La situation fiscale d’un associé personne physique

La perception de l’excédent, le « boni de liquidation », par les associés personnes physiques est imposé au titre des revenus mobiliers. Dans le cas où la liquidation dégage un mali, l’associé devra en supporter la perte sans pouvoir la déduire à aucun titre.

En droit fiscal turc, il existe aussi une deuxième approche en vertu de laquelle le boni de liquidation doit être imposé au titre des plus values de cession.

L’associé a droit de percevoir le boni de liquidation contre ses titres de participation496. L’article 75 de la loi n° 193 donne une définition du revenu provenant des valeurs mobilières en l’identifiant comme un revenu issu du capital pécuniaire ou du capital en liquide comme les dividendes, intérêts, prêts et autres revenus. Ainsi, le revenu provenant de la liquidation de la société, la partie excédant le capital nominatif apporté par l’associé, est considéré comme le revenu provenant en contrepartie du capital, en d’autres termes, comme des dividendes. La conséquence fiscale de cette considération est l’application de l’article 94/6-a, c’est-à-dire que le revenu sera imposé au titre de dividende par l’application de la retenue à la source497. Cependant, il existe une autre approche qui s’oppose à ce que le boni de liquidation soit imposé au titre des dividendes en raison des différences entre les dividendes et le bonni de liquidation. En premier lieu, les actions sont conservées après la perception des dividendes,

495

Voir, ELÇİN Bora, « İştirak Edilen Şirketin Tasfiye Olması Durumunun -İştirak Hisseleri Çerçevesinde- İştirak Edilene Yansıması », Vergi Sorunları Dergisi, Février 2012, n° 281, p.110 ; AYAZ Ali, « İştirak Hisseleri Satış Zararlarının Kurumlar Vergisi Matrahından İndirimi », Vergi Dünyası, Şubat 2012, n° 366, p.164.

496

L’article 507 de la loi n° 6102. 497

METİN Muhammed, « Anonim Şirket Ortağı Gerçek Kişilere Dağıtılan Tasfiye Paylarının Vergi Kesintisi Karşısındaki Durumu », Vergi Dünyası, Ağustos 2011, n° 360, p. 156.

alors qu’après la perception du revenu provenant du boni de liquidation, les actions qui donnent droit à ce revenu cessent d’exister498. En plus, les dividendes sont distribués d’après la décision de l’assemblée générale de la société alors que la distribution du boni de liquidation est une obligation légale499. Ces différences montrent donc que le boni ne peut pas être qualifié de dividendes dans le cadre de l’article 75 de la loi n° 193 et la retenue à la source, prévue par l’article 94 de la même loi, ne peut pas être appliquée. Par contre, lorsque la société est en dissolution les associés vendent leurs titres et le revenu provenant de cette vente doit être considéré comme une plus-value de cession des participations. L’article 80bis/1 de la loi n° 193 dispose qu’à l’exception des titres de participations qui sont détenus depuis au moins deux années et ceux qui sont acquis à titre gratuit, le revenu provenant des cessions des valeurs mobilières est assimilé à une plus-value . La partie du boni de liquidation correspondant aux titres de l’associé doit donc être considérée comme une plus- value et le revenu doit être calculé en déduisant le coût des titres. Cependant, cette approche est aussi critiquée parce que l’article 80 bis/1, qui définit la plus-value de cession des titres de participations, détermine l’action de cession comme la vente, la cession contre un bénéfice, un échange, la confiscation ou l’apport à une société de capitaux ; et la cession définie par cet article ne correspond pas à la situation des titres d’une société qui est en dissolution. Ces titres deviennent nuls suite à la dissolution de la société et il ne s’agit pas, aux termes de la loi, d’une cession qui permet une imposition au titre des plus-values. D’après ces arguments, il convient d’accepter que le boni de liquidation perçu par les associées doit être imposé au titre des revenus mobiliers, c’est-à-dire des dividendes500.

498

YILDIRIM Ali Haydar, « Tasfiye Sonucunda Ortaklara Kalan (Dağıtılan) Değerlerin Durumu », Vergi Sorunları Dergisi, Eylül 2012, n° 288, p. 180.

499

ARAZ Mahir Aydoğan, Tasfiye Halinde KVK Geçici 23. Madde Uygulaması Ve Tasfiye Payının Vergilendirilmesi, Nisan 1996 Vergi Dünyası, Sayı: 176, www.vergidunyasi.com.tr

500

METİN Muhammed, « Anonim Şirket Ortağı Gerçek Kişilere Dağıtılan Tasfiye Paylarının Vergi Kesintisi Karşısındaki Durumu », Vergi Dünyası, Ağustos 2011, n° 360, p. 157.

Titre Deuxième

Les règles fiscales spécifiques aux relations entre la holding et les filiales

Une société holding est une société qui détient des participations dans d’autres sociétés afin de les contrôler mais ce but unique ne s’oppose pas à ce qu’elle réalise des opérations qui visent à économiser la production de certains services communs. Ces opérations concernent l’intérêt commun de la société holding et de ses filiales. Les services et opérations en question peuvent varier en fonction de l’organisation de ces sociétés, de l’intérêt du groupe qu’elles forment et même en fonction des dirigeants de la société holding. Tout de même, ces opérations qui concernent la transmission des crédits ou des prêts ; les ventes ou prestations de certains services font partie des activités principales de la société holding501.

Il faut souligner que toute opération qui a un intérêt pour le groupe n’est pas appréciée de la même manière par l’administration fiscale. Le fisc se méfie souvent des relations entre les sociétés liées et il estime habituellement que les opérations réalisées dans l’intérêt du groupe sont contradictoires avec ses propres intérêts502. C’est pourquoi il est important d’être attentif et de respecter les règles fiscales concernant les relations entre les sociétés liées.

Evidemment, les services qu’elle offre à ses filiales constituent une certaine partie des bénéfices de la société holding. Cela dit, il ne faut pas oublier qu’une société holding est une société commerciale. Et comme cela a été plusieurs fois mentionné, habituellement elle est constituée sous la forme d’une société anonyme qui implique plusieurs actionnaires. Certes, pour certains actionnaires, surtout pour ceux qui ne sont pas directement engagés dans l’administration et la gestion de la holding, les bénéfices de la société, en d’autres termes les dividendes, qu’ils vont recevoir sont aussi importants. Donc, la société holding, elle aussi distribue ses bénéfices de temps en temps.

501

YALÇIN Veli Bilal, « Holding Şirketlerde Örtülü Sermaye Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Danıştay’ın Konuya Yaklaşımı », Vergi Sorunları Dergisi, Haziran 1995, n° 81, http://www.vergisorunlari.com.tr/makale.aspx?makaleno=3638 [consulté le 11.08.2011]

502

Malgré le principe de non immixion dans la gestion des entreprises, le contrôle fiscal de la politique financière est beaucoup plus serré qu’on imagine, COZIAN Maurice, Les Grandes Principes de la Fiscalité des Entreprises, Doc. 30 : Les avances sans intérêt, Paris, Litec, 1999, p.408 ; L’administration fiscale turque se méfie de prêts dont le prêteur ne reclame pas d’intérêt, et préfere laisser le contribuable prouver le contraire, en suscitant des problèmes concernant la charge de la preuve.

Les principaux agents économiques, tant du monde international que national des affaires ne sont plus des sociétés ou des entreprises individuelles mais des groupes de sociétés qui sont composés par des sociétés liées et contrôlées par d’autres. Toutefois, le droit fiscal qui vise à imposer des sociétés prises individuellement, n’accorde pas toujours la qualité de contribuable aux groupes de sociétés. D’ailleurs, le droit fiscal turc considère l’unité économique d’un tel groupe comme une simple situation de fait et ne tient compte que de l’autonomie juridique distincte des membres du groupe. L’établissement de la matière imposable prend totalement en compte le fait que chaque société constitue un contribuable distinct et indépendant. Pourtant, l’imposition individuelle des sociétés peut donner lieu à des fardeaux fiscaux plus lourds dans des groupes.

Or, au sein du groupe, la société holding peut offrir des services et réaliser certaines opérations avec ses filiales. Ces activités peuvent viser l’optimisation de leurs performances dans l’objectif du groupe ou elles peuvent servir aux plans stratégiques.

Dans l’intention de réaliser ce but, les services offerts aux filiales, afin d’économiser la production des services au sein d’un groupe, sont de nature variable. De toute manière, l’activité de la société holding se limite généralement à la gestion des participations financières dans d’autres sociétés. Les fonctions qui sont liées à cette activité peuvent être la capitalisation des dividendes reçus des filiales ; l’organisation de la structure d’un groupe de sociétés en déterminant hiérarchiquement la politique ; l’optimisation des flux de dividendes ; l’exonération des plus-values lors de la cession de participations dans le capital des sociétés étrangères. En outre, la société holding exerce et facture, pour le compte de ses filiales, des activités de conseil, de centralisation de trésorerie, de tenue de comptabilité et de diffusion d’informations.

La société holding peut souvent conclure des contrats de vente, de location, de crédit et des services avec ses filiales503. Toutes ces activités résultent en effet d’un transfert de bénéfices au sein du groupe. Même si le bénéfice total du groupe reste inchangé, l’impôt dû par ces sociétés peut varier504.

503

ATİKELLER Göksel, Holdinglerde Denetim ve Konsolide Mali Tedbirler, Yüksek Lisans Tezi, Ankara Üniversitesi SBE, Ankara 1989, p. 55.

504

KIZILOT Şükrü, Türk Vergi Hukukunda Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, éd. Yaklaşım, Ankara, 2002, p. 297.

D’ailleurs, le traitement fiscal distinct de chaque entité et le contraste entre l’intérêt économique du groupe peut soulever des problèmes importants. Ce fait peut révéler notamment deux phénomènes, le prix de transfert et la sous-capitalisation.

En premier lieu, quant au transfert de bénéfice entre les sociétés liées, notamment entre la société mère et ses filiales, la législation fiscale concernant la déductibilité des frais de financement des emprunts joue un rôle considérable dans le choix de la société holding.

L’administration fiscale redoute les manipulations des prix de transfert pratiqués au sein de groupes par les ventes à prix minoré, les achats à prix majoré, les avances sans intérêts ou à taux réduit, la facturation de redevances excessives pour services de toutes sortes tels que les frais de siège505. Par principe, les transactions doivent se faire au prix normal, celui du marché, autrement dit au prix de pleine concurrence, c’est- à -dire celui qui aurait été pratiqué vis-à-vis d’un contractant hors groupe506.

En deuxième lieu, la sous-capitalisation est considérée néfaste par l’administration parce qu’elle représente une perte de recettes fiscales.

Il a déjà été mentionné qu’il n’existe pas de législation concernant la société holding. Par ailleurs, le groupe de sociétés n’était pas réglementé jusqu’à l’introduction de la nouvelle loi du commerce n° 6102 en 2012. Pourtant le groupe de sociétés et la société holding qui est la tête de cette structure existaient en tant que réalité économique bien que le droit préférait rester aveugle à ce sujet. Par contre, non seulement le nombre de groupes n’a pas arrêté de se multiplier, mais aussi leur rôle dans l’économie n’a cessé d’augmenter malgré l’absence d’intérêt de de la part de la législation turque.

L’unique intervention de la législation fiscale concernant les relations entre la société holding et les filiales qui sont sous son contrôle a été effectuée par le Communiqué général n° 33 de l’impôt sur les sociétés507. Ce texte précise les services que la société holding peut fournir à ses filiales. Pratiquement, la société holding est la tête du groupe qu’elle forme avec ses

505

DEBOISSY, Florence, Acta anormale de gestion et groupe de sociétés, : orthodoxie juridique versus réalisme économique : Mél. Cozian, Litec, 2009, p. 23 ; les administrations fiscales ont en effet constaté que certains groupes manipulaient le prix des prestations de services ou livraisons de bien pour localiser les profits, et imputer les pertes sur des revenus imposables à des taux élevés, ; RASSAT Patrick, LAMORLETTE Thierry, CAMELLI Thibault, , op.cit. p. 16.

506

DEBOISSY Florence, op.cit., p. 263. 507

filiales et elle leur fournit plusieurs services comme le contrôle, la direction, l’octroi de crédits, la vente de certains biens, le conseil juridique et économique et d’autres. L’administration fiscale est portée à croire que ces opérations, qui sont soit de caractère financier soit d’une autre nature et qui sont réalisées entre la société holding est d’autres sociétés liées à elle, entrent dans le champ d’application des articles concernant les mécanismes de sous-capitalisation et de prix de transfert et elle est prête à sanctionner ces opérations sur le terrain de l’abus de droit508. Toutefois, le juge fiscal ne partage pas la même opinion que l’administration.

Le juge fiscal appréhende les opérations entre la société holding et ses filiales de manière à trouver un équilibre entre l’intérêt économique du groupe et la lutte contre l’évasion fiscale. L’administration fiscale peut parfois prendre des mesures qui ne sont pas adaptées à cette structure afin d’écarter le risque d’évasion fiscale mais la jurisprudence de Danıştay reconnaît l’unité économique du groupe. L’interprétation stricte de l’administration relève d’une immixtion dans la gestion des sociétés qui n’est pas admissible ni juridiquement ni économiquement.

L’autre problème qui est né de l’application de la réglementation concernant la sous- capitalisation ainsi que le prix de transfert est la déductibilité des frais de financements.

L’acte accompli dans l’intérêt d’un dirigeant, d’un associé, ou même d’un tiers (qui est complètement indépendant ou lié à l’entreprise) mais qui est contraire à l’intérêt de l’entreprise constitue un « acte anormal de gestion » en France509. Cette dernière notion n’est pas systématisée en Turquie, comme elle l’est en France. Mais, le législateur a prévu des mécanismes qui permettent de l’éviter, et même de sanctionner les opérations qui sont contre l’intérêt de l’entreprise et de l’administration fiscale en diminuant les recettes. En conséquence, les opérations réalisées par la société holding avec ses filiales sont dans une situation difficile d’un point de vue fiscal. Les opérations financières (Chapitre I) telles que les emprunts de société holding à ses filiales risquent d’entraîner des problèmes de sous- capitalisation et même de prix de transfert ainsi que des opérations non financières (Chapitre II) qui correspondent aux services effectuées par la société mère. Ces opérations sont

508

Abus de droit au sens de l’article 3 de la loi n° 213. 509

DAVID Cyril, L’Acte Anormal de Gestion (Comparaison Fiscale Allemagne, France et Royaume-Uni), Écrits de Fiscalité des Entreprises, Études à la mémoire de Professeur Cozian, LexisNexis, Paris, 2009, p. 239.

également passibles de sanctions, même si elles sont réalisées avec le seul but de renforcer l’intérêt du groupe ou la situation de la filiale.