Les cas particuliers des chantiers et des exclusions

Les chantiers de construction ou de montage sont considérés comme des établissements stables lorsqu'ils excédent une certaine durée, généralement précisée dans les conventions ; la durée le plus souvent retenue, au moins avec les pays industrialisés est de douze mois².

Cette idée a été confirmée par le paragraphe 3 de l’article 5 du Modèle de convention de l’OCDE. Ce paragraphe stipule expressément qu’un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois³. A contrario des douze mois voulus par la convention Modèle de l’OCDE ; la convention Modèle de l’ONU a prévu un délai de six mois⁴. La première convention est souvent considérée comme en faveur des pays riches alors que la deuxième semble être plus juste à l’égard des pays en développement5.

1 - Ce principe a été confirmé par un arrêt du conseil d’Etat français, selon lequel « l’énumération énoncée (par la convention) n’étant pas limitative, le champ de cet article s’étend à tout établissement d’une nature et d’une consistance semblables à celles des exemples énumérés ». CE 29 juin 1981 n° 16095, 8e

et 9e s.-s : RJF 10/81 n° 857 à propos d’opération de forage à l’air, regardées comme constitutives d’un établissement stable au même titre que des chantiers de construction, de montage ou d’extraction.

2 -Ce délai est souvent source de litiges en pratique entre Etats. Par conséquent, beaucoup de conventions de non double imposition prévoient des délais plus courts comme trois mois, six mois, mais également des délais plus longs. Un exemple de la convention fiscale entre l’Algérie et le Royaume de Belgique qui prévoit un délai de trois mois dans son article 5 : « L’expression établissement stable englobe également un chantier de construction ou de montage ou des activités de surveillance s’y exerçant, lorsque ce chantier ou ces activités ont une durée supérieure à trois (3) mois ». V. la convention entre la République algérienne démocratique et populaire et le Royaume de Belgique tendant à éviter la double imposition et à établir des règles d’assistance réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune. J.O.R.A. du 11 décembre 2002, n°82, p. 5.

3- OCDE, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit., p. 95.

4 - Plusieurs conventions fiscales prévoient des délais plus courts (sur 3 mois, six mois) ; c’est l’exemple de la convention de 1999 conclue entre l’Algérie et la France qui précise dans son article 5 que la durée au-delà de laquelle un chantier de construction ou de montage constitue un établissement stable est de 3 mois au lieu de12 mois prévu dans le Modèle de l’OCDE, alors que celle de 1982 ne stipulait aucune condition de durée.

5 - Il existe des conventions conclues par la France et la Lettonie par exemple et qui prévoient des durées variables selon la date du commencement des chantiers, six mois pour les chantiers avant le 1 mai 2011 et douze mois pour les chantiers commençant après cette date.

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La durée du chantier doit être décomptée à partir de la date à laquelle l'entreprise a commencé à travailler sur place jusqu'à celle de l'achèvement ou de l'abandon¹. En effet, pour déterminer la durée d’existence du chantier, il ne faut pas prendre en considération du temps que l’entrepreneur a déjà passé sur d’autres chantiers qui n’ont aucun lien avec le premier. Tout chantier qui ne remplit pas la condition de durée ne constitue pas par lui-même un établissement stable, même s’il comprend une installation, par exemple un bureau, une usine ou un atelier au sens du paragraphe 2 de l’article 5 précité, liée à l’activité de construction2. En plus, un chantier n’est considéré comme ayant cessé d’exister si les travaux ont été momentanément interrompus3. Les interruptions saisonnières ou autres doivent entrer dans le calcul de la durée d’existence d’un chantier⁴.

L’expression « chantier de construction ou de montage » ne concerne pas seulement la construction de bâtiment, mais aussi celle de routes, de ponts ou de canaux5. De même, l’expression « chantier de montage » n’est pas limitée pas aux seules installations liées à un chantier de construction ; elle englobe pareillement l’installation des équipements nouveaux, surtout de machines complexes dans un immeuble existant ou sur un site extérieur. Ainsi, la nature d’un projet de construction ou de montage peut inciter l’entrepreneur à déplacer son chantier6, à mesure que les travaux avancent. Il résulte que l’équipe chargée des travaux ne soit pas toujours présente pendant les douze mois sur un emplacement particulier⁷.

Le Modèle OCDE vient également préciser les cas où la notion d’établissement stable est exclue, il énumère dans le paragraphe 4 de l’article 5 un certain nombre d’activités qui ne sont pas considérées comme des établissements stables. Ce paragraphe a pour but d’éviter qu’une entreprise d’un Etat soit imposée dans l’autre Etat

1 - Extrait du Bulletin officiel des finances publiques- impôts du 12/09/2012, Dispositions communes-Droit conventionnel-Modalités d’imposition au regard du droit conventionnel-Bénéfices des entreprises, p.4, http ://bofip.impots.gouv.fr/bofip/

2 - OCDE, op.cit., n° 16, p. 95.

3 - A titre d’exemple, un entrepreneur a commencé les travaux de construction d’un pont le 1er avril et les a arrêtés le 1er octobre à cause d’un manque de matériaux, pour les reprendre le 1er janvier de l’année suivante et les aura terminer le 1er mai, son chantier de construction doit être considéré comme un établissement stable, car un délai de douze mois s’est écoulé entre la date à laquelle les premiers travaux ont commencé (1er avril) et la date à laquelle ils ont été terminé (1er mai de l’année suivante).

4 - OCDE, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit., n°19, p. 96.

5 -Ibid, n°17, p. 95.

6 -Ce serait le cas par exemple pour la construction d’une route.

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si elle n’exerce dans cet autre Etat que des activités de caractère purement préparatoire ou auxiliaire. Il est souvent difficile de distinguer entre ces activités et celles qui n’ont pas le caractère préparatoire ou auxiliaire¹.

L’absence d’établissement stable peut être résulté dans 3 cas selon le critère conventionnel :

Absence d’établissement stable

Les exceptions à la définition générale par l’exercice des activités à caractère préparatoire ou auxiliaire

L’agent indépendant

L’existence d’une filiale En l’absence d’une véritable installation fixe d’affaires, un autre critère peut être pris en compte afin d’établir l’établissement stable dans un Etat. En effet, l’entreprise peut avoir un établissement stable là où elle est représentée par un agent qui traite des contrats en son nom.

Sous-section 2 : Le représentant de l’entreprise dans l’autre Etat contractant

Si l’installation fixe d’affaires semble apparaitre comme le principal critère pour définir l’établissement stable, lorsque cette notion fait défaut, il est possible d’appliquer la deuxième notion alternative ; celle de la présence d’un représentant de l’entreprise dans l’autre Etat contractant. La situation des représentants peut retenir deux catégories : le représentant dépendant et le représentant indépendant.

Le représentant dépendant doit-il présenter les mêmes caractéristiques que celles de l’établissement stable ?

1- Une installation fixe d’affaires dont la fonction est de gérer une entreprise, ou même seulement une partie d’une entreprise, ne peut être considérée comme exerçant une activité préparatoire ou auxiliaire, car de telles activités de direction sont d’un niveau nettement supérieur.

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