En droit tunisien

L’impôt sur les sociétés en Tunisie frappe les bénéfices réalisés par les personnes morales, plus précisément les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée, sociétés en commandites par actions). L’autonomie institutionnelle et de gestion qui caractérise lesdites sociétés peuvent lui conférer une capacité contributive propre, distincte de celle des associés⁵. En plus, de ces sociétés le champ d’application de cet impôt s’étend aux d’autres institutions. Il s’agit, des coopératives de production, de consommation ou de services et leurs unions ; des établissements publics et les organismes de l’Etat, des gouvernorats et des communes à

1 - M.BETCH, op.cit., p. 114.

2 -Bruno GOUTHIERE, Les impôts dans les affaires internationales, 9ème édition, Francis Lefebvre, 2012, n° 4005, p.149.

3 - Olivier FOUQUET, Philippe DURAND « Impôt étranger : déductible à défaut d’imputabilité ? », RJF 01/09, p. 10, Cité par CLOUTÉ ALEXENDRA, op.cit., Université Paris 1, 2011, p. 90.

4 - C.ALEXENDRA, op.cit., Université Paris 1, 2011, p. 90.

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caractère industriel et commercial jouissant de l’autonomie financière ; des sociétés civiles s’il est établi qu’elles présentent en fait les caractéristiques des sociétés de capitaux et des coparticipants des sociétés en participation, les membres des groupements et les coparticipants dans les fonds communs de créances¹.

Ce sont les dispositions du code de l’IRPP et de l’IS qui s’appliquent². Il s’agit plus précisément des articles 45 et 47 qui retiennent certains critères : l’activité exercée en Tunisie, les revenus réalisés à partir du territoire tunisien et l’article 47 traite lui, de celui de l’établissement. En vertu des dispositions de l’article 47 du code de l’IRPP et de l’IS3, l’impôt sur les sociétés frappe les bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en Tunisie et ceux dont l’imposition est attribuée à la Tunisie par une convention internationale de non double imposition.

La territorialité en Tunisie conduit à n’appréhender que le bénéfice - ou le déficit - directement lié à l’activité réalisée sur le territoire tunisien par une entreprise tunisienne ou un établissement stable d’une société étrangère. Le législateur tunisien a également retient le principe de territorialité stricte pour les personnes morales. Seuls les bénéfices provenant de source tunisienne sont imposables en Tunisie. Les bénéfices réalisés en dehors de la Tunisie échappent à l’impôt tunisien.

Cependant, territorialement, l’imposition à l’impôt sur les sociétés dépend du fait qu’il existe ou non une convention fiscale de non double imposition4.

En l’absence d’établissement stable, il est possible de soumettre les personnes morales non établies, ni domiciliées en Tunisie, réalisant des revenus ou une plus-value de cession de source tunisienne. Cette disposition a été modifiée en 2003, elle concerne deux cas, les revenus immobiliers et les autres non rattachés à l’immeuble, mais à raison des seuls revenus ou plus-value⁵. L’absence de cette installation n’empêche pas la soumission à l’impôt sur les sociétés.

1 - S.ZAKRAOUI, op.cit., p. 42.

2 -Le code de l’IRPP et de l’IS apparu en Tunisie en 1989. L’IS est traité par les articles 45 à 62 de ce code.

3 - Selon l’article 47 : « Les bénéfices passibles de l’IS sont ceux réalisés dans le cadre d’établissements situés en Tunisie et ceux dont l’imposition est attribuée à la Tunisie par une convention fiscale de non double imposition ».

4 - N.CHAABANE, op.cit., p. 15.

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Selon l’article 45-II- « II. L’impôt sur les sociétés est également dû par les

personnes morales non établies ni domiciliées en Tunisie qui réalisent des revenus de source tunisienne ou une plus-value provenant de la cession d’immeubles sis en Tunisie ou des droits y relatifs ou de droits sociaux dans les sociétés civiles immobilières et non rattachés à des établissements situés en Tunisie et ce à raison des seuls revenus ou plus-value ».

Le législateur tunisien à la différence du législateur algérien a déterminé d’une façon expresse les cas par lesquels l’imposition en l’absence d’établissement stable tient lieu.

Donc, l’impôt sur les sociétés ne s’applique, en principe, qu’aux activités exercées en Tunisie par une entreprise tunisienne ou un établissement stable d’une société étrangère.

Il s’applique aussi aux revenus de source tunisienne versés à des personnes morales étrangères non établies ni domiciliées en Tunisie. De même, l’impôt tunisien sur les sociétés s’applique à tout revenu dont l’imposition est attribuée à la Tunisie par une convention fiscale de non double imposition (Article 47 du code de l’IRPP et de l’IS). En dehors d’une telle convention attribuant l’imposition du revenu réalisé à l’étranger à la Tunisie, les bénéfices réalisés par un établissement stable situé à l’étranger ne sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés chez la société tunisienne. Parallèlement, le déficit d’un établissement stable situé à l’étranger ne se déduit pas de l’assiette imposable à l’IS des activités tunisiennes.Le bénéfice qui se trouve en dehors du champ d’application de l’IS est celui réalisé par l’établissement stable situé à l’étranger1.

Il ressort de ce qui précède que le droit fiscal tunisien et même français a adopté un critère qui englobe entre deux critères, législatifs et conventionnels. Toutefois, la différence entre les dispositions régissant l’IS dans ces deux Etats est que le droit tunisien a utilisé expressément l’expression d’établissement stable « les bénéfices

réalisés dans le cadre d’établissements situés en Tunisie ». Tandis que le droit français

a utilisé l’expression d’une entreprise exploitée en France.

1 - Dans le cas où les revenus de source étrangère résultent d'un investissement d'un établissement stable créé par une société tunisienne à l'étranger, ils se rattachent audit établissement stable à l'étranger et se situent, de ce fait, hors du champ territorial de l'impôt sur les sociétés tunisien.

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Bien qu’on trouve une différence dans la rédaction de l’article 137 du CID, et les articles 209 et 47 du CGI et IRPP successivement, les législations de l’Etat algérien, français et tunisien appliquent le même principe dans l’imposition des bénéfices réalisés par les entreprises.

Le législateur algérien n’a pas ajouté comme les deux autres législateurs mentionnés ci-dessus l’expression suivante : « ainsi que ceux dont l'imposition est

attribuée à la France ou (à la Tunisie) par une convention internationale relative aux doubles impositions ». Mais cette disposition existe d’une façon tacite, parce que

l’Algérie a conclu plusieurs conventions fiscales qui peuvent attribuer à l’Etat algérien le droit d’imposition en vue d’éviter la double imposition, et si en revenant à la Constitution algérienne, on trouve qu’elle adopte le principe de la primauté des conventions ratifiées par rapport à la législation interne. Donc, en plus de l’imposition des revenus réalisés en Algérie, les autorités fiscales algériennes peuvent également imposer les bénéfices qu’ils sont attribués par une convention fiscale signée par l’Algérie. Mais l’article 137 précité ne vise pas le cas d’une imposition résultant de cette convention.

Par ailleurs, l’exercice habituel d’activité commerciale ou industrielle peut s’effectuer selon trois (3) modalités : ce sont respectivement les notions d’établissement, de représentant et de cycle commercial complet1. A ce sujet, le législateur algérien autorise l’imposition des bénéfices résultant d’un exercice habituel d’une activité en l’absence d’un établissement ce qui n’est pas le cas donc pour les deux derniers éléments (représentant et cycle commercial complet).

Le critère législatif adopté par l’Algérie, la France et la Tunisie se rapporte au principe de la territorialité stricte étant relativement contraignant.

Aujourd'hui, la France fait l'exception, car la plupart des Etats membres de l'OCDE ont adopté le régime de l'imposition mondiale tel que les Etats-Unis d’Amérique. Les sociétés constituées sur le territoire des Etats-Unis sont redevables de l’impôt fédéral sur l’ensemble de leurs bénéfices de provenance américaine ou étrangère. Les résultats des succursales étrangères sont donc inclus dans le résultat

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imposable aux Etats-Unis. Les sociétés étrangères (non constituées aux Etats-Unis) n’y sont soumises à l’impôt qu’à raison de leurs bénéfices de source américaine.

Le problème du principe de stricte territorialité de l'impôt sur les bénéfices des sociétés, fait qu'une entreprise enregistrant des pertes à l'étranger ne peut pas les déduire de son bénéfice imposable, et qu'une entreprise réalisant des bénéfices à l'étranger peut les déduire de ce même bénéfice imposable. En clair, tout ce qui est gagné ou perdu à l'étranger n'est pas pris en compte dans le calcul de l'IBS ou l’IS d'une entreprise algérienne, tunisienne ou encore française.

On constate que le critère législatif relatif au principe de territorialité de l’IBS retenu par le législateur algérien diffère relativement par apport au critère adopté par les législations des autres Etats tel que la Tunisie et la France. En effet, ce qui caractérise notre critère est celui de l’exercice habituel d’une activité. En réalité on peut trouver plusieurs personnes exerçant une activité et réalisant des bénéfices en l’absence des établissements stables, tel que les opérations d’intermédiaires pour l’achat et la vente d’immeubles. Si le législateur n’a pas mis ces opérations en considération, plusieurs y peuvent donc, échapper à l’impôt. Cependant, l’existence matérielle d’un établissement stable ou d’un représentant constitue une véritable implantation facile à démontrer. En tant qu’il est difficile à l’administration de déceler l’existence d’un cycle commercial et l’exercice d’une activité en l’absence de toute installation, sauf si la personne qu’elle exerce fait ses obligations posées par la loi. Il faut noter également que l’exercice habituel d’une activité peut être imaginé dans le reste des modalités citées par l’’article 137 CIDTA et même dans l’existence d’un établissement stable.