L’imposition du résultat

L’impôt dû par une société est calculé par l’application du taux d’imposition au résultat imposable qui compose l’assiette de l’impôt (a). Pourtant pour le paiement de l’impôt il faut respecter la procédure de déclaration qui permet de calculer et contrôler l’impôt dû (b). L’impôt ainsi calculé et déclaré est ensuite payé d’après les modes et dates prévus par la législation (c).

a. L’assiette et le taux

L’assiette de l’impôt sur les sociétés est le montant servant de base au calcul de l’impôt.

Le bénéfice imposable est calculé en fonction d’un ensemble de règles différentes qui se trouvent dans la loi sur l’impôt sur les sociétés ainsi que la loi concernant l’impôt sur le revenu parce que les principes concernant le bénéfice des sociétés sont les mêmes que ceux relatifs aux bénéfices commerciaux.

223

Le montant de l’impôt dû est obtenu par multiplication de l’assiette par le taux de l’impôt.

La loi concernant l’impôt sur les sociétés est modifiée en 2006, comme mentionné précédemment. La concurrence fiscale conduit la Turquie à abaisser le taux afin qu’elle puisse rester compétitive vis-à-vis de certains États membres de l’Union européenne224 selon les termes de premier ministre turc M. Tayyip Erdoğan225.

Ainsi, la nouvelle loi n° 5520 a réduit le taux de l’impôt sur les sociétés qui était de 30 % jusqu’à 2006. Cependant, il existe une retenue à la source de 15 % pour les dividendes versés aux particuliers et aux sociétés non-résidentes226.

Le conseil des ministres a la faculté de modifier le taux. Il faut noter que les dividendes versés aux entités qui sont résidentes et aux succursales des entités non-résidentes ne sont pas soumis à la retenue à la source.

En ce qui concerne les dividendes distribués aux résidents d’un pays avec lequel la Turquie a signé une convention contre la double imposition, le taux de la retenue à la source va être déterminé d’après la convention.

Les sociétés doivent payer l’IS en avance sur leurs bénéfices en quatre acomptes pendant toute l’année, lorsque l’impôt est payé selon un système d’acomptes provisionnels qui fait l’objet de régularisations lorsque les résultats de l’exercice sont établis à la fin de l’année. Le taux d’impôt provisionnel est aussi de 20 pour cent.

b. La déclaration et le calcul

L’impôt doit être déclaré jusqu’à la fin de chaque exercice comptable dans un délai de quatre mois et vingt-cinq jours, à compter de la clôture de celui-ci227. Cette déclaration doit comporter le résultat, soit bénéfice soit déficit, ainsi que les éléments permettant la

224

MELOT Nicolas, « Fiscalité et Multinationales : Les groupes de sociétés, ces enfants terribles », in mél. COZIAN, Litec, 2009, p. 565

225

CAMLICA M., Turkey slashes corporate tax rates to increase competitiveness with EU countries, 2005, WTD 230-3 cité par MELOT Nicolas, « Fiscalité et Multinationales : Les groupes de sociétés, ces enfants terribles », in. mél. COZIAN, Litec, 2009, pp. 553-593, p. 565.

226

Donc, la charge réelle de l’impôt sur les bénéfices d’une société qui distribue des dividendes à ses actionnaires particuliers ou étrangers est de 32 pour cent.

227

Le projet de loi de l’impôt sur le revenu prévoit dans son article 70 que la déclaration sera deposée dans un déali de trois mois et vingt jours à compter de la clôture de l’exercice.

détermination de celui-ci, comme prévu par le ministère des Finances. Cette déclaration s'impose à toutes les sociétés assujetties, quelle que soit l'importance de leur chiffre d'affaires.

Bien que la déclaration annuelle soit le principe, certains revenus réalisés en Turquie par les sociétés sont imposés à la source. Si une retenue à la source est opérée sur les revenus des sociétés étrangères, elle peut être déduite du résultat social sur la déclaration afin d’éviter la double imposition. Cette option est réglementée par l’article 34 de la loi n° 5520.

L’impôt déclaré est normalement prêt à être versé. L’article 14 dispose que le paiement de l’impôt doit être effectué jusqu’à la fin du même mois.

c. Le paiement

L’impôt sur les sociétés doit être calculé par la société elle-même. L’impôt est payé jusqu’à la fin du mois où la déclaration est déposée. Puisque l’article 14 dispose que la déclaration de l’impôt sur les sociétés est déposé entre le premier et le 25e jour du quatrième mois qui suit la clôture de l’exercice, le paiement doit être effectué jusqu’à la fin de ce mois.

Cependant, l’article 32 de loi n° 5520 dispose que le versement provisionnel prévu par la loi concernant l’impôt sur le revenu est valable aussi pour l’impôt sur les sociétés. En conséquence, l’impôt sur les sociétés est payé par les acomptes provisionnels.

D’après la loi n° 193, à la fin de chaque trimestre, la société doit verser en quatre acomptes provisionnels, c’est-à-dire en acompte trimestriel, l’impôt provisionnel calculé sur la base de l’impôt payé au titre de l’exercice précédent.

Puis, à la fin de l’exercice la société établit la déclaration des résultats de l’exercice et elle procède à la liquidation de l’impôt concerné. Le taux de l’impôt sur les sociétés est appliqué au résultat net de l’exercice et le montant ainsi calculé est comparé au montant des acomptes déjà versés au titre de l’exercice. Si l’impôt dû est supérieur au montant des acomptes déjà versés, la différence est versée dans le délai légal prévu.

Par contre, si l’impôt dû est inférieur ou en d’autres termes la liquidation de l’impôt fait apparaître un excédent de versement, la société peut demander l’imputation sur les acomptes de l’exercice suivant. Si le montant excédent n’est pas attendu jusqu’à la fin des acomptes

suivants, la société peut demander à l’administration l’imputation de l’excédent de versement, aux termes de l’article 120 bis de la loi n° 193.

§2. Les règles concernant la fiscalité internationale

Les relations économiques internationales ont toujours eu de l’importance mais de nos jours celle-ci a non seulement connu un développement mais aussi un déploiement remarquable. Les multiples activités exercées par de vastes groupes internationaux ont caractérisé la mondialisation économique : les échanges mondiaux de biens et de services sont aujourd’hui constitués par des échanges intragroupes228 dans une proportion de l’ordre des deux tiers. Ce développement des relations commerciales suscite des problèmes ainsi que la nécessité de les résoudre. En effet, les États cherchent à imposer les personnes et les revenus d’après leur législation fiscale mais la superposition de souverainetés fiscales concernant les relations internationales fait naître le problème de double imposition, voire de multiples impositions et de non-imposition229. Afin de surmonter cet obstacle devant les échanges internationaux et les activités des groupes internationaux, les États cherchent des solutions pour éviter le phénomène de double imposition.

Le phénomène de double imposition qui concerne les transactions économiques entre les différents pays est très important. L’investissement étranger, l’implantation des sociétés à l’étranger et les filiales étrangères des sociétés holdings ont construits des liens économiques et financiers avec plusieurs États et ces liens impliquent que certaines personnes ont des bénéfices dans plusieurs pays230. Les bénéfices font donc naturellement l’objet de l’imposition. Ici, la question de double imposition juridique se pose, une question hautement sensible lorsqu’elle est liée à la souveraineté fiscale des États et peut avoir des incidences même sur les relations entre les États231.

En effet, l’imposition est un domaine où un État peut utiliser sa souveraineté sans la moindre restriction. Par contre, quant aux transactions économiques internationales, le principe de souveraineté peut avoir des effets néfastes au niveau des personnes et du développement des

228

CASTAGNEDE Bernard, La Politique Fiscale, Bibliographie Thématique « Que Sais-Je ? », PUF, 1er édition, 2008, Paris, p. 105.

229

LAMORLETTE Thierry, RASSAT Patrick, Stratégie Fiscale Internationale, 1997, Paris, Maxima, p. 18. 230

SARAÇ Özgür, Küresel Vergi Rekabeti ve Ulusal Vergi Politikaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2006, p.88.

231

TUNCER Selahattin, « Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Türkiye », Vergi Dünyası Dergisi, Yemmuz 2007, n° 311, http://vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=4727 [consulté le 01.07.2012].

relations économiques internationales si les personnes paient l’impôt dans les deux différents pays. Il s’agit du phénomène de la double imposition internationale232 laquelle constitue un fardeau fiscal plus lourd pour le contribuable que s’il avait été le contribuable d’un seul pays.

La double imposition internationale peut se poser de deux manières. La première est appelée « économique » et c’est le cas où l’imposition du revenu d’un contribuable dans un État fait double emploi avec l’imposition du revenu d’un contribuable lié au premier dans un autre État. C’est un problème qui frappe surtout les bénéfices entre sociétés d’un même groupe233.

Toutefois, la double imposition économique, qui désigne l’application à une même matière imposable d’impôts successifs atteignant des contribuables distincts et qui n’ont pas nécessairement un aspect international234, n’est pas toujours considérée comme un problème qui mérite d’être réglé par la législation interne ou internationale. Si ses effets néfastes sur la circulation internationale du capital235 augmentent, le comité des affaires fiscales de l’OCDE propose aux pays de faire des négociations bilatérales236.

En revanche, la double imposition « juridique » est l’application d’impôts comparables au même contribuable pour le même fait générateur et pour des périodes identiques237.

La double imposition juridique se produit, en général, au niveau des relations internationales, où les mêmes bénéfices sont imposés dans différentes États en raison du même revenu238. La double imposition juridique internationale peut s’imposer dans différentes cas239.

232

Le même objet fiscal et le même contribuable sont imposés plus d’une fois par différents États, d’après le souveraineté fiscale de chacun d’eux, YALTI SOYDAN Billur, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, İstanbul, Beta Yayınları, 1995, p. 2-3 ; La double imposition internationale est constituée lorsqu’un même contribuable se trouve atteint, au titre d’une même base imposable et d’une même période, par des impôts de nature comparable appliqués par deux ou plusieurs États, dans des conditions telles que la charge fiscale globale qu’il supporte s’avère supérieure à celle qui résulterait de l’intervention, dans des conditions de droit commun, d’un seul pouvoir fiscal, CASTAGNEDE Bernard, Précis de fiscalité internationale, 3e édition, Paris, PUF, 2010, p. 8. 233

YALTI SOYDAN Billur, (Uluslararası Vergi Anlaşmaları), op.cit., p. 10. 234

CASTAGNEDE Bernard, op.cit., p. 8 ; cette phénomene peut se présenter dans la situation où un actionnaire qui paie l’impôt sur le revenu reçoit un dividende distribué par une société soumise à l’impôt sur le sociétés, GUTMANN Daniel, Droit Fiscal des Affaires, 4e édition LGDJ, Paris 2013, p. 47.

235

YALTI SOYDAN Billur, (Uluslararası Vergi Anlaşmaları), op.cit., p. 11. 236

OECD, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Paris, OCDE, 2010, comment. sur les art. 23A et 23 B concernant les méthodes pour éliminer les doubles impositions, p. 329.

237

D’après la modèle de convention d’OCDE, on parle de double imposition juridique dans le cas où une même personne est imposable au titre d’un même revenu par plus d’un État, OECD (2013), Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2010 (Version complète), OECD Publishing., comment. sur les art. 23A et 23B concernant les méthodes pour éliminer les doubles impositions, p. 329.

238

La définition de l’OCDE est reconnue par tous les systèmes fiscaux et elle est aussi adoptée par le modèle des NU ; cette dernière est plus adaptée pour le pays en vue de développement, YALTI SOYDAN Billur,

Les États préfèrent régler ce problème par leur législation interne. Toutefois, les lois internes de chaque pays ne permettent pas toujours d’éviter le problème mais, au contraire, peut être sa raison d’être. En conséquence, cette mesure unilatérale ne suffit toujours pas. Alors, la mise en place d’autres mesures pour éviter les effets négatifs de double imposition (ainsi que l’évasion fiscale et la concurrence fiscale dommageable) peut limiter la compétence fiscale de chaque pays. Il s’agit de conclure des conventions bilatérales contre la double imposition.

Les conventions fiscales concernant le revenu et la fortune ont précisément pour objectif d’éviter cette double imposition. Afin de supprimer ces obstacles, les pays conclurent des conventions contre la double imposition d’après certains modèles évalués par des organisations supra nationales.

L’Organisation de Coopération et Développement Économique (OCDE) et les Nations Unies (NU) interviennent en ce domaine et recommandent à cet effet la conclusion de conventions fiscales bilatérales sur un modèle prédéfini permettant l’harmonisation des législations nationales sur la base de principes, définitions, de règles et de méthodes uniformes. Ces conventions visent ainsi non seulement à anticiper les risques de double imposition mais également à la prévention des fraudes fiscales tout en assurant la non-discrimination des contribuables concernés.

La Turquie a pris des mesures contre le phénomène de double imposition d’après le schéma précédemment décrit. En premier lieu, il existe des normes dans sa législation interne contre ce problème. Elles ont pour but de limiter l’imposition des revenus de source étrangère par les dispositions de la loi de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés afin d’éviter la double imposition des revenus de sources étrangères. Il s’agit de deux méthodes qui (Uluslararası Vergi Anlaşmaları), op.cit., p. 4 ; GÜNGÖR A. Feridun, « Uluslararası Hukuksal Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi ve Türkiye Uygulaması », Vergi Dünyası Dergisi, Haziran 1997, n°190 http://vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=1638 [consulté le 01.07.2012]; SARAÇ Özgür, Küresel Vergi Rekabeti ve Ulusal Vergi Politikaları, Ankara, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2006, p. 87.

239

D’après le modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l’OCDE, la double imposition juridique internationale se pose dans trois cas :

a. lorsque chaque État contractant assujettit la même personne à l’impôt pour son revenu et sa fortune totaux (assujettissement fiscal intégral concurrent) ;

b. lorsqu’une personne est un résident d’un État contactant et que les deux États imposent ces revenus ou cette fortune ;

c. lorsque chaque État contractant assujettit la même personne qui n’est pas un résident d’un État contractant ou pour de la fortune qu’elle y possède ; ce peut être le cas par exemple lorsqu’un non-résident a un établissement stable dans un État contractant par l’intermédiaire desquels il tire des revenus ou possède de la fortune dans l’autre État contractant (assujettissement fiscal partiel concurrent) ; OECD (2013), Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2010 (Version complète), OECD Publishing., p. 329.

permettent aux États d’éliminer la double imposition. Ce sont, respectivement, les méthodes d’imputation et d’exemption.

Il faut examiner de plus prêt les deux régimes d’imposition en fonction de l’existence ou de l’absence d’une convention fiscale entre la Turquie et l’autre État de résidence ou de la source.

Il est évident que les conventions internationales prévalent sur les règles internes qui ont pour but d’éliminer la double imposition. Cependant, les règles internes existent dans la législation fiscale turque (A) mais lorsque ces règles ne suffisent pas toujours à atteindre à ce but, la Turquie a conclu plusieurs conventions internationales (B).