La détermination du résultat

La détermination du résultat est réalisée par l’application de certaines normes qui permet les déductions de certaines charges (a) et la réintégration de certaines charges non-déductibles prévues par la loi (b). La loi permet aussi la déduction du déficit sous certaines conditions (c).

a. Les frais et charges déductibles

Le bénéfice net est établi sous déduction des frais et charges dont les amortissements, les provisions et d’autres charges font partie. Toutefois, l’ensemble des charges n’est pas déductible pour le calcul du résultat fiscal de la société car ce ne sont que les frais et charges qui sont permis par la loi. En effet, la loi n° 5520 concernant l’impôt sur les sociétés

réglemente ceux qui sont déductibles pour une société (a) et la loi n° 193 concernant l’impôt sur le revenu prévoit des frais et des charges déductibles concernant les activités commerciales (b). Par ailleurs, la loi n° 5520 comporte des dispositions qui règlent les charges déductibles prévues pour des sociétés holdings (c).

i. Les frais et charges déductibles d’après la loi n° 5520 concernant l’impôt sur les sociétés

L’article 8 de la loi n° 5520 dispose les frais déductibles et l’article 10 prévoit la déduction des autres sous certaines conditions.

a) Les frais d’émission des titres

L’article 8/1-a) prévoit la déduction de tous les frais relatifs à l’émission des titres. Ces frais comportent les coûts d’impression, les frais juridiques, les frais de cotation, les frais de souscription, les frais de notaire, droits d’enregistrement et d’autres taxes dûes, les commissions bancaires. En résumé, ce sont l’ensemble des frais liés à l’émission des titres. La loi s’abstient de les énumérer afin de ne pas empêcher la déductibilité des frais imprévus.

b) Les frais d’établissement et de constitution de la société

L’article 8/1-b) prévoit la déduction de tous les frais relatifs à l’établissement et la constitution de la société.

Les frais d'établissement sont des dépenses engagées à la constitution de l’entreprise ou dans le cadre d’opérations tendant à maintenir ou à promouvoir le développement de l’entreprise mais dont le montant ne peut être rapporté à aucune production d’un actif corporel d’après l’article 282 de la loi n° 213.

Les frais d’établissement et de constitution peuvent concerner les frais d’études de marché, les frais pour la rédaction du statut de la société, les frais de déplacement, les frais d’adjudication, les frais de formation, les frais de publicité.

Il peut y avoir certains frais qui portent sur des immobilisations qui entrent dans l’actif de la société. Dans ce cas, au lieu d’être déductibles immédiatement ces frais peuvent se traduire par un amortissement. La loi n° 213 sur la procédure fiscale permet aux frais d’établissement de faire l’objet d’une déduction sur cinq ans, dans son article 326.

c) Les frais de restructuration et les frais de l’assemblée générale

L’article 8/1-c) prévoit la déduction des frais réalisés pour la réunion de l’assemblée générale. Ces frais recoupent essentiellement les frais de convocation, les frais de location de salle pour la réunion et d’autres frais nécessaires. Par contre, les frais de déplacement subis par les associés afin de venir à l’assemblée générale et les frais de repas ne sont pas compris.

D’autre part, les frais déductibles relatifs aux restructurations, en d’autres termes les frais relatifs aux fusions et dissolutions des sociétés comprennent les frais de la société dissolue. Les frais réalisés par la société acquéreur sont considérés comme des frais d’établissement et de constitution lorsqu’ils visent le développement de la société. Ils sont alors traités dans l’article 8/1-b) s’agissant des frais de l’établissement et de la constitution. De même, au lieu d’être déduits immédiatement des résultats de l’exercice, il est possible que ces frais soient immobilisés et traités en tant qu’amortissements visés dans l’article 282 de la loi n° 213.

d) Les dividendes reçus par l’associé commandité dans la société en commandite par

actions

L’article 8/1(d) prévoit la déduction des dividendes reçus par l’associé commandité dans la société commandité par actions. En effet, les associés commandités sont passibles de l’impôt sur le revenu sur les dividendes qu’ils reçoivent au titre d’associé. Donc, la loi vise à empêcher la double imposition sur le revenu des associés par cet article.

e) Les dividendes payés en contrepartie des participations dans des banques islamiques

dites « banques de participation »

L’article 8/1-e) prévoit la déduction des dividendes provenant des participations dans des banques de participation.

Par contre, le prélèvement de dividendes en contrepartie de crédits sans intérêt n’est pas déductible dans la cadre de cette loi. Mais ils sont considérés comme des frais financiers au sens de la loi n° 193, alors ils peuvent être déduits d’après l’article 40 de ladite loi.

f) Les provisions techniques d’assurance

L’article 8/1-f) prévoit que les provisions techniques d’assurance sont déductibles du bénéfice en tant que charges dans le cadre de l’impôt sur les sociétés.

g) Les autres déductions

L’article 10 prévoit d’autres déductions qui sont relatives au bénéfice de l’exercice et déductibles à condition d’être inscrites au bilan. Si le bénéfice n’est pas réalisé ou s’il est insuffisant pour être déduit, la déduction n’est pas en principe reportable à l’année suivante. Cependant, les frais concernant les recherches et développement font une exception à ce principe. D’après cet article, 40 % des frais des recherches et développement concernant l’activité de l’entreprise et si la base d’imposition ne permet pas la déduction totale des frais concernés, le reste va être déduit dans les prochaines années jusqu’à ce que la totalité des frais soient déduits.

Les subventions et les dons sont aussi déductibles d’après cet article.

ii. Les frais et charges déductibles d’après la loi n° 193 concernant l’impôt sur le revenu

Les frais et charges déductibles sont édictés par l’article 40 de la loi n° 193. Pour être déductibles, les frais et charges doivent être liés à la réalisation et à la continuité de l’activité commerciale. En d’autres termes, un lien de causalité doit exister entre les frais et l’activité de

l’entreprise218. En outre, ils doivent être régulièrement comptabilisés et appuyés de pièces justificatives suffisantes. Les frais et charges déductibles sont énumérés de la façon suivante :

a) les frais généraux

b) les frais de réception et de représentation c) les pertes et les indemnités

d) les frais de voyage et de déplacement e) les frais de voiture

f) les impôts et taxes g) les amortissements

h) les charges sociales et pensions de retraite

iii. Les frais d’administration générale des holdings

Les groupes de sociétés forment de véritables unités économiques dont la réalité s’impose dans le domaine fiscal et il devient nécessaire d’éviter des superpositions d’impôts219. L’une des formules qui est utilisée pour la finalité principale d’imputer les pertes subies par certaines filiales sur les bénéfices réalisés par les autres sociétés de groupe est « le régime

d’integration fiscale ». La pluspart des États européens ont recours à cette formule avec des

conditions de mise en œuvre variables. Par contre, le système fiscal turc ne prévoit pas de ce régime, par ailleurs il ne permet pas de consolidation fiscale220. La législation turque refuse de connaître l’unité fiscal de la société holding et ses filiales. Dans ce cas là, les frais et pertes à imputer par la société holding turque ne sont que ceux qui revient des activités propres de la société holding et de certaines activités réalisées pour ses filiales.

La société holding peut fournir plusieurs services à ses filiales. En général, il s’agit des services de l’administration, de la comptabilité, de la publicité, du conseil juridique ou technique et d’autres.

218

ÖZBALCI Yılmaz, Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayınevi, Ankara, 2012, p. 388. 219

DI MALTA Pierre, Droit Fiscal Européen Conparé, PUF, 1995, p. 258. 220

Le régime d’integration fiscale est appellé « Organschaft » en Allemangne (s.14 KStG) et suppose que les ensemble des résultats du groupe sont soumis à l’impôt au sein de la société chef du groupe qui peut être allemande ou étrangère (s.14. Para.1 no2 KStG) ; La France, proposait « bénéfice consolidé » et elle propose toujours le « régime d’integration fiscale » suite aux plusieurs modificatins dans ce régime, précisé par l’article 223 A du CGI la société mère du groupe constitue seul redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats de groupe si elle possède directement ou indirectement, 95 % au moins du capital des sociétés membres du group ; le Royaume-Uni propose un régime dit « Group Relief », les Pays-Bas, le Portugal permet l’imputation des pertes des autres sociétés de groupe de bénéfices de la société mère.

La société holding doit facturer toutes ses prestations de services et les prix des services doivent respecter le prix de pleine concurrence conformément à la loi concernant l’impôt sur les sociétés. L’article 13 de la loi n° 5520 précise le cadre du prix de pleine concurrence qui sera traité au plus bas.

La déductibilité des frais des services fournis par la société holding à ses filiales est réglementée par le Communiqué général n° 33221 qui prévoit la déduction des frais sous certaines conditions. En bref, il existe trois conditions. Tout d’abord, le service en question doit être effectivement fourni par la holding. Deuxièmement, le genre du service doit être précisé en détail. Et dernièrement, si plusieurs services sont facturés dans la même facture, le prix de chacun doit être inscrit séparément.

Les problèmes concernant ces conditions vis-à-vis de la réglementation fiscale sont traités dans le premier chapitre du deuxième titre.

b. les frais et charges non déductibles

L’article 11 de la loi n° 5520 expose les principes concernant les déductions non admises par la loi.

a) Les intérêts versés sur les capitaux propres ne sont pas déductibles.

b) Les intérêts concernant la sous-capitalisation ainsi que les différences de changes et

charges assimilées

c) La distribution de bénéfice réalisé par le moyen de prix de transfert d) Les réserves légales

e) L’impôt sur les sociétés et les majorations de retard concernant cet impôt

f) Les pertes entraînées par la vente des valeurs mobilières sous leur valeur nominale et

les commissions et autres charges afférentes à la vente

g) Les charges somptueuses concernant les bateaux de plaisance et les avions et les

amortissements y afférents

h) Les dommages-intérêts dus par des pratiques des administrateurs et des employés i) Les dommages-intérêts dus par le moyen de presse, de la radio ou de la télévision j) 50 pour cent des publicités relatives aux alcools et tabac

221

Les intérêts et charges des prêts grevant le bénéfice sont en principe déductibles. Cependant, les intérêts sur les capitaux propres apportés par les actionnaires ne sont pas considérés déductibles par la loi. En effet, le principe qui se trouve dans le fond de ce règlement est que les capitaux propres ne sont rémunérés que par le moyen des dividendes. Il est donc impossible que les intérêts payés en contrepartie des capitaux propres soient déductibles comme il est prévu par l’article 11/a.

Les réserves légales ne sont pas déductibles non plus. Leur affectation est prévue par la loi de commerce et elles représent une garantie contre les risques et un soutine pour la struxture financière de la société. Elles ne sont pas déductibles dès lors qu’elles ne sont pas liées à la réalisation des bénéfices mais à son affectation.

Les frais et charges non déductibles qui sont importants pour les sociétés holdings sont tout d’abord les intérêts versés en contrepartie des prêts provenant de leurs filiales ou de transactions réalisées avec leurs filiales. Tout endettement qui résulte en sous-capitalisation de la société ou toute transaction réalisée par les sociétés associées qui ne respecte pas le prix de pleine concurrence est susceptible de correction. Alors, les articles 11/b et 11/c méritent d’être mieux traités dans les chapitres suivants.

Les charges qui sont liées aux bénéfices exonérés ne sont pas déductibles non plus. Toutefois, l’article 5/3 de la loi n° 5520 fait une exception à cette règle générale. Les frais de financement liés à l’acquisition des titres de participation sont gardés hors de la portée de cet article. A l’exception des frais de financement des titres de participation, les charges et frais liés aux bénéfices exonérés ; les pertes liées à toute sorte d’activité ne sont pas déductibles du bénéfice social provenant des activités non exonérées. D’après cet article, les frais et charges liés aux bénéfices exonérés ne peuvent jouer aucun rôle qui diminue l’assiette sociale et, d’ailleurs les pertes concernant les activités exonérées ne peuvent pas aggraver les pertes de la société. Or, cette disposition ne concerne pas le calcul du bénéfice exonéré. Donc les frais et charges liés aux bénéfices exonérés sont pris en considération pour le calcul du bénéfice exonéré222.

Les contribuables de l’impôt sur les sociétés qui n’ont pas leur siège social en Turquie obéissent, en principe, aux mêmes principes de déductibilité des frais et charges. Mais,

222

lorsque leur assujettissement est considéré limité, il existe certains frais et charges qui ne sont pas déductibles par celles-là. D’après l’article 22 de la loi n° 5520, les intérêts versés à la société mère étrangère ne sont pas déductibles223. Ainsi, la répartition des frais d’administration de la société mère n’est pas admise en tant que frais déductibles.

c. La déduction du déficit

Les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés peuvent imputer les déficits sur les bénéfices des exercices suivant l’exercice déficitaire.

D’après l’article 9 de la loi n° 5520, le reliquat du déficit peut être déduit des bénéfices des exercices comptables suivants jusqu’au cinquième exercice qui suit l’exercice déficitaire. La loi exige que le déficit de chaque exercice soit inscrit au bilan de l’exercice concerné pour qu’il soit imputé. Le déficit de l’exercice clos, de société absorbée concernant les fusions et les opérations assimilées et le déficit des activités réalisées à l’étranger sont reportables.

Pour les sociétés étrangères, il est aussi possible d’imputer les déficits qu’elles ont subis sur leurs bénéfices réalisées en Turquie, d’après la disposition de l’article 22 de la loi n° 5520.