LE REGIME DES PLUS-VALUES IMMOBILIERES CONTRAIRE AUX PRINCIPES COMMUNAUTAIRES

Après avoir reconnu le caractère inconventionnel de la taxe de 3 % (A), la CJUE déclare le contraire quelques années plus tard, avec néanmoins quelques différences notables liées à la spécificité de l'Espace Economique Européen602 (EEE) (B). La jurisprudence 600 L. fin. rect. 2014, n° 2014-1655, 29 déc. 2014, art. 60 et 62. Article 60 : I. - Le Code général des impôts est ainsi modifié : 1° L'article 200 B est ainsi modifié : a) (V. CGI, art. 200 B, al. 1). ; b) Les a et b sont abrogés ; 2° L'article 244 bis A est ainsi modifié : a) Le 1 du I est ainsi modifié :— (V. CGI, art. 244 bis A, I, 1, al. 1) ; le dernier alinéa est supprimé ; b) et c) (V. CGI, art. 244 bis A, III, al. 2 et III bis); 3° (V. CGI, art. 1529, V). II. - Le I s'applique aux plus-values réalisées à compter du 1er janvier 2015.

601 N. GONZALEZ-GHARBI. << Le prélèvement de l'article 244 bis A du CGI à l'heure européenne. >>, Revue

Construction - Urbanisme n° 3, Mars 2015, comm. 47.

602 Une définition de l'EEE est donnée par l'INSEE : http://www.insee.fr/fr/methodes/default.asp? page=definitions/espace-eco-europeen.htm. << L’Espace économique européen (EEE) est une union économique rassemblant 31 États européens : les 28 États membres de l'Union européenne (UE), et trois des quatre États membres de l’Association européenne de libre-échange (AELE). L'objectif de l'Espace économique européen (EEE) est d'étendre le marché intérieur de la Communauté européenne à des pays de l'Association européenne de libre-échange (AELE) qui ne veulent pas ou ne sont pas prêts pour entrer dans l'Union européenne (UE). L'EEE vise ainsi à lever les obstacles pour créer un espace de liberté de circulation analogue à un marché national. A ce titre, il inclut : les quatre grandes libertés de circulation du marché intérieur : des personnes, des marchandises, des services et des capitaux ; ainsi que des politiques communautaires dites politiques « horizontales », principalement la politique de concurrence. En revanche, cet accord présente certaines limites : le libre-échange est limité : il ne couvre pas certains secteurs comme l'agriculture et la pêche. L'extension du marché intérieur n'est pas complète : la libre circulation des personnes ne vaut que pour les travailleurs salariés (alors qu'elle est totale pour tous dans l'Union européenne) ; les contrôles aux frontières entre l'UE et les trois pays AELE subsistent ; il n'y a pas de rapprochement des fiscalités. L'EEE n'est pas une union douanière (pas de tarif extérieur commun) ; il n'a pas non plus de politique commerciale commune vis-à-vis du reste du monde. L'EEE exclut les autres éléments de l'intégration européenne qui sont : l'union économique et monétaire, la politique extérieure et de

communautaire Elisa a sanctionné l'inégalité de traitement entre sociétés françaises et sociétés établies dans l'Union européenne ne pouvant se prévaloir d'une convention d'assistance administrative pour entrave à la liberté de circulation des capitaux garantie par l'article 56 du Traité CE. Le cas des sociétés établies dans un État tiers membre de l'Espace économique européen (EEE) était plus difficile à résoudre : Islande, Norvège, Lichtenstein. La Cour de justice de l'Union européenne a donc été saisie d'une demande de décision préjudicielle portant sur l'interprétation de l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen, du 2 mai 1992 (accord EEE).

A) La reconnaissance du caratère inconventionnel de la taxe de 3 % par la jurisprudence Elisa.

La taxe de 3 %, instituée à compter du 1er janvier 1983 par l'article 4 de la loi de finances pour 1983 et aménagé par l'article 105 de la loi de finances pour 1990, a été réformée successivement par l'article 29 de la loi de finance pour 1993 qui a pris effet le 1er janvier 1993 et par l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2007603 qui a pris effet le 1er janvier 2008 (codifié sous les art. 990 D à 990 G du CGI). Les conditions d'application de ces dispositions ont été précisées par le décret n° 2008-354 du 15 avril 2008 et par un arrêté de la même date. Ce nouveau dispositif législatif et réglementaire a pris effet au 1er janvier 2008. Il a été commenté par l'Administration dans une instruction du 7 août 2008604. Ces commentaires ont été repris au BOFIP sous la référence : BOI-PAT-TPC, 12 sept. 2012. Outre une réforme du champ d'application, qui couvre désormais toutes les entités, que celles-ci soient françaises ou étrangères, dotées de la personnalité morale ou non, le nouveau dispositif contient différentes dispositions simplificatrices pour les membres des entités détenant de faibles participations ou encore pour certains organismes tels que les institutions de retraite. En revanche, les modalités d'imposition demeurent, dans leur ensemble, inchangées sur le plan des principes. Il en est de même du recouvrement de la taxe, qui demeure régi par les principes des droits d'enregistrement.

sécurité commune, la coopération en matière de justice et d'affaires intérieures >>.

603 LOI n°2007-1824 du 25 décembre 2007 - art. 20.

L'article 4 de la loi de finances pour 1983605, applicable depuis le 1er janvier 1983, a soumis à une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits, les personnes morales dont le siège est situé hors de France et qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces immeubles. La taxe fait partie de l’arsenal anti-fraude de l’administration fiscale française et vise les entités françaises ou étrangères qui font l’acquisition de propriétés immobilières en France, directement ou via une chaîne de participations606. En effet, la principale motivation du législateur était à l'origine de lutter contre les schémas d'évasion fiscale en matière d'imposition sur la fortune.

Le 11 octobre 2007, dans l'affaire << Elisa >>607, la CJCE a décidé (confirmant ainsi des décisions antérieures608) qu'était incompatible avec la libre circulation des capitaux, à laquelle peut être combinée l'article 18 relatif aux interdictions de discrimination sur la nationalité, les dispositions des 2° et 3° de l'article 990E du code général des impôts609. En effet, saisie par la Cour de cassation d'une question préjudicielle sur la compatibilité de la législation française avec les principes communautaires de liberté d'établissement et de libre circulation des capitaux610, la Cour de justice des Communautés européennes a considéré que législation ne saurait être conforme à l'article 73 du traité CE (devenu art. 56 CE). En l'espèce, une société luxembourgeoise soumise au régime des holdings de la loi du 31 juillet 1929 avait été assujettie à la taxe en question au motif qu'il n'existait, la concernant, aucune convention d'assistance administrative entre la France et le

605 L. n° 82-1126, 29 déc. 1982 : Dr. fisc. 1983, n° 2-3, comm. 43 ; JCP N 1983, III, 53588.

606 F. PERROTIN. << Droit fiscal Taxe de 3 % : un pas en arrière ? >>, Petites affiches, 18 janvier 2010 n° 12, p. 4.

607 CJCE, 4e ch., 11 oct. 2007, aff. C-451/05, Européenne et Luxembourgeoise d'Investissements SA (Elisa) c/ DGI, pts 87 à 89 : Dr. fisc. 2007, n° 50, comm. 1047, note J.-L. Pierre ; A. Maitrot de la Motte, La "taxe de 3 % " et le droit communautaire : Dr. fisc. 2008, L'Année fiscale 2008, n° hors-série, étude 5 ; L. Bernardeau et F. Schmied, Jurisprudence de la CJCE : fiscalité directe (oct./déc. 2007) : Dr. fisc. 2008, n° 8-9, étude 183 ; Europe 2007, comm. 336, note L. Idot ; RJF 2008, n° 97. – V. également L. Bernardeau, Jurisprudence de la CJUE : fiscalité directe (juill./déc. 2010) : Dr. fisc. 2011, n° 10, comm. 241.

608 CJCE 21 sept 1999, Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland, RJF 12/1999, n° 1629; Bull. Joly 2000, n° 3, p. 283, note D. Berlin; D. 2000. Jur 457, note G. Tixier et A.-G Hamonic-Gaux; CJCE 8 mars 2001, Metallgesellschaft, RJF 5/2011.

609 A. MAITROT DE LA MOTTE. << La taxe de 3% et la prohibition des discriminations fiscales : épilogue. >>,

La semaine juridique Entreprise et Affaires n° 21 mai 2008, 1699.

Luxembourg ni aucun traité comportant une clause de discrimination, puisque ce type de société était exclu du champ d'application de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. La CJCE avait alors estimé que le principe de liberté de circulation des capitaux ne peut s'accommoder d'une telle législation, qui exonère les sociétés établies en France de la taxe litigieuse, alors qu'elle subordonne cette exonération, pour les sociétés établies dans un autre Etat membre, à l'existence d'une convention d'assistance administrative ou d'un traité comportant une clause de non-discrimination, sans qu'il soit possible pour la société d'établir utilement l'identité de ses actionnaires personnes physiques. En d'autres termes, le régime de la taxe de 3% établit une distinction inconventionnelle selon la localisation du siège des sociétés entre celles établies en France ou dans un autre Etat lié conventionnellement à la France, d'une part, et celles dont le siège est établi dans un autre Etat membre non lié à la France par une convention d'assistance administrative ou une clause de non discrimination d'autre part. Or, on sait que la nationalité et la résidence fiscale d'une société se confondent, ce qui revenait donc à discriminer les sociétés étrangères non-résidentes. La taxe de 3% dissuade les société des autres Etats membres d'acquérir des immeubles en France dès lors que l'Etat de leur siège n'est pas lié avec la France par une convention d'assistance administrative ou une clause de non discrimination. La méconnaissance du droit communautaire est avérée puisque la différence de traitement fiscal repose sur la localisation du siège des sociétés, en France ou dans un autre Etat membre, et que la discriminaton fiscale entre les sociétés des Etats membres dépend de l'état du droit conventionnel laissé à l'initiative des Etats. Dans ces conditions, l'effet dissuasif de la taxe de 3%, entrave sérieuse au marché de l'immobilier et cause d'inconventionnalité, affecte l'ensemble des sociétés non résidentes, y compris celles des Etats tiers fondées à se prévaloir de la libre circulation des capitaux. Même si elle relève que la restriction inconventionnelle est justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général, à savoir l'objectif de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, la Cour de justice a estimé que le régime de la taxe de 3% va au delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif611. La Cour juge en effet qu'une personne morale redevable de la taxe doit pouvoir apporter toutes les justifications relatives à 611 J.-P. MAUBLANC. << Compatibilité de la taxe annuelle sur les immeubles posés en France avec le droit d'établissement et la libre circulation des capitaux. >>, AJDJ, 2007 p. 290.

l'identité des actionnaires, indépendamment de l'existence ou non d'une convention d'assistance administrative ou d'une clause de non discrimination fiscale liant l'Etat de son siège à la France. Cette affaire a donné lieu, depuis lors, à plusieurs développements importants. Certains sont d'ordre législatif, la loi fiscale ayant été réformée à compter du 1er janvier 2008 afin de rendre le droit français compatible avec les exigences du droit communautaire612. D'autres sont d'ordre jurisprudentiel puisque la Cour de cassation en tira toutes les conséquences dans l'affaire qui avait donné lieu au renvoi préjudiciel613 et confirma que la taxe de 3% porte atteinte à la liberté de circulation des capitaux toutes les fois que le dispositif français prive en toutes circonstances les personnes morales résidentes d'un autre Etat membre du bénéfice de l'exonération, quand bien même elles apporteraient des informations sincères sur les associés et leurs immeubles et ne poursuiveraient pas un objectif frauduleux614.

L'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2007, applicable à compter du 1er janvier 2008, aménage sur plusieurs points le régime de la taxe de 3%615. Il élargit d'abord son champ d'application en substituant le terme << d'entités juridiques >> à celui jusqu'alors utilisé de << personnes morales redevables de la taxe >>. Sont désormais incluses dans le champ de l'impôt les organismes, fiducies ou institutions comparables. Ensuite, les hypothèses d'exonération sont réécrites, notamment pour mettre en conformité les dispositions de l'article 990 E du CGI avec la décision de la Cour de Luxembourg. En particulier, les exonérations visées aux anciens 2 et 3° de l'article 990 E du CGI et présentement censurées par la Cour de justice, bénéficient désormais à toutes les entités juridiques qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l'UE ou dans un Etat conventionnellement lié à la France par une convention d'assistance administrative ou une clause de non discrimination fiscale. Désormais, toutes les personnes morales et entités juridique sont en droit de revendiquer le bénéfice des exonérations réécrites par le législateur dès lors qu'elles satisfont à la condition première 612 L. n° 2007-1824, 25 dec. 2007.

613 Cass. Com. 8 avril 2008, n° 02/10.359, Société Elisa, Dr fisc .2008, n° 17, comm. 291, note A. Maitrot de la Motte.

614 D. GUTMANN et Eric PORNIN. Droit et Patrimoine 2010, 189, Jurisprudence et législation. Droit fiscal Octobre 2008-octobre 2009.

et commune de localisation de leur siège en France, dans un autre Etat membre de l'union ou dans un Etat conventionnellement lié à la France par une convention d'assistance administrative ou une clause de non-discrimination fiscale. Parmi les exonérations sont maintenues celles fondées sur la communication d'informations à l'administration fiscale relatives aux associés personnes physiques desdites personnes morales ou entités. Elle traduisent le souci exprimé par la Cour de justice de permettre aux personnes morales et entités juridiques entrant dans le champ de la taxe de 3% d'apporter toutes les justifications demandées par la loi et l'administration fiscale sur les détenteurs personnes physiques des droits sociaux. C'est donc moyennant cette réécriture que la France estime avoir mis en accord le régime de la taxe de 3% avec les exigences du droit communautaire. En réalité, sa marge de manœuvre est étroite. Harmoniser le régime de la taxe de 3% avec le droit communautaire et postuler l'égalité de statut fiscal entre sociétés possédant des immeubles en France, que leur siège se trouve en France ou dans un autre Etat membre limite inévitablement l'efficacité du dispositif, auquel la France n'entend pas renoncer. Le nouvel état du droit diffère donc fondamentalement des règles antérieures, puisque l'exigibilité de la taxe résultait mécaniquement et exclusivement du constat de l'absence de liens conventionnels unissant à la France l'Etat du siège de la société non résidente possédant des immeubles. Sous les pressions du juge national et du juge communautaire, des remaniements successifs ont donc conduit à étendre le champ d'application de la taxe de 3%616.

B) Le retour en arrière opéré par la jurisprudence Etablissements Rimbaud SA. L'arrêt << Etablissements Rimbaud SA >> de la CJCE du 28 octobre 2010617, constitue une suite de la jurisprudence << Elisa >> et une prise de position sur les limites de celle-ci car cet arrêt s'avère moins favorable au contribuable que la jurisprudence << Elisa >>618. La CJCE intervenait dans le cadre d'un litige opposant les Établissements Rimbaud SA à l'administration fiscale française, au sujet de l'assujettissement de cette société à la

616 F. PERROTIN. << Taxe de 3 % : des évolutions. >>, Petites affiches, 07 novembre 2011 n° 221, p. 3

617 CJUE, 28 oct. 2010, n° C-72/09, Etablissements Rimbaud SA.

618 F. PERROTIN. << Taxe de 3 % : la CJUE continue son œuvre jurisprudentielle. >>, Petites affiches, 12 novembre 2010 n° 226, p. 3.

taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles qu'elle possédait en France. L'article 40 de l'accord EEE dispose en effet que les restrictions aux mouvements des capitaux appartenant à des personnes résidant dans les États membres de la Communauté européenne ou dans les États de l'Association européenne de libre-échange (AELE), ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties ou sur la localisation du placement, sont interdites. L'article 40 de l'accord EEE doit-il être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une législation nationale qui exonère de la taxe litigieuse les sociétés qui ont leur siège social sur le territoire d'un État membre et qui subordonne cette exonération, pour une société dont le siège social se trouve sur le territoire d'un des trois État membres de l'EEE à l'existence d'une convention d'assistance administrative ? La question était donc très similaire à celle de la jurisprudence Elisa à ceci près qu'elle concernait cette fois les États membres de l'EEE. La Cour a jugé que le principe de libre circulation des capitaux prévu par l'article 40 de l'accord sur l'EEE ne s'oppose pas à une telle restriction. Cette solution était justifiée par l'absence d'une convention d'échanges de renseignements entre la France et le Liechtenstein619. Et par trois arrêts du 1 er mars 2011, du 15 mars 2011 et du 10 mai 2011620, la Cour de cassation, adoptant ainsi l'interprétation de l'arrêt << Etablissements

Rimbaud SA >> de la Cour de justice de l'Union européenne considère que le principe de

libre circulation des capitaux prévu par l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen ne s'oppose pas à une législation nationale telle que la taxe annuelle de 3% prévue aux articles 990 D et suivants du C.G.I621. Le 20 mars 2012622, la Cour de cassation s'est à nouveau prononcée sur la conformité aux principes du droit communautaire de la taxe de 3 %, cette fois-ci dans le cadre d'une chaîne de participation. Dans cette affaire, une société luxembourgeoise, la société Polonium, détentrice des parts de la société 619 L'impossibilité, pour une société sise au Liechtenstein, de s'exonérer de la taxe de 3 % était justifiée par l'absence de convention d'échange de renseignements entre la France et le Liechtenstein. Or, précise Bercy, un accord d'échange de renseignements en matière fiscale a été signé le 22 septembre 2009 entre la France et la principauté du Lichtenstein. Il est entré en vigueur le 19 août 2010 ( D. no 2010-1539, 10 déc. 2010). Ainsi, depuis le 1er janvier 2010 les sociétés sises au Liechtenstein peuvent s'exonérer de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France sur le fondement de l'article 990-E 3 o du Code général des impôts dès lors qu'elles remplissent les obligations déclaratives prévues par ce texte.

620 Cour de cassation, arrêt du 10 mai 2011, pourvois n° 07-13448 et 07-13562; Cour de cassation, arrêt du 15 mars 2011, pourvoi n° 08-17393; Cour de cassation, arrêt du 1er mars 2011, pourvoi n° 08-19354.

621 B.O.I. N° 72 DU 7 OCTOBRE 2011 [BOI 7Q-2-11].