Le représentant indépendant

A la lecture du paragraphe 6 de l’article 5 de la convention Modèle de l’OCDE¹, nous pouvons retenir qu’une entreprise n’est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un Etat du seul fait qu’elle y exerce son activité par l’entremise d’un courtier ou d’un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d’un statut indépendant. Autrement dit, une personne ne constituera pas un établissement stable de l’entreprise pour le compte de qui elle agit que si : elle est indépendante de l’entreprise, à la fois juridiquement2 et économiquement³, et elle agit dans le cadre ordinaire de son activité lorsqu’elle agit pour le compte de l’entreprise. L’indépendance d’une personne par rapport à l’entreprise qu’elle représente s’apprécie en fonction de l’étendue des obligations qui lui incombent à l’égard de l’entreprise. Si les activités commerciales qu’elle exerce pour le compte de l’entreprise sont soumises à un contrôle général de celle-ci, par exemple, cette personne ne peut être considérée comme indépendante de l’entreprise4. En principe, un agent peut être considéré comme indépendant dans les circonstances suivantes : il agit en son nom propre, quelle que soit la dénomination sous laquelle il se présente (courtier, commissionnaire, etc.), il n’a pas de lien de subordination avec l’entreprise pour le compte de laquelle il agit. Cet agent est normalement responsable devant l’entreprise qu’il représente pour les résultats de son travail, sans être soumis à un contrôle de la façon dont il effectue ce travail ni à des instructions de cette entreprise⁵. Le représentant indépendant a une personnalité professionnelle distincte et est imposable personnellement sur les résultats de son activité professionnelle. C’est pourquoi l’entreprise d’un Etat contractant qui effectue

1- « 6) Le paragraphe 5 ne s’applique pas lorsque la personne qui agit dans un État contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre État contractant exerce dans le premier État une activité d’entreprise comme agent indépendant et agit pour l’entreprise dans le cadre ordinaire de cette activité. Toutefois, lorsqu’une personne agit exclusivement ou presque exclusivement pour le compte d’une ou de plusieurs entreprises auxquelles elle est étroitement liée, cette personne n’est pas considérée comme un agent indépendant au sens du présent paragraphe en ce qui concerne chacune de ces entreprises ».

En tant que le paragraphe 7 de l’article 5 stipule que : « Le fait qu’une société qui est un résident d’un

Etat contractant contrôle ou soit contrôlée par une société qui est un résident de l’autre Etat contractant, ou qui y exerce une activité (que ce soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre ».

2- Cas du représentant qui traite avec une clientèle qui lui est propre, qui n’engage que sa responsabilité, qui n’est pas lié par un contrat de travail, mais par un contrat de services.

3 - Cas du représentant rémunéré par une commission et prenant lui-même en charges ses frais.

4 - OCDE, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit., n.38, p. 103.

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des opérations par l’intermédiaire d’un courtier, par exemple, ne peut être imposée dans l’autre Etat contractant à raison de ces opérations si le courtier (représentant indépendant) agit dans l’exercice normal de ses activités. Les conséquences fiscales sont exactement opposées à celles dégagées pour les représentants dépendants : le choix entre les deux formules représente donc un intérêt majeur. En conséquence, les bénéfices résultants d’opérations réalisées à l’étranger ne sont pas imposables en Algérie à l’impôt sur les bénéfices des sociétés lorsqu’ils ont été effectués dans le cadre d’un établissement stable, ou par un représentant dépendant de l’entreprise. Mais, l’ensemble des bénéfices tirés par une entreprise algérienne de son représentant indépendant à l’étranger est imposable en Algérie. Par contre, les entreprises étrangères qui effectuent en Algérie des opérations par l’intermédiaire de tel représentant échappent à l’impôt en Algérie dés lors quelles ne peuvent être réputées exercer personnellement une activité en Algérie.

Rappelons, qu’une entreprise ne peut avoir un établissement stable dans un Etat, juste qu’elle y effectue des opérations par l’intermédiaire d’un agent indépendant. Le paragraphe 7 de l’article 5 de la convention Modèle de l’OCDE précise que le fait qu’une société qui est un résident d’un Etat contractant contrôle ou soit contrôlée par une société qui est un résident de l’autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que se soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre. Cette disposition vise le cas des filiales, qui selon les commentaires du Modèle de convention fiscale de l’OCDE ne constituent pas un établissement stable de la société mère. D’ailleurs, elle concerne également les sociétés faisant partie d’un groupe multinational¹. Cette disposition ne constitue pas pour autant une présomption contraire irréfragable. « Si une société contrôlée n’est pas, du simple fait de ce contrôle, constitutive d’un établissement stable de la société qui la contrôle, il n’est pas exclu qu’elle puisse néanmoins être considérée comme telle pour autant qu’elle remplisse les critères définis par les paragraphes 1 ou 5 de l’article 5 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE »2.

1-Bulletin officiel des finances publiques du 12/09/2012, Direction générale des finances publiques, France, p.4. http://bovip.impôts.gouv.fr/bovip/

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Il est généralement admis que l’existence d’une filiale ne constitue pas en soi un élément impliquant que la filiale soit un établissement stable de la société mère, ceci résulte du point de vue fiscal que la filiale constitue une entité juridique indépendante. Le principe de l’indépendance juridique des sociétés-filles n’interdit pas à une filiale d’être un établissement stable de sa société mère lorsqu’elle remplit les conditions de l’article 5 du Modèle de convention de l’OCDE1.

En vertu des paragraphes 1 et 5 de l’article 5, une société mère peut cependant être considérée, comme disposant d’un établissement stable dans un Etat où une filiale ayant d’une installation d’affaires. Ainsi, tout espace ou local appartenant à cette filiale qui constitue une installation fixe par l’intermédiaire de laquelle une société mère exerce ses propres activités constituera un établissement stable de la société mère². Par ailleurs, en vertu du cinquième paragraphe de l’article 5, une société sera considérée comme ayant un établissement stable dans un Etat au titre des activités que sa filiale mène pour son compte si cette filiale possède et exerce habituellement le pouvoir de conclure des contrats au nom de la société mère sous réserve des paragraphes 4 et 6 du même article ci-dessus3. Les mêmes principes s’appliquent à toute société faisant partie d’un groupe multinational4. La détermination de l’existence d’un établissement stable, selon les paragraphes 1 ou 5 de l’article 5, doit cependant intervenir de manière différente pour chaque société du groupe. En effet, l’existence dans un Etat d’un établissement stable d’une société du groupe ne sera pas pertinente pour déterminer si une autre société du groupe a elle-même un établissement stable dans cet Etat⁵. Dans tous les cas l’établissement stable est considéré comme indépendant fiscalement,

1 -DANIEL de Vries Reilingh, op.cit., 2012, p. 130.

2-La filiale française d’une société étrangère ne peut constituer un établissement stable de cette dernière que si elle ne peut être considérée comme un agent indépendant de la société étrangère et si elle exerce habituellement en France, en droit ou en fait, des pouvoirs lui permettant d’engager cette société dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant les activités propres de celle-ci. CE, sect., 20 juin 2003, n° 224007, interhome AG : Dr.fisc. 2004, n° 30-36, comm. 657, note P. Masquart. Jean Lamarque, Olivier Négrin et Ludovic Ayrault, Droit fiscal général, 2 édition, LexisNexis, 2011, p. 951.

3 -Si la filiale exerce une activité à caractère préparatoire ou auxiliaire et si elle constitue un agent

indépendant ne peut être considérée comme un établissement stable. V. paragraphes 4 et 6 de l’article 5.

4-Les locaux appartenant à une société qui est membre d’un groupe multinational peuvent être mis à la disposition d’une autre société du groupe et peuvent constituer un établissement stable de cette autre société.

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à-dire ses bénéfices sont calculés comme s’il était une entreprise distincte de celle dont il dépend¹.

A ce propos, on peut s’interroger sur l’existence du principe de source dans les conventions fiscales. Ces dernières adoptent le principe de territorialité dans l’article 7 qui est le corollaire de l’article 5 précité. L’article 7 de la convention conclue entre l’Algérie et la France stipule que : « Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat

contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable »². Donc, lorsqu’une entreprise d’un Etat contractant exerce une activité industrielle ou commerciale dans l’autre Etat contractant, les autorités de ce dernier Etat doivent se poser, avant d’imposer les bénéfices de l’entreprise, la question suivante : l’entreprise a-t-elle dans leur pays un établissement stable ? L’existence d’un établissement stable doit s’apprécier en fonction de l’article 5 et même des définitions apportées par l’article 3 du Modèle de convention de l’OCDE sur la notion « d’entreprises d’un Etat contractant ». Cette dernière précision fait apparaitre clairement la nécessité d’identifier un résident fiscal au sens du droit interne de ce même Etat contractant. Dans ce sens, les commentaires du Modèle OCDE renvoient également au droit interne³. Selon l’article 7 les bénéfices d’un établissement stable font l’objet d’une imposition exclusive dans l’Etat où l’établissement stable est situé⁴. Il fallait, donc une détermination de la part de bénéfices appartenant à cette installation. Le calcul de cette imposition se fait conformément à la législation de l’Etat où l’établissement stable est situé après la déduction des dépenses exposées aux fins

1 -Le paragraphe 2 de l’article 7 de la convention fiscale de l’OCDE stipule que : « Sous réserve des

dispositions du paragraphe 3, lorsqu’une entreprise d’un Etat contractant exerce son activités dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu’il aurait pu réaliser s’il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l’entreprise dont il constitue un établissement stable ».

2 - La convention fiscale conclue entre l’Algérie et la France, J.O.R.A. n° 24 du 10 avril 2002, p. 7.

3- l’article 3 de la convention Modèle de l’OCDE indique que « Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente : … Les expressions « entreprise d’un Etat contractant » et « entreprise de l’autre Etat contractant » désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d’un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l’autre Etat contractant… ».

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poursuivies par cet établissement stable. Ce qui est exigé par l’alinéa 3 de l’article 7 de la convention conclue entre l’Algérie et l’Allemagne qui affirme que : « Pour

déterminer les bénéfices d’un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d’administration ainsi exposés, soit dans l’Etat où est situé cet établissement stable, soit ailleurs ». A ce sujet, l’alinéa 4 de ce

même article ajoute : « S’il est d’usage, dans un Etat contractant, de déterminer les

bénéfices imputables à un établissement stable sur la base d’une répartition des bénéfices totaux de l’entreprise entre ses diverses parties, aucune disposition du paragraphe (2) n’empêche cet Etat contractant de déterminer les bénéfices imposables selon la répartition en usage ; la méthode de répartition adoptée doit cependant être telle que le résultat obtenu soit conforme aux principes contenus dans le présent article »1. En contrepartie, les bénéfices non rattachables à un établissement stable font

l’objet d’une imposition exclusive dans l’Etat de résidence de la société et la liquidation de l’impôt est effectuée selon la législation de ce dernier Etat2. Dans l’affirmative ; c’est-à-dire en cas d’existence de l’établissement stable, la deuxième question qui se pose : quels sont éventuellement les bénéfices sur lesquels cet établissement doit être imposé ? Selon le paragraphe 2 du même article (article 7), l’établissement stable doit être traité comme une entreprise distincte pour la détermination des bénéfices imputables à cet établissement. C'est-à-dire lorsqu’une entreprise d’un Etat contractant exerce une activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, les bénéfices de cet établissement stable ne sont pas calculés sur la base du montant total reçu par l’entreprise, mais sur la seule base des revenus imputables à l’activité réelle de l’établissement stable pour ces ventes ou cette activité.

L’article 7 précité prévoit les règles de partage des bénéfices des entreprises, entre un établissement stable et son siège. Et plus précisément, les bénéfices sur lesquels cet établissement doit être imposé. Néanmoins, sa rédaction était quelque peu discutable.

1 - La convention entre l’Algérie et l’Allemagne en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d.impôts sur le revenu et sur la fortune, JORA n°33 du22juin 2008, p. 3.

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L’OCDE dans ses commentaires estime qu’il n’entre pas dans les détails et ne présente pas de réelle nouveauté lorsqu’il est adopté par l’OCDE¹.

Depuis dix ans, l’OCDE a travaillé sur l’attribution de bénéfices aux établissements stables. Les économistes ont mis un rapport sur le sujet, qui s’est légèrement affranchi de la façon dont l’article 7 était écrit².

Cet article doit être lu en relation avec l’article 9 du Modèle³ afférent aux relations entre les entreprises associées, dont il traite des ajustements de bénéfices qui peuvent être effectués à des fins fiscales lorsque des transactions ont été conclues entre des entreprises associées. Le premier paragraphe de cet article stipule que les autorités fiscales d’un Etat contractant peuvent, pour calculer l’impôt payable par des entreprises associées, rectifier la comptabilité des entreprises. Les dispositions de ce paragraphe ne s’appliquent que lorsque des conditions spéciales ont été convenues ou imposées entre les deux entreprises. Cette rectification peut entrainer une double imposition économique, du fait que l’entreprise d’un Etat contractant dont les bénéfices sont redressés sera imposée sur un montant de bénéfice au titre duquel son entreprise associée de l’autre Etat contractant aura déjà été imposée. Le deuxième paragraphe prévoit que, dans ces conditions, l’autre Etat contractant procédera à un ajustement approprié de façon à supprimer la double imposition. Ce paragraphe ne spécifie pas la méthode à utiliser pour effectuer l’ajustement. Les pays membres de l’OCDE appliquent des méthodes différentes pour assurer dans ces cas le dégrèvement. Si la convention

1 -OCDE, Modèle de convention fiscale concerne le revenu et la fortune, 5ème éd, Paris, 2008, p. 129.

2 -Chambre de commerce et d’industrie de Paris, Nouveautés fiscales 2009, p. 23.

3 -L’article 9 de la convention Modèle de l’OCDE mentionne que : « 1) Lorsque : a) une entreprise d’un

Etat contractant participe directement ou indirectement à la direction au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre Etat contractant, ou que

b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un Etat contractant et d’une entreprise de l’autre Etat contractant et que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.

2) Lorsqu’un Etat contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet Etat-et impose en conséquence-des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre Etat contractant a été imposée dans cet autre Etat, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier Etat si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre Etat procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des Etats contractants se consultent».

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bilatérale ne comporte pas des dispositions telle qu’elle est figurée au paragraphe 2 de l’article 9, et par conséquent, elle est limitée aux celles prévues au paragraphe 1, qui ne fait le plus souvent que confirmer des règles plus ou moins similaires des législations internes, cela montre que les Etats contractants entendent faire entrer la double imposition dans le champ d’application de ladite convention1.

Les conventions établies sur le Modèle OCDE ne reprennent que deux des trois critères dégagés par l’article 137 du code des impôts directs et taxes assimilées, et qui sont ceux de l’établissement et du représentant, tous deux regroupés sous une même expression : celle de l’établissement stable. La notion de cycle commercial complet est donc, absente du principe de territorialité tel qu’entendu par le droit conventionnel2. Les trois critères utilisés par l’article 137 du CIDTA et même par le système fiscal français ne constituaient en réalité qu’une variation sur un même thème, selon la forme que prenait l’activité à l’étranger. Ils permettre de soumettre les bénéfices à l’IBS ou bien à l’IS ou de les exclure de l’assiette imposable. Les critères généraux de l’établissement stable énumérés par la convention Modèle semblent efficaces et pris clairement dans 99% des conventions fiscales bilatérales. C’est pourquoi, il n’en demeure pas moins qu’un autre critère « le cycle commercial complet » subsiste. En effet, ce critère tend à trouver une certaine pertinence à l’échelle internationale avec l’essor du commerce