supportent les pertes qu’à concurrence de
l’accord de tous les associés. Elle cesse de produire ses effets dés que des personnes autres que celles prévues dans l’article 239 bis AA du CGI deviennent associées. L’article 239 bis AA du CGI prévoit que : « Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale artisanale
ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et sœurs, ainsi que les conjoints et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l’article 515-1 du code civil, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l’article 8. L’option ne peut être exercée qu’avec l’accord de tous les associés. Elle cesse de produire ses effets dés que des personnes autres que celles prévues dans le présent article deviennent associées ». Or, cet
article lie l’option par l’existence de certaines conditions. Dans l’inexistence de ces conditions, ces deux genres de sociétés restent soumis à l’IS.
1 -Art.90 du CID.
2 -Art 715 ter C.Com
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leurs apports. La loi distingue deux formes de SPA, celle qui peut être constituée en faisant appel public à l’épargne et l’autre qui peut être constituée sans faisant appel public à l’épargne. Dans le premier cas, son capital social doit être de cinq million de dinars algériens et de un million de dinars au moins dans le deuxième1. Le nombre des associés ne peut être inférieur à sept, sauf pour les sociétés à capitaux publics. Deux systèmes de direction peuvent être choisis par les associés de cette société. Elle est soit administrée par un conseil d’administration composé de trois membres au moins et de douze au plus2 ; ou elle est dirigée par un directoire composé de trois à cinq membres3. Le directoire exerce ses fonctions sous le contrôle d’un conseil de surveillance.
En droit algérien, la SPA est soumise de plein droit à l’IBS, elle n’a pas le choix de se placer sous le régime fiscal des sociétés de personnes. Le législateur algérien autorise l’option à l’IBS d’une société soumise principalement à l’IRG, mais il n’autorise pas l’inverse. Ce qui n’est pas le cas en droit français qui autorise également les sociétés par actions d’opter pour l’impôt sur le revenu (IR). En effet, la loi de modernisation de l’économie, du 4 août 2008, en France a institué un nouveau régime fiscal permettant aux sociétés anonymes, aux sociétés par actions simplifiées et aux sociétés à responsabilité limitée d’opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes4. Ce nouveau régime a été codifié à l’article 239 bis AB du CGI5. Il autorise, donc, sous