L’imposition en commerce électronique

Qu’il soit direct ou indirect, le commerce électronique soulève des questions essentielles en matière de fonctionnement de régimes fiscaux actuels, qu’il s’agit soit de l’imposition des bénéfices des sociétés, ce qui nous intéresse, soit celle de la consommation privée¹.

1 -Roger G. Lanou, Réformer les règles de juridictions d’imposition pour le commerce électronique, un bref aperçu comparatif des problématiques en droit burkinabé et français, jurisdoctoriat n°8, 2012, p.76. Consultable sur : http://www.jurisdoctoriat.net/pdf/numero8/aut8_LANOU.pdf

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Les autorités fiscales ont un rôle à jouer pour réaliser ce potentiel. Elles doivent instaurer un climat fiscal dans lequel le commerce électronique puisse être florissant, en tenant compte de l’obligation de disposer d’un système fiscal juste et prévisible qui fournit les recettes requises pour combler les exigences légitimes des citoyens en matière de services fournis par l’Etat1.

L’objet de la transaction de commerce dont il est question consiste en la fourniture d’informations ou plus généralement de l’immatériel. En effet, les opérations étant dématérialisées, elles réduisent toute tentative de traçabilité. Toute présence physique est superflue². Ce qui pose plusieurs difficultés en matière de l'établissement de l'impôt. Les concepts utilisés d’une façon habituelle, tels que ceux de source de revenu ou de résidence du contribuable, perdent de leur utilité puisqu’ils restent inapplicables. Dans ce contexte, Jean-Claude Martinez écrit en préface d’un ouvrage que « l’impôt est une institution terrienne qui a besoin de contribuables sédentaires et enracinés. Or, avec le commerce électronique, les contribuables sont nomadisés »3. Ce commerce soulève par ailleurs un certain nombre de questions importantes, de façon générale comme dans le cas spécifique des procédures de vérification comptable et fiscale. Par ailleurs, deux grands courants pensés se heurtent : l’un s’oriente vers la non imposition du e-commerce (les Etats-Unis) ⁴ et l’autre vers l’imposition des transactions effectuées en ligne. En effet, si les opérations électroniques sont soumises à l’impôt, cela pose un autre problème : quel cadre fiscal pour les activités électroniques ? Quels sont les objectifs et les enjeux de taxation dans un monde numérique ? Les règles sur lesquelles est fondée la fiscalité du commerce traditionnel peuvent être appliquées au commerce électronique surtout quand d’une façon réaliste l’impôt n’a jamais laissé échapper une activité lucrative ?⁵ Pour répondre à ces questions, l’étude est répartie en deux sous-sections ; la première est relative au défi pour l’administration fiscale et les

1 -http://www.oecd.org/fr/ctp

2 - C.TOUZET, op.cit., p. 27.

3 - HUET Frédéric, La fiscalité du commerce électronique, Litec, 2000. Cité par C.TOUZET, op.cit., p.27.

4 -Les Etats-Unis et dans plusieurs déclarations au plus haut niveau estiment que l’Internet devait être un espace sans imposition. V. Xavier Linant De Bellefonds, Le droit du commerce électronique, Presses Universitaires de France, 2005, p.37.

5- Xavier Linant De Bellefonds, Le droit du commerce électronique, Presses Universitaires de France, 2005, p.37.

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travaux de l’OCDE et la deuxième comporte l’application du critère de l’établissement stable au commerce électronique.

Sous-section1 : Un défi pour l’administration fiscale et les travaux de l’OCDE

La fiscalité constitue un aspect essentiel du développement du commerce électronique. Elle s'impose comme une préoccupation majeure de l'Etat et des entreprises tant nationales qu'internationales. Les responsables politiques et les fonctionnaires chargés de la fiscalité ne peuvent pas se permettre de perdre de vue cet élément à mesure que la nature du commerce électronique et son champ d’application continuent à se modifier et à se développer.

La perception de l'impôt1 direct repose d'une part, sur la possibilité pour les administrations fiscales de définir le territoire sur lequel doit s'effectuer la taxation et d'autre part, sur la détermination de la fraction du revenu attribuable à cette présence. Les pertes potentielles pour les États sont énormes.

Le e-commerce représente un enjeu capital en termes politiques, économiques et juridiques², il pose aux autorités fiscales un défi³. Bien qu’il porte des opportunités d’amélioration des services dont bénéficient les contribuables, il présente des défis d’ordre juridique4. Les deux caractéristiques fondamentales de ce commerce que sont la virtualité des sites et l’immatérialité des biens5 et même la dématérialisation des activités peuvent poser le problème de la localisation et l’identification des parties. Cette situation pose la question des règles de territorialité applicables.

Les Etats peuvent trouver dans les systèmes fiscaux existants des moyens de soumettre ce genre de commerce au prélèvement fiscal. Mais les transactions

1- L'impôt est la source principale de financement de l'Etat et l'instrument essentiel de la politique économique et sociale des pays à travers le monde.

2 -GHARBI Najib, Le contrôle fiscal des prix de transfert, l’Harmattan, Paris, 2005, p. 57.

3- Marie-Antoinette COUDERT et Daniel Arthur LAPRÈS, Quelle fiscalité pour le commerce

électronique ? Revue de droit fiscal, n°46 du 12 novembre 1997, p. 1.

4 - RAKOTOMALALA ZONIAINA FITAHIANA, Etude sur la fiscalité du commerce électronique :

enjeux et perspectives, Mémoire de fin d’Etudes, Ecole Nationale d’Administration de Madagascar,

2012, p. 45.

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numérisées sont difficiles à réguler et à contrôler¹. Rappelons que l’impôt algérien est gouverné par le principe de territorialité. Seuls sont soumis à l’impôt algérien les bénéfices réalisés par les sociétés en Algérie², quel que soit le lieu d’implantation de leur siège. La question qui se pose donc, est ce que les moyens existants ou les régimes d’impositions sont-ils véritablement adaptés au e-commerce ? Du point de vue du droit interne, et si on revenant à l’article 137 du CIDTA, le premier critère utilisé est celui d’exercice habituel d’une activité à caractère industriel, commercial ou agricole en l’absence d’établissement stable. Il paraît que cet alinéa est peut-être applicable même au e-commerce. Il y a des gens effectuant des opérations par voie d’Internet d’une façon habituelle. Mais par une lecture attentive dudit alinéa ; on trouve que le législateur prévoit que la réalisation des bénéfices doit être sous forme des sociétés. Il stipule donc une présence matérielle.

S’agissant le droit français et selon l’article 209 du CGI français ; la notion d’exploitation en France recouvre trois critères pour accorder le droit d’imposition à l’Etat français : l’établissement stable, le représentant et le cycle commercial complet. Les deux premières approches supposent une présence physique en France ; pour la première d’une installation matérielle permanente dotée d’une certaine autonomie, et pour la seconde, de la présence en France d’une personne physique ou morale³. Toutefois, le critère d’une présence matérielle d’un établissement en France est relatif en droit interne⁴ car il s’apprécie différemment selon que la société étrangère exploite en territoire français par la voie d’un établissement ou la voie d’un cycle commercial complet. En ce dernier cas d’exploitation, l’aspect matériel est considérablement moins marqué⁵. En effet, le droit interne met en avant des critères de présence tangible sur le territoire, rarement vérifiés dans les activités numériques⁶. En droit conventionnel, des critères analogues sont stipulés dans les conventions fiscales. Selon ces conventions une société résidente d’un Etat contractant n’est considérée comme possédant un établissement stable dans l’autre Etat contractant qu’à la condition qu’elle ait une

1 - C.Marie-Antoinette et D.LAPRÈS, op.cit, p. 1.

2 -Article 137 du code des impôts directs et taxes assimilées.

3 - COLLIN Pierre et COLIN Nicolas, Mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique, Rapport au ministre de l’économie et de finances, janvier 2013, France, p. 67.

4 - Si la présence matérielle est relative en droit interne, elle est nettement affirmée en droit conventionnel, car ce dernier n’utilise pas le critère de cycle commercial complet.

5- N.MELOT, op.cit., n°522, p. 262.

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présence matérielle sur le territoire de cet Etat¹, cet établissement suppose la présence tangible de locaux ou de personnes. Tout comme le droit fiscal interne, le droit fiscal international est donc inadapté à la nature des activités dans le commerce numérique².

En Algérie, la vente en ligne est encore à ses premiers balbutiements, au regard des pays avancés ou encore dans des pays voisins³. Outre les entreprises algériennes ne peuvent accéder facilement au monde numérique à cause de la marginalisation de l’Algérie dans les activités liées aux technologies de l’information et de la communication⁴. On ne peut pas parler d’un réel commerce algérien en ligne du moment où la loi qui le régir n’existe que récemment⁵. L’Algérie n’a toujours pas légiféré dans le domaine d’internet en ce qui concerne les opérations s’effectuer au WEB. Mais il existe un texte réglementaire relatif à la codification d’inscription au registre du commerce⁶. D’ailleurs, parmi les causes de retard algérien en commerce électronique le système bancaire non compatible ; système de paiement traditionnel et le retard de transmission. Mêmes dans les codes fiscaux algériens on ne trouve aucune disposition portant spécifiquement sur les activités du e-commerce. L’administration fiscale algérienne n’a pas davantage émis de directive générale ou spécifique pour indiquer quelles sont les modifications législatives qui s’imposent ou quelles sont les

1 - N.MELOT, op.cit, n°525, p.263.

2 - Pierre COLLIN et Nicolas COLIN, op.cit, p. 68.

3- Le e-commerce au Maroc et en Tunisie a atteint des niveaux appréciables par rapport à l’Algérie. En effet, les pouvoirs publics desdits Etats ont procédés à la promulgation d’une panoplie de lois et réglementations régissant ce commerce. En outre, dans les pratiques du e-commerce en Tunisie, le paiement électronique s’effectue soit par la solution de paiement par carte bancaire de la société monétique Tunisie et/ou la solution de paiement e-Dinar de la poste tunisienne. En ce sens, v. Guide du promoteur de projets de commerce électronique, Direction du développement du commerce électronique et de l’économie immatérielle, République tunisienne Ministère du Commerce et de l’Artisanat, 2009, p. 4.

4- O.BAGHDAD, op.cit, p. 33.

5-La loi n°15-04, Cependant, il existe des règles législatives et réglementaires régissant la signature et la certification électronique, il s’agit :

-La loi 2000-03 du 05 août 2000 fixant les règles générales relatives à la poste et aux télécommunications ;

-Loi n° 05-10 du 20 juin 2005 modifiant et complétant l'ordonnance n° 75-58 du 26 septembre 1975, modifiée et complétée, portant code civil ;

- Décret exécutif n° 07-162 du 30 mai 2007 modifiant et complétant le décret exécutif n° 01-123 du 9 mai 2001 relatif au régime d'exploitation applicable à chaque type de réseaux, y compris radioélectriques.

- Décret exécutif n°09-410 du 10 décembre 2009 fixant les règles de sécurité applicables aux activités portant sur les équipements sensibles ;

- Arrêté interministériel du 13 octobre 2011 fixant les conditions et les modalités d’acquisition, de détention, d’exploitation, d’utilisation et de cession des équipements sensibles.

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dispositions à appliquer dans le cadre législatif actuel. La promotion du commerce électronique pose un défi pour le système actuel des impôts et taxes existant ainsi pour la direction générale des impôts.

L’Algérie est dans l’obligation de créer un nouveau cadre juridique pour être dans le rythme de développement de commerce électronique et même pour protéger d’une part, les utilisateurs des NTIC et d’autre part, protéger les biens publics contre les opérations numériques effectuées par les personnes qui échappent à l’impôt. Le rôle revient également aux autorités fiscales qui doivent promouvoir un environnement fiscal favorable dans lequel le e-commerce peut se développer.

Beaucoup administrations fiscales sont confrontées à un défi de continuité de collecter les impôts dans le cadre des transactions en ligne où il existe des techniques de cryptages et d’anonymat. Les contribuables peuvent ainsi échapper au contrôle de l’administration en cause, car ils peuvent cacher leur identité et leur adresse physique.

La question de l’imposition des transactions réalisées par le commerce électronique fait l’objet de nombreux travaux menés au niveau international, car le besoin des règles internationales est nécessaire pour que les administrations fiscales puissent continuer leurs missions pour diminuer l’évasion fiscale résultant des activités exercées en ligne. Les principes de base de la fiscalité numérique ont été établis lors de la conférence de l’OCDE de 1998.

Le comité des affaires fiscales (CAF) de l’OCDE a pris les devants pour élaborer des travaux qui permettent de trouver des solutions aux difficultés posées par l’imposition des revenus résultants du commerce électronique1. Le CAF est apparu comme le meilleur intermédiaire entre les Etats non seulement membres, mais également les Etats non membres de l’OCDE. Cette dernière organisa une conférence ministérielle à Ottawa (Canada) les 8 et 9 octobre 1998 intitulée : « un monde sans frontières » dont le but était de développer la coopération internationale pour encourager le développement du e-commerce et établir un cadre où les gouvernements, les consommateurs et les entreprises peuvent travailler ensemble pour lever les barrières et

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les incertitudes associées à ce mode de commerce¹. Le rapport du comité des affaires fiscales (CAF) de l’OCDE fixe clairement les conditions cadres dites «d’Ottawa» sur la fiscalité du commerce électronique :

« La fiscalité du commerce électronique doit être basée sur les principes suivants: - Neutralité : La fiscalité devrait viser à assurer la neutralité et l’équité entre les différentes formes de commerce électronique et entre les formes conventionnelles et les formes électroniques de commerce. Les décisions commerciales devraient être motivées par des considérations économiques et non fiscales. De contribuables placés dans des situations similaires et effectuant des transactions similaires devraient être soumis à des niveaux d’imposition similaires. Il s’agit donc de mettre une règle fiscale qui n’avantage

aucune forme de commerce au détriment d’une autre.

- Efficience : Les coûts de la discipline fiscale pour les contribuables et les coûts administratifs pour les autorités fiscales devraient être réduits dans la mesure du possible.

- Certitude et simplicité : Les règles fiscales doivent être claires et simples à comprendre ; de façon que les contribuables puissent anticiper les conséquences fiscales avant une transaction, et savoir en particulier quand, où et comment l’impôt doit être déclaré.

- Efficacité² et équité³ : L’imposition devrait procurer le montant normal de l’impôt à la date voulue. Il convient de minimiser les possibilités de fraude et d’évasion fiscales tout en veillant à ce que les contre-mesures restent proportionnelles aux risques en cause. - Flexibilité : Les mesures d’imposition devraient être flexibles et dynamiques de manière à suivre le rythme d’évolution des techniques et des transactions commerciales »⁴.

L’approche de l’OCDE est celle-ci : « le chalenge des autorités fiscales est d’adapter la

législation ainsi que les procédures et les pratiques actuelles afin de surmonter toutes

1 -Mathieu SARTIAUX, Le statut fiscal d’une activité exercée par l’intermédiaire du réseau internet, Mémoire présente en vue de l’obtention du grade d’ingénieur de gestion, Université Libre de Bruxelles, 2000, p.22.

2-Un impôt est efficace si son coût de recouvrement est faible, ainsi l’existence d’un système fiscal efficace repose sur l’existence d’un contrôle fiscale impartial et équitable afin d’éviter l’évasion et la fraude fiscales internationales. En ce sens voir : RAKOTOMALALA ZONIAINA FITAHIANA,

op.cit., p. 20.

3 - Le principe d’équité revêt une importance majeure en droit fiscal, le système fiscal doit s’assurer que chacun doit participer au financement des charges publiques selon sa capacité contributive.

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les déficiences qui émergent de l’arrivée des nouveaux moyens de communication et de livraison de produits »¹.

Il ressort de ce rapport que les principes fiscaux existants peuvent être appliqués au e-commerce, ainsi qu’aucun nouveau type de taxation ne sera concédé à ce commerce pour permettre d’éviter toute discrimination entre les différentes formes de e-commerce ou avec le e-commerce conventionnel, et enfin malgré l’inexistence des frontières dans l’économie numérique, l’OCDE travaille pour les redessiner2. Ainsi, les conditions d’Ottawa ont pour objectif de garantir, d’une part, les conditions de concurrence équitable sur un marché mondial, « et d’autre part, d’éviter des distorsions sur le marché en matière de fixation des prix et des coûts relatifs »³.

L’OCDE a institué en janvier 1999 un groupe technique consultatif dans le but d’imposer les bénéfices des entreprises en commerce électronique, le rapport final rendu en 2004 par ce groupe a présenté une série de modifications4 des règles de taxation pour les adapter au e-commerce5. Il était nécessaire de réaliser un compromis entre les Etats qui souhaitaient la création de nouveaux impôts et ceux qui soutenaient le développement sans e-commerce imposable. Toutefois, malgré le travail de ce groupe technique, il avait conclu « qu’il ne serait pas opportun d’entreprendre pour le moment de telles réformes »⁶. Donc, pour l’imposition du commerce électronique deux systèmes ont été proposés : le premier suggère que la taxation doit être spécifique (Bit Tax), et le deuxième adopte les règles de droit commun⁷.

En ce qui concerne l’Algérie, le passage au e-commerce peut constituer l’un des moteurs de relance pour l’économie algérienne car il peut permettre aux entreprises nationales de s’engager dans le marché international8.

Le monde d’aujourd’hui est un monde de rapidité et les opérations effectuées en ligne permettent aux sociétés de gagner des millions d’argents dans un bref délai. Une

1 -Mathieu SARTIAUX, op.cit., p. 21.

2 -Ibid, p .16.

3- R. ZONIAINA FITAHIANA, op.cit, p. 21.

4 - Comme la proposition d’un nouveau lien d’établissement stable virtuel électronique.

5 - Philippe MARINI, Fiscalité du numérique, Rapport d’information fait au nom de la commission des finances sur la fiscalité numérique, du 27 juin 2012, n° 64, p. 30.

6 - Parmi les motifs donnés par le groupe technique : le commerce électronique ne justifie pas de rompre en lui-même avec les règles existantes. V.P.MARINI, op.cit., p. 31.

7 - R.ZONIAINA FITAHIANA, op.cit, p. 58.

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stratégie doit être mise en œuvre pour organiser les opérations électroniques, car aujourd’hui ; la nouvelle économie se construit sur les nouvelles technologies de l’information et de la communication. C’est la vie économique qui prend de l’avance sur la réglementation et c’est tant mieux1. Le législateur algérien n’a, à ce jour créé aucune règle fiscale relative à l’imposition du e-commerce, mais n’a pas, non plus, établi d’exonération d’impôt en faveur les transactions en ligne. Selon les dispositions fiscales algériennes, l’imposition ne frappe pas les personnes possédant la nationalité algérienne. Mais, elle concerne les contribuables, personnes physiques ou morales, ayant leur résidence ou leur source de revenus situées au sein de la souveraineté fiscale de l’Etat algérien. Pas trop loin de l’Algérie, la Tunisie a mis en place le cadre juridique d’exercice du e-commerce. Cependant, elle n’a pas encore envisagé les modalités d’imposition dans ce genre de commerce2.

L’Europe, et plus précisément en 1996, a cherché la possibilité d’imposer les flux d’information sur internet, dénommé Bit Tax. La taxe en question constituait un sujet de discussion à cause de son caractère antiéconomique et donc contre-productif.

En France, une première initiative législative a été instituée par la loi de finances pour 2011 contenant une taxe sur les services de publicité en ligne à 1% du montant de la prestation. Mais par la suite, cette taxe a été supprimée sous l’argument que ne s’appliquant qu’aux annonceurs établis en France3 ; les travaux en matière d’imposition numérique ne s’arrêtent pas en France, le 27avril 2011 est créé le Conseil national du numérique (CNNum) chargé des questions liées à l’économie numérique⁴. Ce conseil «

estime que les revenus générés par quatre de ces acteurs (Google, iTunes, Amazon et

1- L’Eco n°61/ du 1er au 15 mars2013, op.cit., p.27.

2 - Loi n° 2000-83 du 9 août 2000, relative aux échanges et au commerce électroniques, JORT, 2000, n° 64, pp. 1887 à 1892. Décret n° 99-2807 du 21 décembre 1999, portant création d’une commission ministérielle du commerce électronique ; Décret n° 2000-2331 du 10 octobre 2000, fixant l’organisation administrative et financière et les modalités de fonctionnement de l’agence nationale de certification électronique. Décret n° 2001-1667 du 17 juillet 2001, portant approbation du cahier des charges relatif à l’exercice de l’activité de fournisseur de services de certification électronique. Décret