L’élimination de la double imposition et la prévention de la fraude fiscale

Les règles d’attribution du pouvoir d’imposition posées par une convention fiscale autorisant les deux États à appliquer une imposition à un même revenu, il est nécessaire de compléter le dispositif conventionnel par la fixation de moyens permettant l’élimination de la double imposition.

De l’autre côté, le phénomène de double imposition qu’on veut éviter pour ses effets néfastes sur le commerce international n’est pas le seul à faire perdre aux Etats leurs recettes fiscales. La fraude fiscale, qui a la même conséquence sur la trésorerie des États, est un autre phénomène contre lequel on lutte par le moyen des conventions fiscales.

Alors, les conventions fiscales ont pour but de surmonter ces deux problèmes de la fiscalité internationale. Ce sont la double imposition et la fraude fiscale. En conséquence il paraît nécessaire de traiter les méthodes prévues pour éliminer la double imposition (a) et pour la prévention de la fraude fiscale (b).

a. Les méthodes prévues afin d’éliminer la double imposition

Le modèle de convention de l’OCDE propose deux méthodes d’élimination de la double imposition dans l’État de résidence. Ces sont les méthodes de l’exemption prévue par l’article 23 A et de l’imputation prévue par l’article 23 B.

La différence fondamentale entre les méthodes de l’exemption et de l’imputation consiste en ce que la méthode de l’exemption tient compte du revenu alors que la méthode de l’imputation considère l’impôt291.

290

ÜZELTÜRK Hakan, « The Impact of the UN and OECD Model Tax Conventions on Turkish Tax Treaties », InterTax Volume 39, 8/9, 2011, p. 444.

291

i. La méthode d’exemption

Cette méthode prévoit que l’État de résidence du contribuable renonce à imposer les revenus pour lesquels la convention reconnaît un droit d’imposition à l’État de la source.

Ce principe peut être appliqué suivant deux variantes principales :

a) L’exemption intégrale

Le revenu imposable dans l’État de source n’est en aucune façon, prise en compte par l’État de résidence aux fins de son impôt ; l’État de résidence n’est donc pas en droit de prendre en considération le revenu ainsi exempté, lorsqu’il n’y a pas d’impôt à percevoir sur le reste du revenu. En d’autres termes, l’Etat de résidence n’impose pas les revenus concernés et il ne les considère même pas dans le calcul de l’impôt dû au titre des revenus non exemptés.

b) L’exemption avec taux effectif

Le revenu imposable dans l’État de source n’est pas imposé par l’État de résidence, mais il conserve le droit de prendre en compte l’existence de ce revenu lorsqu’il détermine le taux d’imposition applicable aux revenus non exemptés. Cela permet l’application des impôts progressifs sur le revenu292. L’impôt est premièrement calculé sur la base des revenus d’ensemble, incluant des revenus exemptés de source étrangère, d’après le barème progressif du droit commun. Puis, le montant d’impôt effectivement dû et calculé en appliquant à l’impôt qui est dégagé en premier calcul, le rapport existant entre les revenus non exemptés et l’ensemble des revenus293.

ii. La méthode d’imputation

Dans cette méthode, l’État de résidence accorde au contribuable une déduction fiscale au titre de l’impôt payé dans l’État de la source. Cette méthode dite d’imputation peut être appliquée suivant deux variantes principales :

a) L’imputation intégrale

292

CASTAGNEDE Bernard, op.cit., p. 383 293

L’État de résidence accorde une déduction correspondant un montant total de l’impôt effectivement payé dans l’autre État sur des revenus imposables dans cet État.

b) L’imputation ordinaire

La déduction accordée par l’État de résidence au titre de l’impôt payé dans l’autre État est limitée à la fraction de son propre impôt qui correspond aux revenus imposables dans l’autre État.

Cette variante limite le risque de perte de recettes afférentes à la fixation d’un taux élevé de prélèvement. Mais elle peut laisser subsister des éléments de double imposition, dans la mesure où l’impôt prélevé par l’État de la source est supérieur.

La méthode de l’imputation est principalement utilisée en vue de l’élimination de la double imposition en matière de dividendes, d’intérêts, ou de redevances et elle peut offrir des inconvénients pour les États soucieux d’attirer le capital étranger par des concessions fiscales294.

iii. L’application des méthodes de l’élimination de double imposition par la Turquie

Les États qui concluent des conventions de modèle d’OCDE choisissent soit la première méthode soit la seconde. Le modèle OCDE donne la liberté de choix aux États tout en limitant les méthodes utilisables sur chaque principe directeur295. Donc, il ne reste que deux méthodes à choisir : l’exemption avec progressivité prévue par l’article 23A et l’imputation ordinaire prévue par l’article 23 B.

Lorsque les deux États contractants adoptent la même méthode, il suffira d’insérer dans la convention l’article correspondant. En revanche, il est tout à fait possible pour les États contractants de choisir différentes méthodes. Dans ce cas-là, les deux articles pourront être fusionnés en un seul et il faudra mentionner le nom de l’État en cause dans la partie de l’article correspondant à la méthode qu’il a adopté296.

294

CASTAGNED Bernard, Précis de fiscalité internationale, 3e éd., Paris, PUF, 2010 p. 384. 295

OCDE (2012), Modèle de Convention, p. 275. 296

Il est aussi possible que les deux États optent pour une combinaison des deux méthodes. Une telle combinaison est nécessaire si l’État de résidence adopte d’une manière générale la méthode de l’exemption, dans le cas des revenus qui peuvent être assujettis à un impôt limité dans l’État de source en vertu des articles 10 et 11. L’article 23 A prévoit à son paragraphe 2 une imputation pour l’impôt limité perçu dans l’État de source. De plus les États qui adoptent d’une manière générale la méthode de l’exemption peuvent souhaiter exclure de cette exemption certains éléments de revenu et leur appliquer la méthode de l’imputation. Dans ce cas. Le texte du paragraphe 2 de l’article 23 A pourrait être modifié afin d’inclure ces éléments de revenu297. Ce paragraphe peut être modifié si un État pratiquant d’une manière générale la méthode de l’exemption ne veut pas appliquer à des éléments de revenus qui bénéficient d’une traitement fiscal préférentiel dans l’autre État en raison d’une mesure introduite par cet État après la date de la signature de la Convention298.

Ces deux articles sont conçus d’une manière générale et ne donnent pas de règles détaillées concernant le calcul de l’exemption ou l’imputation, ceci étant laissé à la législation interne et à la pratique applicables. Il est admis que les États sont libres à demeurer dans leurs négations bilatérales concernant tout problème particulier299.

Les conventions de double imposition signées par la Turquie ont plutôt adopté la méthode d’exemption, mais la Turquie fait appel aussi à la méthode de l’imputation dans une certaine partie de ses conventions300.

297

Ibidem. 298

supra, p. 276. Afin de prendre en compte ces éléments de revenus, le paragraphe pourrait être modifié comme suit :

« 2. Lorsqu’un résident d’un État contractant perçoit un élément de revenu qui

a) conformément aux dispositions des articles 10 et 11, est imposable dans l’autre État contractant, ou b) conformément aux dispositions de la présente Convention, est imposable dans l’autre État contractant, mais bénéficie d’un régime fiscal préférentiel dans cet État en raison d’une mesure fiscale

(i) introduite dans l’autre État contractant après la date de signature de la présente Convention, et

(ii) à l’égard de laquelle cet État a avisé les autorités compétentes de l’autre État, avant que cet élément de revenu n’ait été perçu et après consultation avec cet État, que ce paragraphe devait s’appliquer

le premier État s’accorde, sur l’impôt qu’il perçoit sur les revenus de ce résident, une déduction d’un montant égal à l’impôt payé dans cet autre État. Cette déduction ne peut toutefois excéder la fraction de l’impôt calculé avant déduction, correspondant à cet élément de revenu tiré de cet autre État. »

299

supra p. 276. 300

La Convention fiscale entre le Luxembourg et la Turquie du 09.06.2003. L’admistration estime l’application de son article 23-B aux impôts payés au Luxembourg. Ledit article est comme le suit :

“…(b) Where a resident of Luxembourg derives income which, in accordance with the provisions of Articles 10, 11, 12 and 17 may be taxed in Turkey, Luxembourg shall allow as a deduction from the income tax on individuals (corporation tax) of that resident an amount equal to the tax paid in Turkey. Such deduction shall not, however, exceed that part of the tax, as computed before the deduction is given, which is attributable to such items of income derived from Turkey.”; T.C. Gelir Idaresi Başkanliği Büyük Mükellefler Vergi Dairesi

Les conventions où la méthode d’exemption est appliquée, la méthode de l’imputation est aussi mise en œuvre pour certains revenus tels que les dividendes, intérêts, redevances, tantièmes et certains autres revenus301. Par ailleurs, les conventions entre la Turquie et la plupart des pays sont conformes au modèle de l'OCDE en promulguant l'application de la méthode d’imputation (crédit d'impôt) ordinaire pour les intérêts302 , et la méthode de l’exemption pour les dividendes303.

En plus, dans certaines des conventions fiscales de la Turquie, il existe un mécanisme de crédit d'impôt fictif , qui est inclus dans l'article relatif à l'élimination de la double imposition304. Le crédit d' impôt fictif est une forme particulière d'allégement fiscal conçu pour les investisseurs étrangers dans les conventions fiscales où la Turquie accorde des incitations fiscales pour encourager les investissements étrangers. Le pays de résidence peut donner un crédit sur son propre impôt, de l'impôt que la société aurait payé en Turquie si celle-ci n'avait pas accordé incitations à l'investissement. Le but de l'allégement d'impôt fictif est la prévention de l’imposition des revenus générés en Turquie dans le pays de résidence en vue d'encourager l'investissement étranger. Les crédits d'impôt fictif ne sont évidemment pas nécessaires si le pays de résidence des investisseurs étrangers utilise la méthode de l'exonération pour les revenus concernés305.

b. La prévention de la fraude fiscale

La fraude fiscale, qui est une des raisons les plus importantes de l’érosion des bases fiscales est une phénome qu’on lutte globalement. En ce qui concerne un groupe international, il constate chaque année, un résultat au titre de son activité globale, et ainsi il doit répondre d’obligations fiscales à l’égard d’une multiplicité d’États, tous ceux sur le territoire desquels s’exerce une part de son activité. Chacun de ces États, est fondé à prétendre imposer une part

Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü Mart/2012, Vergi Dünyası Dergisi, n° 369, Mayıs 2012 http://vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=7598 , [consulté le14.07.2013].

301

On peut énumérer parmi ces conventions signées avec l’Autriche, l’Allemande, la Belgique, la Norvège, les Pays-Bas, la Suède.

302

La France , le Royaume Uni, le Luxembourg , l’Italie , l’Espagne , les Etats-Unis 303

L'Espagne , le Portugais et les Pays-Bas 304

ÜZELTÜRK Hakan, « The Impact of the UN and OECD Model Tax Conventions on Turkish Tax Treaties », V. 39 InterTax 8/9, 2011, p. 446.

305

du bénéfice global du groupe, une question centrale étant alors celle de la juste répartition du droit d’imposer de celui-ci306.

Certaines opérations entre les sociétés liées sont susceptibles d’être reconnues comme des opérations qui cause l’érosion fiscale (i) et l’une des méthodes les plus utilisés pour lutter contre l’abus de droit des opérations entre les sociétés liées sont les conventions fiscales (ii).

i. Les opérations entre les sociétés liées

Les groupes procèdent nécessairement à des échanges des biens et de services entre les entités qui les constituent. Conclus entre des personnes juridiques distinctes, ces échanges intragroupes prennent appui sur des contrats internationaux, dans lesquels des biens ou services sont facturés à des prix qui ne sont pas déterminés par le marché mais décidés par le groupe. La libre fixation de tels prix de transfert peut favoriser la localisation du bénéfice dans les États ou territoires à fiscalité avantageuse, ou plus généralement la conduite d’une politique d’égalisation des résultats taxables visant à éviter la constitution de bénéfices trop élevés dans un État, ou de déficits trop prononcés dans un autre307. Il est aisé de concevoir, ainsi une réduction du bénéfice imposable d’une filiale dans le pays où elle est en charge de commercialiser les produits fabriqués par une société du même groupe implantée dans une autre pays, à travers des achats à celle-ci à des prix majorés : pour un prix de revente dicté par le marché, la majoration du prix d’achat réduit nécessairement le bénéfice taxable, pour partie transféré vers le pays de résidence de la société opérationnelle308.

Dans leur quête du résultat taxable de l’entreprise dépendante d’un groupe comparable à celui qui serait réalisé par une entreprise autonome, les États s’accordent sur un principe dit de

pleine concurrence, selon lequel les échanges de biens ou services entre les diverses entités

d’un même groupe doivent s’opérer à des prix qui seraient ceux pratiqués, pour les mêmes opérations, entre des sociétés indépendantes sur marché libre. Le contrôle fiscal, les obligations faites aux entreprises dépendantes de constituer une documentation permettant de justifier leurs prix de transfert, sont autant de moyens d’assurer le respect de ce principe par les groupes. Mais leur efficacité reste limitée. Leur mise en œuvre alourdit en outre la gestion des entreprises, et les expose à la double imposition résultant du redressement d’un prix de

306

CASTAGNEDE Bernard, op.cit. p.106. 307

Ibidem. 308

transfert effectué par l’administration d’un État lorsqu’il n’est pas compensé par une correction symétrique dans l’État de résidence de l’entreprise partenaire. La croissance régulière de la part des groupes dans le marché mondial réduit en outre les dimensions du marché libre et, par là, les possibilités d’identification du prix « de pleine concurrence »309.

Le système actuel de répartition entre les États du droit d’imposer le profit mondial des groupes multinationaux s’avère ainsi hasardeux. Il est inégalitaire, les administrations de nombreux pays en développement ne disposent pas de moyens de contrôler avec efficacité les pratiques des groupes310. On pourrait se permettre de dire que c’est le cas en Turquie. Il est aussi possible de parler d’un certain nationalisme du juge fiscal qui se met au service de la République et qui se méfie des groupes internationaux.

Alors, une rationalisation du mode de partage entre les États du droit d’imposer les bénéfices mondiaux des groupes internationaux à besoin encore de temps pour se réaliser.

Le problème du prix de transfert, un sujet qui est traité par les législations nationales de chaque État, est traité par l’article 9 de Modèle de Convention de l’OCDE et de l’NU. D’après cet article, si les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui différent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposées en conséquence311. L’article 13 de la loi n° 5520 est en conformité avec cet article en donnant une définition plus large des personnes associées.

En réalité, les prix des transferts sont beaucoup plus importants lorsque les sociétés qui font partie des transactions se trouvent dans différentes États. Les transferts des biens, services et de technologie entre les sociétés d’un groupe international ne sont pas seulement réglés par la législation interne mais aussi par les conventions internationales qui traitent les sociétés associées.

La définition des sociétés associées est faite par le modèle de Convention par les conditions suivantes : 309 Ibidem. 310 Ibid, p.108. 311

« lorsqu’une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre État contractant ou que les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un État contractant et d’une entreprise de l’autre État contractant ». Donc, si ces conditions sont remplies, il sera possible d’appliquer les règles prévues par l’article 9.

Les sociétés associées comprennent les sociétés mère-filiale et les sociétés contrôlées. Les transactions entre les sociétés associées doivent être conformes au principe de pleine concurrence, c’est-à-dire qu’elles doivent être réalisées sous les mêmes conditions que celles de pleine concurrence. Sinon, un État contractant peut réimposer les bénéfices après avoir effectuer des ajustements.

D’après le modèle de Convention, lorsqu’une entreprise d’un État contactant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre État contractant, ou que les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un État contractant et d’une entreprise de l’autre État contractant, et que dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.

Les bénéfices peuvent être effectués à des fins fiscales lorsque des transactions ont été conclues entre des entreprises associées (sociétés mères et leurs filiales et sociétés placées sous contrôle commun) dans des conditions autres que celles de pleine concurrence312.

Le modèle de Convention permet aux autorités fiscales d’un État contractant, afin de calculer l’impôt payable par des entreprises associées, à rectifier la comptabilité des entreprises si, par suite des relations spéciales existant entre ces dernières, leurs livres ne font pas apparaître les

312

Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE, Paris, 1995 (la version originale du rapport est adoptée par le Conseil de l’OCDE le 27 juin 1995) et périodiquement mise à jour. Ce rapport répresent des principes internationalement admis et donne des lignes directrices pour appliquer le principe de pleine concurence dont l’article 9 constitue l’énoncé faisant autorité.

bénéfices réels imposables qu’elles réalisent dans cet État. Il est évidemment normal de prévoir une rectification en pareil cas. Les dispositions de ce paragraphe ne s’appliquent que lorsque des conditions spéciales ont été convenues ou imposées entre les deux entreprises. Aucune rectification des comptabilités des entreprises associées n’est autorisée si leurs transactions se sont déroulées aux conditions commerciales normales du marché libre.

Les sociétés disposent de deux sources pour le financement de leurs investissements. Soit par les émissions de capital par les associés ou soit par les emprunts. Le capital donne le droit aux dividendes, et les dividendes payés par la société ne font pas partie des charges déductibles, alors que les intérêts rémunèrent les fonds d’emprunts et les intérêts payés contre les prêts sont déductibles fiscalement313.

Il existe trois conditions pour la restriction à la déductibilité des intérêts. Si les intérêts contractés en vue d’obtenir un revenu bénéficient d’un privilège fiscal ; si les intérêts sont payables dans des conditions autres que celles de pleine concurrence et celle de la sous- capitalisation314.

La dissimulation de capital représente le déguisement en prêt d’un véritable apport en capital. La sous-capitalisation et dissimulation de capital sont les deux formes de l’insuffisance de