La compétence de principe des autorités douanières pour percevoir la TVA à l’importation

840. A l’importation dans un Etat membre de l’UE d’envois provenant d’un pays tiers, la per-ception par les autorités douanières du paiement de la tva est obligatoire sur les marchan-dises et autres produits commerciaux (1). Des exonérations à ce principe sont pourtant prévues et bénéficient à certains envois postaux internationaux ayant une valeur commer-ciale (2).

1) Le paiement obligatoire de la TVA.

841. La Commission européenne veille à la gestion des impositions intérieures, en imposant aux Etats membres sa vision supranationale. Cette politique de la Commission européenne a des conséquences directes sur les économies des Etats membres comme en atteste la mise en application du « paquet TVA » de 2008 (⁶⁶⁵) relatif à l’amélioration du fonction-nement du marché intérieur par la modernisation et la simplification du système européen de TVA.

842. La TVA et les taxes parafiscales sont celles qui rapportent le plus aux Etats de l’UE (envi-ron 20% de leur budget national annuel) en comparaison aux droits de douanes. Ce constat peut être un argument tendant à favoriser la suppression totale des droits de douane à l’importation applicables aux envois postaux correspondant à l’offre de SPU.

843. La TVA perçue sur un produit importé constitue une taxe applicable à l’importation. Le taux est variable selon la valeur de la marchandise importée (666). Pour déterminer l’assiette de la TVA, il faut prend en compte la valeur en douane, les droits de douanes, les taxes parafiscales, et le coût de l’acheminement jusqu’à la frontière de l’Etat membre de destination finale.

844. A l’importation, les envois postaux sont en matière de TVA soumis à la particularité de l’UE qui donne compétence pour relever la perception des droits de douanes des mar-chandises à l’Etat membre sur lequel les marmar-chandises pénètrent le territoire douanier de l’UE. Les droits de douane sont exigibles à l’entrée du territoire de l’UE pour pouvoir bé-néficier du régime douanier de la mise en libre pratique qui permet aux marchandises de circuler sur le territoire de l’UE. Le paiement de la TVA quant à elle, comme les autres taxes fiscales et parafiscales, est exigible lors de la mise à la consommation des marchan-dises dans le pays de destination. Donc le paiement des droits de douane et le paiement de la TVA peuvent être dissociée selon le lieu où sera commercialisée la marchandise.

845. Le particularisme de la TVA réside dans le fait que son paiement est obligatoire pour toute marchandise importée sur le territoire d’un Etat membre de l’UE, que cette marchandise provienne d’un pays tiers à l’UE ou d’un autre Etat membre. La TVA est une taxe natio-nale.

665 Le « paquet TVA » comprend deux Directives adoptées le 12 février 2008 par le Conseil de l’UE. la Directive

2008/08/CE modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de service, et la Directive 2008/09/CE du Conseil définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par

la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre.

666 V. Cass crim, 23 février 2005 : Bull.crim 2005, n°71. V. article 7 du code des douanes relatif aux marchandises fortement taxées.

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846. Le taux de la taxe applicable à l’importation des marchandises sur le territoire national est celui en vigueur au moment de la déclaration de la mise à la consommation. Cela vise no-tamment le régime particulier applicable aux envois postaux mis à la consommation qui eux ont pour caractère spécifique l’acquittement des droits de douane par le destinataire lors de la remise par les services postaux, alors que la TVA de la marchandise est acquit-tée directement lors de l’achat en ligne dans le cadre du commerce électronique.

847. En règle générale, la TVA est acquittée par le destinataire réel des biens sur la déclaration d’importation, mais la TVA est solidairement due par le déclarant en douane, la Poste, qui agit dans le cadre d’un mandat de représentation directe (⁶⁶⁷), selon l’article 293A CGI. Le taux de la TVA applicable aux importations est celui en vigueur au moment de la déclara-tion de la mise à la consommadéclara-tion.

848. Les autorités douanières sont compétentes pour recouvrer la TVA à l’importation en ap-plication de l’article 285 du code des douanes (⁶⁶⁸). La TVA à l’importation est perçue par les autorités douanières comme en matière de perception des droits de douane (⁶⁶⁹). No-nobstant les biens culturels, la plupart des biens exportés temporairement, pour réparation, transformation, adaptation, façon ou ouvraison, et ensuite réimportés sont soumis au paiement de la TVA sur la valeur des biens et services fournis par le prestataire (670).

667 V. CDC, article 5.

668 Article 285 code des douanes : « 1. L'administration des douanes est également chargée, sans préjudice du II de l'article 1695 du code général des impôts, de recouvrer ou de faire garantir la perception des taxes sur le chiffre d'affaires, des taxes intérieures prévues par la législation des contributions indirectes et de tous autres droits et taxes exigibles à l'importation ou à l'exportation. 2. S'il s'agit d'importations dépourvues de tout caractère commercial, l'administration des douanes peut perce-voir forfaitairement les taxes sur le chiffre d'affaires, les taxes intérieures et tous autres droits et taxes exigibles à l'importa-tion sur les marchandises faisant l'objet de petits envois adressés à des particuliers ou contenues dans les bagages personnels des voyageurs. - La taxe forfaitaire est recouvrée par le service des douanes suivant les mêmes règles, sous les mêmes garan-ties et les mêmes sanctions qu'en matière de droit de douane. - Les conditions d'application de ladite taxe, et notamment ses taux et son assiette, sont fixées par un arrêté du ministre de l'économie et des finances. 3. Conformément aux dispositions des articles L. 211-1 et suivants du code des ports maritimes, il peut être perçu dans les ports maritimes un droit de port en raison des opérations commerciales ou des séjours qui y sont effectués. 4. Les taxes et redevances composant le droit de port sont perçues comme en matière de douane ; les infractions sont constatées et punies, les poursuites sont effectuées et les instances sont instruites et jugées comme en matière de douane. -Les frais de perception et de procédure incombant à l'administration sont prélevés sur le produit des taxes et redevances dans les conditions fixées par arrêté du ministre du budget ».

669 CGI, article 1695 : « I. - La taxe sur la valeur ajoutée est perçue, à l'importation, comme en matière de douane. La taxe sur la valeur ajoutée exigible lors de la mise à la consommation des produits pétroliers visés au 1° du 1 de l'article 298 est perçue par la direction générale des douanes et droits indirects. Pour les transports qui sont désignés par décret, la perception est opérée lors du passage en douane et selon les règles, garanties et sanctions prévues en matière douanière. La taxe sur la valeur ajoutée due lors de la sortie de l'un des régimes mentionnés aux 1°, a du 2° et 7° du I de l'article 277 A ou lors du retrait de l'autorisation d'ouverture du régime fiscal suspensif mentionné au a du 2° du même I est perçue comme en matière de douane. II. - Par dérogation aux premier et dernier alinéas du I, les personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée établies sur le territoire de l'Union européenne et redevables de la taxe pour des opérations d'importation réalisées en France peuvent, sur option, porter le montant de la taxe constatée par l'administration des douanes sur la déclaration mentionnée à l'article 287, lorsqu'elles sont titulaires d'un agrément à la procédure simplifiée de dédouanement avec domiciliation unique instituée en application de l'article 76 du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire et des §s 2 et 3 de l'article 253 du règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d'application du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil établissant le code des douanes

com-munautaire. Les personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée non établies sur le territoire de l'Union européenne et redevables de la

taxe pour des opérations d'importation réalisées en France peuvent bénéficier de l'option mentionnée au premier alinéa du présent II lorsque le représentant en douane, au sens de l'article 5 du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, précité, auquel elles ont recours pour effectuer ces opérations a obtenu, pour leur compte, l'agrément à la procédure

simplifiée de dédouanement avec domiciliation unique. L'option prévue aux deux premiers alinéas du présent II prend effet le premier jour du mois suivant celui de la demande et

prend fin le 31 décembre de la troisième année suivante. Elle est renouvelable par tacite reconduction, par période de trois années civiles, sauf dénonciation formulée au moins deux mois avant l'expiration de chaque période ».

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2) Les exonérations du paiement de la TVA.

849. Pour rappel, les envois de marchandise adressés de particulier à particulier (comme les cadeaux et les échantillons) d’une valeur n’excédant pas 45 euros bénéficient des fran-chises douanières et fiscales, donc non assujettis au paiement de la TVA.

850. Cette exonération totale s’applique également aux petits paquets ou colis postaux d’une valeur n’excédant pas 150 euros, mais à hauteur seulement de 22 euros pour la TVA, et bien évidemment aux (ré) importations de biens culturels. Autrement dit, les envois de marchandises à caractère commercial d’une valeur n’excédant pas 22 euros sont exempts du paiement de la TVA à l’importation.

851. Ce régime d’exemption applicable aux envois postaux vus ci-dessus, renforce les tenta-tions de fraude, tant des professionnels que des acheteurs, consistant à sous-évaluer la va-leur déclarée de la marchandise afin d’éluder les droits de douanes ou bénéficier des exemptions prévues par les franchises douanières et fiscales.

852. En premier lieu, les marchandises importées dans le cadre des franchises fiscales de l’UE sont exonérées du paiement de la TVA (⁶⁷¹). Sont visés tous les envois considérés comme cadeaux adressés de particulier à particulier dans la limite quantitative de certains produits et dont la valeur déclarée de l’envoi ne peut être supérieure à 45 euros, ainsi que les EVN d’une valeur inférieur ou égale à 22 euros (150 euros pour les droits de douane). D’autres marchandises peuvent être acheminées par envoi postal et être exonérées du paiement de la TVA à l’importation en raison de leur spécificité comme les échantillons, catalogues, objet publicitaire non commercial, les biens adressés à des organismes à caractère chari-table ou philanthropique. En ce dernier cas l’importation de tels biens est subordonnée à la remise par les autorités douanières d’un agrément autorisant l’exonération au paiement de la TVA. Enfin, les envois de biens culturels, de matériels et de produits pharmaceutiques, de produits sanitaires et phytosanitaires, bénéficient également de franchise douanière en étant théoriquement exonérés du paiement des droits de douanes mais également de la TVA à l’importation.

853. L’ensemble des envois postaux importés, à l’exception des services postaux relevant du SPU, sont dorénavant soumis de plein droit à la TVA, sans possibilité d’exonération de-puis le 1er mars 2010. Depuis cette date, en théorie, même les envois postaux relevant du SPU devraient être soumis à la TVA car la Poste a perdu son statut d’organisme de droit public. Le législateur national pour assurer les missions de SPU a exonéré de la TVA les prestations de services et les livraisons de biens accessoires à ces prestations (à l’exception des transports de personnes et télécommunications) qui relèvent du SPU, ef-fectuées par le prestataire en France du SPU (⁶⁷²).

854. Cette exonération devrait être remise en cause car elle fonde une distorsion de traitement douanier non sur la nature de l’envoi mais sur l’opérateur désigné. Les opérateurs écono-miques proposant des prestations susceptibles d’entrer dans la définition du SPU ne peu-vent en pratique bénéficier de l’exonération (⁶⁷³).

671 Arrêté du 18 juin 2009, relatif au régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée afférent à certaines importations défi-nitives de biens (JORF du 24 juin 2009).

672 Article 17 de la Loi du 9 février 2010 n° 2010-123 relative à l'entreprise publique La Poste et aux activités postales. « Cette exonération est codifiée à l'article 261, 4-11° du CGI, ainsi qu'à l'article 20 de la loi du 2 juillet 1990 dans sa rédac-tion issue de l'article 15, 4° de la loi du 9 février 2010 précitée » (Navis fiscal, bulletin fiscal 4/10, n°315 : le service universel postal).

673 « (…) En vertu de l'article L 1 du Code des postes et télécommunications électroniques, qui transpose en droit français l'article 3 de la directive 97/67/CE telle que modifiée en dernier lieu par la directive 2008/6/CE précitée, le service univer-sel postal comprend des offres de services nationaux et transfrontières d'envois postaux d'un poids inférieur ou égal à 2

kilo-190

855. En second lieu, les marchandises exportées par des professionnels et des entreprises peu-vent être dans certaines conditions exonérées du paiement de la TVA. Les livraisons de marchandises ou autres produits expédiées ou transportées par le vendeur et pour son compte vers un pays tiers à l’UE, ainsi que les prestations directement liées à l’exportation sont exonérées de la TVA (⁶⁷⁴). Les livraisons réalisées par les assujettis à la TVA portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la TVA sous conditions dont l’inscription obligatoire des envois sur un registre déterminé par le fournisseur. Le four-nisseur devant conjointement établir pour chaque envoi une déclaration. Pour bénéficier de l’exonération les assujettis (ou l’intermédiaire en représentation directe agissant au nom et pour le compte d’autrui désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d’exportation) doivent présenter la déclaration d’exportation sous la forme de l’exemplaire n°3 du DAU ou à défaut tout autre document justificatif d’exportation (⁶⁷⁵).

856. Dans un souci d’alléger les formalités douanières à l’exportation, les autorités douanières admettent que pour les exportations par voie postale dont la valeur ne dépasse pas 2300 euros par envoi la preuve de l’exportation peut être établie par un simple récépissé d’expédition délivré et signé par les services postaux (⁶⁷⁶). Une simple facture commer-ciale peut suffire pour servir de preuve en lieu et place de la déclaration d’exportation (⁶⁷⁷). Il est impératif de présenter des justifications suffisantes selon la valeur de la mar-chandise exportée. La preuve de l’exportation doit être réelle et rapportée (⁶⁷⁸). En l’absence de justifications suffisantes rapportées l’exonération n’est pas accordée (679).