La retenue à la source

Le bénéfice de la société est imposé sur la déclaration et conformément aux dispositions de la loi concernant l’impôt sur les sociétés. Le bénéfice net après imposition peut être distribué aux actionnaires ou être transféré au quartier général. Evidemment, toutes ces opérations entraînent une imposition qui est réalisée par une retenue à la source.

Or, l’un des objectifs de « tax planning » ou de plannification fiscale internationale et l’objectif de constituer une holding est d’éviter la retenu à la source lorsque cette méthode est définitive383.

382

BAŞAK Levent, « Dar Mükellefiyete Tabi kurumlarca veya Yabancı Sermayeli Şirketlerce Türkiye’de Elde Edilen Kazanç ve/veya İratların Yurt Dışına Transferine Herhangi Bir Sınırlama Mevcut mudur? », Yaklaşım, Şubat 2005, p. 102.

383

Toutefois, l’imposition de la a distribution des bénéfices aux actionnaires étrangeres sont souvent réalisées par la retenue à la source. Ainsi, certaines règimes fiscaux proposent des exonérations. La différence des régimes fiscaux de la distribution des bénéfices peut poser le problème de double imposition ou la discrimination fiscale au sein de l’Union europeen.

Dans l’UE, la retenue à la source peut être évité par les sociétés par l’application des Directives ou par la modification des législations nationales d’après la jurisprudence de CJUE384. La Cour a plusierus jurisprudences importantes concernant la retenue à la source et la distributions des dividendes385. En effet, l’application de la retenue à l asource a devenu de plus en plus un question concernant la discrimination et la violation des libértés et droits au sens de la Traité de l’UE386. Les législations des pays européens ont revisées suite à la jurispridence de la CJUE pour éliminer la discrimination entre les résidentes et non-résidentes vis-à-vis la retenue à la source. Le prélèvement de l’impôt par la retenue à la source pose de problèmes vis-à-vis l’impôt sur le revenu ainsi que l’impôt sur les sociétés au sein de l’UE387. Le système concerné de retenue à la source était considéré constituer un restriction illégale à

384

La notion de retenue à la source n’est pas définie par ces Directives. C’est à Cour de justice à préciser le contenu de cette notion et il existe trois arrêts qui sont importantes et éclarissantes à ce sujet : CJCE 4 octobre 2001, aff. C-294/99 Athinaïki Zytophiia, CJCE 8 juillet 2002 aff. -375/98 Epson et CJCE 25 séptembre 2003 aff. C-58/01 Océ van der Grinten. L’arrêt Epson à élargi le champ d’application de l’interdiction de la rtenue à la source, ce n’est pas que l’impor sur le revenu qui est visé par la Directive ; l’arrêt Athinaïki Zytophiia précise les conditions nécessaires pour qu’une impositoin est considéré comme retenu à la source et l’arrêt Océ van der Grinten précise la portée de l’interdiction.

385

Par exemple, la CJCE a limité l'imposition des retenues à la source sur les distributions de dividendes entrants et sortants entre les Etats membres de la CE et des pays tiers dans sa décision Denkavit international aff- C 170/05 du 14 décembre 2006, la CJCE a jugé que constituait une entrave non-justifiée au principe de liberté d’établissement prévu par l’article 43, une législation nationale accordant un traitement fiscal différent à des dividendes distribuées par une filiale selon que le siège de la société mère est situé dans l’État de la société distributrice ou dans un autre État membre ; dans l’arrêt Verkooijen aff. C-35/98, l’actionnaire personne physique, M. Verkooijen s’était vu se refuser par l’administration fiscale de Pays-Bas d’une exonération de l’impôt sur le revenu pour des dividendes perçus d’une société établie dans un État-membre (la Belgique, dans le cas échéant) autre que le Pays-Bas et la cour a jugé la violation des principes fondamentaux comme la liberté de circulation des capitaux et la liberté d’établissement, ALTINDAG Selçuk, p. 104; Cette arrêt a eu des incidences importantes sur les systèmes fiscaux qui ont proposé des solutions contre la double imposition économique par la mèthode de l’imputation pour les dividendes payés aux résidentes mais non pas au non-résidents, notamment de l’avoir fiscal, HARRIS Peter, OLIVIER David, p. 294 ; CJCE 7 septembre 2004 aff. C-319/02 Mannien.

386

PONS Thierry, « The Denkavit Internationaal Case and Its Consequences », Europeen Taxation, May 2007, p.219 ; CJCE 12 juin 2003 aff. C-234/01 Gerritse et CJCE 19 janvier 2006, aff. C-265/04 Bouanich et CJCE 3 octobre 2006, aff. C-290/04 FKP Scorpio.

387

CJCE, 12 juin 2003, aff. C-234/01 Gerritse, CJCE, 3 octobre 2006 aff. C-290/04 FKP Scorpio, CJCE, 22 décembre 2008, aff. C-282/07, Truck Center SA, cet arrêt a validé le principe de percetion de retenue à la source (sur intérêts versés) entre sociétés d’un même groupe ; CJCE 18 juin 2009, aff. C-303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, dans cet arrêt la Cour a décidé qu’il n’y a pas lieu d’appliquer les principes de Directive mère-filiale parec que dans l’espèce, la forme de la société distributrice n’était pas visée par la Directive (SICAV luxembourgeoise) ; les deux arrêts Denkavit CJCE, 14 décembre 2006 aff. C-170/05 Denkavit international et Denkavit France et Amurta, CJCE 8 novembre 2007 aff. C-379/05 Amurta SPGS, ont comdanés la perception d’une retenue à la source sur dividendes versés à une société mère non-résidente dans le cadre de dàrective mère- filiale, MEIER Eric, TORLET Régis, « Le fabuleux destin des retenues à la source… », RDF n° 26, 25 juin 2009, p. 8.

la libre prestation de services mais un moyen légitime d’assurer le traitement fiscal du revenu pour l’imposition. La Cour de Justice, tout en respectant la pouvoir d’imposition des États ainsi que leurs mesures pour éviter la double imposition, s’attachait à déterminer s’il existe un traitement fiscal différent et discriminatoire entre un résident et non-résidente388.

Plusieurs systèmes fiscaux ont idéntifiés comme comporter des doutes concernant la compatibilité de retenue à la source avec le droit communautaire389. Ils sont invités à modifier leur système fiscal sous la direction de jusrisprudence de cour390. Par exemple, l’article 119 bis 2 de la CGI a été questionnée relative à sa compatibilité à la droit européenne par la CJUE391. Cette article avait prévu que les revenus distribués versés à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France supportent une retenue à la source, le taux de cette retenue étant fixe au 1 de l’article 187 du même Code. Suite à des modifications, la retenue à la source n’est pas appliqueé « aux organismes (de placement collectif constitués

sur le fondement d'un droit étranger) situés dans un Etat membre de l'Union européenne (ou dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (et qui satisfont aux deux conditions suivantes) ». Néanmoins, la Directive mère-filiale a elle-même subi plusieurs modifications mais le principe de prohibition de la retenue à la source est toujours conservé.

Les débats qui sont réalisés autour de la retenue à la source n’est trouvé guerre des incidences en Turquie. En ce qui concerne la retenue à la source appliqué aux distributions des dividends par les sociétés turques, les conditions de l’application de la retenue à la source dépendent si l’actionnaire est une personne physique ou une société de capitaux ; par conséquent, l’impôt

388

ibid, p. 9. 389

La CJCE a repondu plusieurs fois à la question concernant la retenue à la source, d’apres les dispositions de l’EStG en Allemagne: CJCE, 12 juin 2003, aff. C-234/01 Gerritse, CJCE, 3 octobre 2006 aff. C-290/04 FKP Scorpio ; La Commission a demandé à la Roumanie de modifier ses règles afin de se conformer au droit de l'Union, elle ne voit aucun motif valable d'imposer plus lourdement les revenus des particuliers établis dans un autre État de l'Union ou de l'EEE et estime que cette pratique est discriminatoire et constitue une restriction à la libre prestation de services et à la libre circulation des capitaux, telles qu'interprétées par la Cour de justice (affaires C-234/01 Gerritse, C-290/04 FKP Scorpio et C-345/04 Centro Equestre).

390

La Commission européenne a décidé de saisir la Cour de justice de l’Union européenne à l'encontre de l'Espagne afin de garantir la conformité de la législation espagnole relative à l’imposition des investissements dans les sociétés non résidentes avec le droit de l’Union. Dans l'ordre juridique espagnol, le traitement fiscal des dividendes de source étrangère (c’est-à-dire les dividendes versés par une société non résidente à une société espagnole) est moins favorable que celui appliqué aux dividendes de source domestique (qui sont distribués par des sociétés résidentes en Espagne). De ce fait, pour bénéficier de l'avantage fiscal, une société espagnole qui investit dans une société non résidente doit remplir davantage de conditions (par exemple, volume des recettes, niveau de participation des actionnaires) que si elle investit au niveau national. Dans d'autres cas, les avantages fiscaux sont accordés aux dividendes de source domestique, mais pas aux dividendes de source étrangère, alors Espagne a été invité à modifier sa reglementation fiscale, http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-14- 2130_en.htm;

391

sur le revenu (a) et l’impôt sur les sociétés (b) sont prélevés par la retenue à la source sur les dividendes.

a. La retenue à la source de l’impôt sur le revenu sur les dividendes distribués par les sociétés turques

L’imposition des dividendes peut varier selon que les actionnaires sont des personnes physiques ou morales ainsi qu’en fonction de leur qualité d’assujettissement d’après leur résidence.

La loi n° 5520 prévoit que les dividendes distribués aux personnes physiques dont l’assujettissent est illimité, et ceux qui ne sont pas passibles de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés et ceux qui sont exonérés de l’impôt sur le revenu sont soumis à une retenue à la source dans le cadre de l’article 94/6-b(i).

Les personnes physiques dont l’assujettissement est limité et les étrangers qui sont exonérés de l’impôt sur le revenu sont imposés d’après l’article 94/6-b(ii).

Les distributions effectuées par les holdings turques à leurs actionnaires non-résidents sont soumises à une retenue à la source.

La retenue à la source en question est déterminée par l’article 75 de la loi n° 193. Selon cet article, les dividendes provenant de toutes sortes de dividendes ou de tout intérêt ou d’autre paiement versé aux actionnaires dans le période de préparation sont soumis à une retenue à la source de 15 pour cent392.

De même, d’après la loi n° 193 qui règle l’imposition des personnes physiques, la moitié des dividendes provenant des sociétés résidentes est exonérée de l’impôt sur le revenu. L’article 22/2 de la loi n° 193 dispose que la retenue à la source de 15 pour cent est appliquée au montant exonéré et cette somme est déduite de l’impôt calculé dans la déclaration annuelle où les dividendes distribués l’ont fait figurer. Alors, la moitié du montant brut des dividendes

392

Le système fiscal turc prévoit en premier lieu, l’imposition de la société et puis l’imposition des ses produits distribués aux ses actionnaires. Donc, le bénéfice de la société est d’abord soumis à l’IS de 20 %, et puis les dividendes distribués aux actionnaires personnes physiques sont soumis à une retenu à la source de 15 % ; le bénéfice reçu par les personnes physiques sont ultérieurement imposés d’après leur déclaration de l’IR, ÖZEN Osman, « Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Bağlamında Dar Mükellef Kurum Kazancı Stopajı », Vergi Dünyası Dergisi, n° 370, Haziran 2012, p.144.

(sans la retenue à la source) provenant d’une société résidente à une personne physique est exonérée de l’impôt.

L’article 98 de la même loi ordonne que les contribuables qui effectuent de la retenue à la source sont tenus de les déclarer jusqu’à la soirée du 23e jour du mois prochain. Elle doit être versée jusqu’à la soirée du 26e jour du même mois. Toutefois, les personnes qui ne sont pas domiciliées en Turquie n’ont pas à faire figurer dans leur déclaration annuelle de revenus les capitaux mobiliers qu’elles ont encaissés.

b. La retenue à la source de l’impôt sur les sociétés sur les dividendes distribués par les sociétés turques

La loi n° 5520 traite la retenue à la source concernant les dividendes versés aux actionnaires passibles de l’impôt sur les sociétés et les conditions concernant son application. D’après l’article 30/3 de la loi, la retenue à la source applicable aux dividendes distribués aux actionnaires personnes morales non-résidentes est de 15 pour cent.

En outre, selon l’article 30/4 de la loi n° 5520, la retenue à la source ne peut excéder la moitié du taux prévu dans l’article 5/3 ; l’article disposant que les bénéfices exonérés de l’impôt sur les sociétés et les dividendes distribués par des sociétés prévus dans l’alinéa c) aux sociétés anonymes et sociétés à responsabilité limitées non-résidents et qui proviennent des bénéfices de participation qui sont conformes à l’alinéa b) de cet article. Ceci implique que, les bénéfices provenant de cession des participations étrangères et la distribution des bénéfices de participations étrangères provenant des sociétés prévus sont soumis à une retenue à la source de 7,5 pour cent au maximum393.

Lorsque l’actionnaire non-résident de la holding dispose d’un établissement stable en Turquie, et que les dividendes sont encaissés par cet établissement stable, les dividendes doivent être compris dans le résultat imposable de l’établissement turc et ne doivent pas être soumis à la retenue à la source. Ce montant ne peut être imposable quand il est transféré à la société actionnaire étrangère et le taux de retenue à la source ne peut pas dépasser de 7,5 pour cent comme cela a été indiqué plus haut.

393

ÖZTÜRK Bünyamin, ÖĞREDİK Güray, Sermaye Şirketlerinde Kurumlar Vergisi ve Kâr Dağıtımı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2008, p. 287.

La société est tenue de déclarer la retenue à la source jusqu’à la soirée du 20e jour qui suit la période de l’imposition conformément à l’article 15/5 de la loi n° 5520 et doit la verser jusqu’à la soirée du 26e jour d’après l’article 21 de la même loi.

Les dividendes incorporés au capital ne sont pas soumis à la retenue à la source lorsque cette opération ne constitue pas une distribution394.

En effet, le niveau de la retenue à la source et les conditions de son application dépendent de l’existence d’une convention fiscale entre la Turquie et le pays de résidence de l’actionnaire. La distribution est soumise à la retenue à la source sans prendre en considération si le bénéfice est exonéré ou non395.

Il est admis qu’un bon régime de société holding est celui dans lequel il n’y a pas de retenue à la source sur les distributions effectuées à des non-résidentes396. Dans ce cas là, l’exonération de retenue à la source n’est pas fondée sur une convention fiscale, mais elle résulte tout simplement d’une mesure intérieure397.

394

KARYAĞDI Nazmi, Tüm Yönleriyle Kâr Dağıtımı, Ankara, Oluş Yayıncılık, 2008, p. 412; CJCE, 4e chambre, 26 juin 2008, aff. C-284/06, Finanzamt Hamburg-Am Tierpark c/Burda GmbH, dans ce cas, un impôt avait perçu au niveau de la filiale à l’occasion de la distribution d’un bénéfice, de sorte que le cour de justice national allemande se démanderait si cette impôt pouvait être considéré comme une retenue à la source interdite au sens de la Directive mère-filiale. En effet, les bénéfices distribués par une société à une autre société qui détient une participation minimale dans son capital sont exemptés de retenue à la source en vertu de l’article 5 de la Directive. La Directive ne défini pas la notion de retenue à la source. Mais la jurisprudence de la Cour constate que toute imposition sur les revenus perçus dans l’État dans lequel les dividendes sont distribués et dont le fait générateur est le versement des dividendes ou de tout autre rendement, lorsque l’assiette de cet impôt est le rendement desdits titres et que l’assujetti est le détenteur des titres constitue une retenue à la source. La jurisprudence de la Cour implique trois conditions qui doivent être cumulativement remplies, qui concernent l’assiette de l’impôt, son fait générateur et le contribuable (le détenteur des titres). Dans le cas d’affaire Burda, la question concernait à savoir si la disposition nationale allemande qui prévoit, en cas de distribution des bénéfices d’une société à sa mère, l’imposition des revenus et des accroisements d’actifs de la filiale qui n’aurait pas été imposés si cette dernièreles avait thésaurisés au lieu de les distribuer à la société mère, constitue une retenue à la source au sens de l’article 5 de la directive mère-filiale. En l’espèce, l’impôt en questin ne frappait pas la société détenteur des titres (la mère) alors la troisième condition prévue par la Directive n’était pa remplie ; voire aussi CJCE 4 oct. 2001, aff. C-249/99 Athinaïki Zythopiia, RDF n° 37, 11 septembre 2008, p. 8.

395

KARYAĞDI Nazmi, op.cit., p. 412. 396

BARDET Henri, CHARVERIAT Anne, BEETSCHEN Arienne, GOUTHIERE Bruno, Les Holdings: Guide Juridique et Fiscal, 4e éd., Levallois, éd. Francis Lefbvre, 2007, p. 418. C’est la situation des holdings luxembourgeoises au sens de la loi de 1929 et des ETVE espagnoles, les dividendes sont exonérés de retenue à la source lorsqu’elles reviennent à des non-résidentes. Il faut encore noter que le système des ETVE a été jugé incompatible avec le droit communautaire.

397

Compte tenu de l’existence des conventions fiscales, ces retenues sont toutefois plafonées à 15 pour cent du montant brut des dividendes dans le cadre de la convention franco-turque, si le bénéficiaire effectif est une société avec un seuil de participation de 10 pour cent. Dans tous les autres cas, le plafond de l’impôt est de 20 pour cent. Les dividendes payés par la holding qui est résidente d’un État contractant à un résident de l’autre État sont imposables dans cet autre État.

En revanche, les distributions effectuées par des holdings ne bénéficient pas d’exonération de retenue à la source en droit interne.

Dans le cadre de jurisprudence européene qui est mentionné au plus haut, la législation turque doit être révisé pour être compatible avec les principes européennes. La Directive « mère- filiale » prévoit une interdiction à la retenue à la source sur les bénéfices distribués de la société participée dans son article 5. D’apres cet article, les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère sont exonérés de retenue à la source398.