L’apport partiel d’actif

Dans ce cas, la société dont on veut faire une holding va apporter à une ou plusieurs sociétés déjà créées ou à créer l’ensemble de ses activités industrielles ou commerciales, en échange d’actions ou parts émises par la ou les sociétés bénéficiaires de l’apport. En d’autres termes, la société filialise ses activités pour se transformer en holding.

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B.07.1.GIB.0.02.62/6202-3211 du 13.01.2010, Disponible sur : http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1079&uid=mlqGoHynAfEpSrFW&type=ozelge; voir KUZUCUOĞLU Selçuk, Hisse Devir Sözleşmelerinde Damga Vergisi Yükümlülüğü, E-Yaklaşım, n° 214, Ekim 2010, www.yaklasim.com

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KUZUCUOĞLU Selçuk, « Hisse Devir Sözleşmelerinde Damga Vergisi Yükümlülüğü », E-Yaklaşım, n° 214, Ekim 2010, www.zaklasim.com [consulté le 12.09.2013].

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Dans une première partie, nous allons exposer les conditions nécessaires pour le régime d’exonération (1) et puis les problèmes fiscaux concernant les autres impôts (2).

1. Les conditions nécessaires pour le régime d’exonération

L’apport partiel d’actif est défini dans l’article 19/3-b de la loi n° 5520. En effet, cette opération est appelée « scission partielle » si l’on observe une stricte traduction du turc vers le français. Toutefois, l’opération est différente de la « scission partielle » telle qu’elle est décrite par la Directive 2009/133/CE et elle est similaire à la définition de l’apport d’actif de l’article de 2-d de la Directive. En conséquence, dans le cadre de ce travail, l’emploi du terme de d’apport d’actif sera préféré afin d’éviter toutes confusions.

D’après l’article 19/3-b cette opération consiste pour une société de capitaux résidente en Turquie ainsi que pour l’établissement stable ou le représentant permanent d’une société de capitaux étrangère, à apporter à une nouvelle ou existante société une partie de ses éléments de patrimoine tels que les biens immobiliers, les titres de participations qui sont détenus au moins deux années ou une ou plusieurs branches d’activités de production ou de service, sur leur valeur comptable.

La propriété des actifs est transférée en contrepartie de (l’émission des) titres représentatifs du capital de la société bénéficiaire de l’apport au profit de la société apporteuse. Les titres reçus peuvent être détenus par la société apporteuse ou être transmis à ses actionnaires.

Les bénéfices réalisés par une opération conforme à la définition imposée par la loi ne seront pas soumis à l’impôt sur les sociétés d’après l’article 20/3. L’article à disposé troi sconditins selan la forme des sociétés (a), selon la société bénéficiaire et des actif apportés:

a. En fonction de forme des sociétés

L’article 19/3-b oblige que les sociétés qui font partie de l’opération de l’apport d’actifs soient des sociétés de capitaux qui revet des formes énuméres par l’article 2 de la même loi. En revanche, l’article n’apporte aucune obligation concernant la résidence de la société apporteuse. D’après la disposition de l’article une société de capitaux résidente en Turquie ainsi que l’établissement stable ou le représentant permanent d’une société de capitaux étrangère, peuvent apporter à une nouvelle ou existante société résidente en Turquie une partie de ses éléments de patrimoine tels que les biens immobiliers, les titres de participations

qui sont détenus au moins deux années ou une ou plusieurs branches d’activités de production ou de service. Par contre, cette disposition manifeste clairement que la société bénéficiant de l’apport doit être résidente en Turquie, donc son assujettissement à l’impôt sur les sociétés sera illimité.

b. En fonction de la société bénéficiaire

La société bénéficiant de l’apport peut être une société déjà existante ou elle peut être constituée pour cette opération. Il est même possible qu’elles soient plusieurs, c’est-à-dire que les actifs de la société soient transférés à plusieurs sociétés. La seule condition dans ce cadre est que la société apporteuse ne doit pas être dissoute après l’opération.

L’apport constitue un capital en nature pour la société bénéficiaire et il moyen la remise de titres représentatifs du capital social de cette société. La loi prévoit dans son article 19/3-b que les titres reçus peuvent être détenus par la société apporteuse ou peuvent être transmis à ses actionnaires. La Directive 2009/133/CE permet le transfert des titres à ses associés dans le cadre de l’opération qui est nommée « scission partielle ». En revanche, l’opération d’apport d’actifs qui est définie dans l’article 2-d ne mentionne pas le transfert des titres aux associés. En plus, l’apport d’actif concerne le transfert d’une ou de plusieurs ou de l’ensemble des branches d’activité tandis que la scission partielle est réalisée sous la condition qu’une ou plusieurs branches d’activité à une ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles sont transférées, en laissant au moins une branche d’activité dans la société apporteuse en termes de l’article 2-c. En d’autres termes, par l’opération de l’apport d’actifs, il est possible de céder toutes les branches d’activités aux autres sociétés qui deviennent des filiales et que la société apporteuse devienne une société holding qui détient les participations de ces sociétés opérationnelles473. Alors que la scission partielle nécessite que la société apporteuse garde au moins une branche d’activité en son propre sein .

L’article 19/b ne fait pas de distinction entre ces deux opérations mais il traite le transfert des titres de participation aux associés comme une possibilité, mais pas comme une obligation. D’ailleurs, il convient de dire que ledit article traite des deux opérations sous le même nom. Et dans le cadre de la Directive 2009/133/CE, l’opération où les titres reçus sont transférés aux associés est la scission partielle et l’opération qui consiste en un transfert des titres à la

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GÖKTUNA H. D. Ege, Türk Vergi Hukukunda Birleşme, Bölünme ve Hisse Değişimi, İstanbul, Legal Kitapevi, 2012, p. 231.

société apporteuse est l’apport d’actifs.

c. En fonction des actifs apportés

L’article 19/3-b définit l’opération d’apport comme une opération par laquelle une société de capitaux résidente en Turquie ainsi que l’établissement stable ou le représentant permanent d’une société de capitaux étrangère, apportent à une nouvelle ou existante société une partie de ses éléments de patrimoine tels que les biens immobiliers, les titres de participations qui sont détenus au moins deux années ou une ou plusieurs branches d’activités de production ou de service, sur leur valeur comptable. En d’autres termes. L’apport doit concerner des biens immobiliers et les titres de participations détenues au moins depuis deux années et des branches d’activité de production et de service (moyennant la remise de titres représentatis du capital sociéa de la société bénéficant de l’apport).

La disposition qui concerne les titres participation est conforme à l’article 5/1-e de la loi n° 5520 qui règle l’exonération des titres de participation ; ces derniers doivent être détenus au moins deux années avant d’être transférés. En conséquence, les frais de financement concernant ces actifs transférés, dans le cadre de l’opération de l’apport d’actifs et qui n’est pas imposable, ne seront pas déductibles474.

Concernant les branches d’activité de production et de service, la loi exige l’apport de l’ensemble des actifs et passifs de manière à garder la continuité de l’activité de production ou de service. En effet, la précision prévue par la loi, selon laquelle les activités doivent être de la production ou du service est toujours discutée dans le droit fiscal turc. En fait, la Directive 2009/133/CE ne vise que l’apport des branches d’activité mais elle n’apporte aucune précision concernant leur caractère. Cependant, le législateur turc a défini ces activités en précisant qu’elles relèvent soit de la production soit du service. Ainsi , il est questionné si la volonté du législateur était d’exclure les activités autres que la production et le service (par exemple l’activité de l’achat et vente). Il est généralement conclu qu’il n’est pas possible d’exclure certaines activités. En revanche, il faut admettre que l’activité de service doit comprendre toutes celles qui ne sont pas des activités de production475.

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Le motif de l’article 19/3 de la loi n° 5520, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/Gerekceler/5520_Sayili_Kanun.pdf

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Un autre problème relatif à l’apport des actifs relève de l’interprétation de l’article par l’administration fiscale. Selon cette dernière, une société ne peut pas céder sa branche d’activité si elle n’a qu’une seule branche ; une telle société ne peut apporter que ses titres ou ses biens immobiliers. Cette disposition du Communiqué général n° 1 semble être en conformité avec la disposition de la Directive 2009/133/CE qui impose qu’on laisse au moins une branche d’activité dans la société apporteuse en réalisant l’opération par l’apport des branches aux autres sociétés. Or, cette disposition de la Directive concerne la scission partielle mais pas l’apport d’actif. Il a été mentionné plus haut que les opérations de scission partielle et d’apport d’actif sont réglementées sous le même nom. La position de l’administration n’est donc pas erronée concernant la scission partielle mais elle n’est pas acceptable concernant l’apport d’actifs qui a pour but de constituer une société qui ne détiendra que des participations dans d’autres sociétés. En plus, étant donné que la loi permet l’apport de toutes les branches pour ce type d’opération, l’administration ne peut pas s’y opposer ni la restreindre avec un Communiqué. Il faut apprécier chaque opération au cas par cas, et appliquer les règles relatives à leur caractère, en distinguant s’il s’agit d’une opération de scission partielle ou d’apport d’actifs. Une solution plus solide sera d’adopter la définition de la Directive et de distinguer ces deux opérations476.

Selon l’article 19/3-b, les actifs sont apportés à leur valeur comptable.

Alors, lorsque les transferts ont lieu d’après la valeur comptable, les plus values qui en résultent ne sont pas déclarées. Les plus-values seront constatées quand les actifs sont cédés par la société bénéficiaire477. Quant à l’apport d’actifs qui résulte d’une filialisation, les titres apportés ne sont pas cédés aux associées non plus ; ils sont entièrement détenus par la société bénéficiaire478.

La valeur comptable des actifs transférés par la société apporteuse est inscrite au bilan dans le compte de participations et la société apporteuse dévient l’une des associés de la société bénéficiaire. Ce phénomène qui ne résulte pas d’une diminution dans l’actif de la société ne nécessite aucune augmentation du capital de la société479.

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Ibid., p. 235. 477

BAKIRCI Aykut, Kısmi Bölünme, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2003, n° 145, p. 147. 478

ŞEKER Sakıp, « Kısmi Bölünmede Serbest Fon ve İşletmeden Çekme Kavramları », Yaklaşım, Kasım 2011, n° 227, pp. 168-169

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Si les conditions mentionnées plus haut sont satisfaites, les bénéfices réalisés pendant ces opérations ne sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés aux termes de l’article 20/3. Cet article dispose aussi que la société bénéficiaire de l’apport est responsable des obligations fiscales c’est-à-dire de tout l’impôt dû et de l’impôt à payer dans la limite de leur valeur vénale et leur responsabilité sera conjointe. Cette disposition est prévue afin d’assurer la sécurité fiscale concernant les impôts à payer par la société apporteuse480. La société apporteuse reste toujours un contribuable concernant l’impôt sur les sociétés lorsqu’elle garde sa personnalité juridique mais le législateur vise à assurer le payement de l’impôt au cas où elle perd sa capacité de financement481.

Finalement, en résumé, l’opération de l’apport d’actifs n’est pas soumise à l’imposition si les conditions sont respectées ; les plus-values afférentes à cette opération ne sont calculées qu’en cas de cession ultérieure des titres apportés.

2. Les problèmes fiscaux concernant d’autres impôts

L’apport d’actif est exonéré du droit d’enregistrement et de la taxe sur la valeur ajoutée comme cela a été déjà mentionné. En effet, l’apport d’actifs est défini par la loi concernant l’impôt sur les sociétés n° 5520 et l’article 17 de la liste II de la loi n° 488 concernant le droit d’enregistrement fait un renvoi à cette loi en disposant que les papiers relatifs aux scissions et apports réalisés conformément à la loi concernant l’impôt sur les sociétés ne sont pas soumis au droit d’enregistrement.

Il en va de même concernant la taxe sur la valeur ajoutée. L’article 17/4-c de la loi n° 3065 exonère explicitement et de manière très claire les opérations de scission et d’apport, si elles sont réalisées conformément aux règles de la loi n° 5520.