L'étranger non-résident en tant que sujet du droit fiscal français est assujetti à un certain nombre de contraintes commandées par l'autorité étatique (A) qui agit souverainement par la voie normative (B).
A) L'étranger non-résident, destinataire de l'autorité politique.
L'Etat est un instrument de domination. Le concept d'Etat se définit comme une <<
forme très sophistiquée d'organisation sociale >>, un groupement humain143 souverain et institutionnalisé144, << titulaire de droits et d'obligations >>145, capable de commander ses sujets en raison de sa nature supérieure. Première personne morale de droit publique, l'Etat apparaît dans l'imaginaire collectif comme un être supra-humain, immatériel, un phénomène sociologique ou naturel devant lequel l'être humain ordinaire et physique se soumet volontairement. D'ailleurs, Léon Duguit soutenait dans ses écrits que << L'Etat
est une puissance publique imaginaire >>146. C'est aussi un phénomène durable reposant sur un accord de volonté entre les individus qui, selon les théories classiques du contrat social, acceptent de se soumettre volontairement au pouvoir étatique147. Les étrangers
143 A-M. LE POURHIET. Droit constitutionnel. 3ème édition. Economica. Corpus droit public, p. 2. En effet, << avant que le concept d'Etat n'apparaisse et qu'il ne soit mis en pratique, les groupements humains ont revêtu des formes plus primitives telles que, par exemple, le clan ou la tribu, ou déjà plus sophistiquées comme la cité antique ou l'empire, mais c'est à la féodalité que va succéder l'Etat à partir du XVIè siècle >>.
144 V. Dictionnaire Le petit robert de la langue française. 2000 de Paul Robert. Paris, p. 928. L'Etat y est définit comme << la manière d'être d'un groupement humain. >>.
145 M. DE VILLIERS. A. LE DIVELLEC. Dictionnaire du droit constitutionnel. 9ème édition. SIREY. Licence. P150. << L'Etat a le droit de contracter, de propriété, mais a aussi des obligations telles que par exemple le droit de la responsabilité administrative. >>.
146 L. DUGUIT. Traité de droit constitutionnel. Troisième édition. Tome premier : la règle de droit – le problème de l'Etat. Paris. Ancienne librairie Fontemoing et Cie éditeurs. 1927, p. IX
147 R. DEBBASCH. Droit constitutionnel. LexisNexis Litec. 7ème édition. 2010. p. 11. << Thomas Hobbes (1588-1679), John Locke (1632-1704), et Jean-Jacques Rousseau (1712-1778) insistent ainsi sur la légitimité du pouvoir à travers cet accord naturel de volonté. >>.
non-résidents sont destinataires de l'autorité étatique détentrice du pouvoir fiscal car le pouvoir politique a << une vocation globale >>148, il s'applique en effet à tous les acteurs de la société française, à tous les membres de cette communauté économique et sociale et sur toute l'étendue du territoire français. Il est de l'intérêt des contribuables étrangers non-résidents de se soumettre à ce corps moral et collectif capable de lui apporter l'ordre sans lequel la réalisation d'actes économiques et plus généralement la vie en communauté n'est pas possible. D'ailleurs, John Locke (1632-1704), écrivait dans '' Les Traités du gouvernement civil ''(1690) que l'Etat, société humaine perfectionnée, <<
permet aux hommes de sauvegarder mutuellement leurs vies, leurs libertés et leurs fortunes >>. Pour Thomas Hobbes (1588-1679), les hommes confient la défense et la
protection à << un grand Léviathan149 qu'on appelle République ou Etat, disposant d'une arme artificielle intitulée souveraineté >>. Le pouvoir politique serait d'essence
contractuelle150 et confié à un être artificiel, incontestable capable de garantir l'ordre et la paix civile dans la société, mais qui, comme le suggère Jean-Jacques Rousseau (1712-1778) dans '' Le contrat social '' (1762) ne peut résulter que du consentement de tous les citoyens.
Or, la soumission des étrangers non-résidents à l'ordre étatique national français ne résulte pas de leur consentement juridique, le rapport qui les lie à l'Etat français se rapproche des conceptions modernes du droit et de la contrainte étatique qui présentent l'Etat << comme un fait dont le droit ne peut que constater la réalité >> (doctrine dite sociologique), ou encore comme un fait historique (théorie marxiste)151. Leur rapport au pouvoir politique exercé par l'Etat est quasi-unilatéral car ils n'ont que très peu de marge de manoeuvre dans le processus de création de la norme, ils peuvent seulement influencer les comportements des acteurs normatifs en opposant des résistances individuelles ou collectives aux impôts (v.ci-dessus, les résistances à l'impôt). En fait, au lieu d'être des opérateurs normatifs, les étrangers non-résidents sont des exécutants du pouvoir politique, tributaires d'un '' Etat fiscal impérialiste '' qui ne repose pas sur la 148 P. PACTET. F. MELIN-SOUCRAMANIEN, op.cit, p. 13.
149 V. G. BRENNAN. J. M. BUCHANAN. Cambridge University Press. 2006. The power to tax, analytical foundations of a fiscal constitution, p. 26 et s.
150 B. CHANTEBOUT. Droit constitutionnel. Sirey éditions. Université. LMD. 29ème édition, 2012, p. 5.
volonté de tous les contribuables et dont le comportement consiste à asservir fiscalement les ressortissants d'autres nations sans leur consentement, à exercer une domination fiscale sur d'autres nationalités. Pour les étrangers non-résidents, la machine taxative de l'Etat français est le résultat d'un processus sociologique dont ils sont totalement dépendants.
Le pouvoir politique qu'il soit national ou local152 permet aux autorités législatives et administratives de prendre des actes de volonté qui vont s'appliquer de manière contraignante à leurs sujets : il s'agit des normes juridiques, énoncés prescriptifs qui commandent à leurs destinataires de se comporter d'une manière déterminée153.
B) Les moyens de contrainte de l'Etat souverain : la norme.
La norme est dirigiste, l'étranger non-résident qui ne s'y soumet pas est passible de sanctions. Il est par exemple tenu de déclarer ses revenus (article 170 du Code général des impôts154), sinon il s'expose à des sanctions : des majorations d'impôt155. En effet, ce qui fait la puissance, l'efficacité et l'effectivité de la norme c'est la sanction étatique qui lui est rattachée156 ainsi que l'autorité dont elle émane157. Un système fiscal est << un 152 V. à ce propos. J-P. FERRAND. Le pouvoir fiscal des autorités locales. Thèse sous la direction de M-J Pontier, Aix-Marseille, 1992, 387p.
153 H. KELSEN. Théorie générale des normes. Editions Léviathan PUF, p.2 et s. Il est précisé que << le mot norme vient du latin norma, et a pris dans la langue allemande le caractère d'un mot d'emprunt par lequel on désigne – quoique non exclusivement, mais en premier lieu – un commandement, un ordre, une prescription. Commenader n'est pas cependant l'unique fonction d'une norme; habiliter, permettre, abroger sont aussi des fonctions de la norme.
154 Art. 170 CGI : << En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu, dont notamment ceux qui servent à la détermination du plafonnement des avantages fiscaux prévu à l'article 200-0 A. Lorsque le contribuable n'est pas imposable à raison de l'ensemble de ses revenus ou bénéfices, la déclaration est limitée à l'indication de ceux de ces revenus ou bénéfices qui sont soumis à l'impôt sur le revenu […]. >>
155 Article 1728 CGI : << Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte
comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. […]. >>.
156 L. FAVOREU, P. GAIA, R. GHEVONTIAN, J-L. MESTRE, O. PFERSMANN, A. ROUX, G. SCOFFONI.
Droit constitutionnel. Précis. Dalloz. Droit public, science politique. 15ème édition. 2013, p. 37.
157 X. LABBEE. Introduction générale au droit, pour une approche éthique. Droit/manuels. Septentrion. Presses Universitaires, 2003, p. 36. << Les critères de la norme juridique sont au nombre de six et le premier est celui de
ensemble de règles contraignantes qui s'appliquent dans un Etat, car ne sont règles de droit que celles que l'Etat investit de ce caractère >>158. Cette domination de l'Etat normatif est justifiée par la légitimité du pouvoir étatique qui agit de manière souveraine << seul à
pouvoir édicter des règles de droit et à pouvoir les faire respecter, au besoin par la force, et cela tout à fait officiellement, tant que le plan intérieur (police) que vis à vis de l'extérieur (armée) >>159. Effectivement, l'Etat prévoit, impulse, décide et coordonne : il détient le pouvoir politique qui lui permet d'imposer sa volonté à ses sujets. Il s'agit d'un phénomène d'autorité qui implique une double relation de commandement et d'obéissance, différenciant ainsi les dominants et les dominés, et faisant naître un sentiment de contrainte chez les dominés160.
L'Etat est le souverain, les étrangers non-résidents sont sous sa domination. La souveraineté présente un aspect intérieur et un aspect extérieur, il s'agit d'une notion duale161 et polysémique162 qui connaît avec la globalisation juridique des évolutions profonde. En effet, dans l'ordre interne, l'Etat est l'unique détenteur de la souveraineté, c'est à dire un pouvoir de contrainte monopoliste163, suprême, inconditionné (il est supérieur à tous les autres et ne dépend d'aucun autre) et originaire qui s'exprime ainsi dans la détention des pouvoirs régaliens164. L'autorité politique exclusive implique d'autre part << la négation de toute entrave, de toute subordination vis-à-vis d'un autre
l'autorité dont émane la règle. Le second critère est que la règle doit être officiellement et portée à la connaissance des personnes intéressées. Le troisième critère est que celle-ci doit pouvoir s'imposer. Le quatrième critère est que la règle doit pouvoir être contrôlée. Le cinquième critère est son caractère parfait. Enfin, la disposition normative doit être précise. >>.
158 P. ROUBIER. Théorie générale du droit : histoire des doctrines juridiques et philosophie des valeurs sociales. Dalloz, p. 52.
159 D. TURPIN. Droit constitutionnel. Quadrige Manuels. PUF, 2007, p. 20.
160 P. PACTET. F. MELIN-SOUCRAMANIEN. Droit constitutionnel. Sirey Universités, 28ème édition, 2009. P12 et s. L'auteur souligne que le phénomène d'autorité est plus complexe car il arrive que les deux positions sociales précitées (dominant et dominé) se confondent : << il est rare que celui qui commande n'ait pas aussi à obéir, dans le même secteur ou dans d'autres, et de la même manière celui qui obéit a souvent aussi à diriger >>.
161 F. CHALTIEL. << Droit constitutionnel. Que reste-t-il de l'esprit de 1958 ? La souveraineté. >>. Petites
affiches, 5 février 2009 n° 26, p. 6.
162 E. MAULIN. La théorie de l'Etat de Carré de Malberg. Thèse droit public. Tome I. Université Pantheon-Assas Paris II. 1997, p. 35 et s. << La souveraineté s'applique à une multitude de situations; elle sert aussi bien à identifier l'Etat et à le distinguer de la collectivité non-étatique qu'à désigner dans l'Etat l'autorité titulaire de la puissance suprême; elle désigne parfois la puissance de l'Etat, ou puissance publique [...] >>.
163 V. CONSTANTINESCO. S. PIERRE-CAPS. Droit constitutionnel. 4ème édition, Thémis droit PUF, 2009, p. 13. << L'Etat est en effet le lieu politique où se concentre un pouvoir unique et suprême, puissance singulière par rapport à toutes les autres formes de pouvoir en ce qu'elle les absorbe toutes en les subordonnant à lui. >>.
Etat, en dehors des limitations librement acceptées >> (la souveraineté extérieure se
confond avec l'indépendance)165. Tous les Etats souverains sont égaux entres eux166, aucun n'a de supérieur hiérarchique167. La souveraineté est un des critères d'existence l'Etat moderne168 car il n'y a pas d'Etat sans pouvoir de contrainte. En France, la souveraineté du pouvoir étatique est transférée au peuple. En effet, selon l'article 3 de la Constitution, le peuple exerce la souveraineté nationale dont il est investi via le vote de la loi par le Parlement169. De même, l'article 4 de la Constitution qui << impose aux partis
politiques de respecter les principes de la souveraineté nationale et de la démocratie >> fait
de la souveraineté une notion constitutionnelle170.
Néanmoins, la souveraineté connaît un certain nombre de limitations car l'Etat est soumis au droit interne171 et externe172. En effet, sur le plan interne, l'Etat est astreint au principe de légalité de l'action administrative, c'est à dire qu'il est tenu au respect de la hiérarchie des normes173 (malgré l'existence en France, de zones de << non-droit >>174). Ensuite, dans le cadre du droit international, l'Etat doit respecter la souveraineté des autres Etats. Cette idée se traduit notamment par le principe de non-ingérence dans les affaires intérieures des autres Etats. L'étranger non-résident en tant que sujet du droit fiscal international est un précurseur de cette limitation de souveraineté externe. En effet, ses actions économiques sont essentiellement à l'origine des conventions internationales signées entre la France et les autres pays, lesquelles visent notamment à 165 J. GICQUEL. J.-E. GICQUEL. Droit constitutionnel et institutions politiques. Domat droit public. LGDJ. Lextenso éditions. 2014, p. 60
166 Voir l'article 2 paragraphe 1 de la Charte des Nations-Unies qui énonce que << l’organisation est fondée sur le principe de l’égalité souveraine de tous ses membres. >>.
167 X. MAGNON. Théorie(s) du droit. Manuel universités Droit. Ellipses. Universités. 2008. P10. Selon Thomas Hobbes, philosophe anglais (1588-1679) << un État souverain ne saurait se voir imposer à un droit supérieur >>.
168 Lexique des termes juridiques 2012. 19ème édition. Dalloz, p. 816.
169 A. LEFEUVRE. Le paiement en droit fiscal. Finances publiques. L'Harmattan. 2003, p. 33. Selon l'article 3 de la Constitution << La souveraineté nationale appartient au peuple qui l'exerce par ses représentants et par la voie du référendum. Aucune section du peuple ni aucun individu ne peut s'en attribuer l'exercice. [...] >>.
170 M. TROPER. Dominique CHAGNOLLAUD. Traité international de droit constitutionnel : théorie de la
Constitution. Tome 1. Dalloz. 2012, p. 548
171 M. VERPEAUX. Manuel de droit constitutionnel. Manuels. Collection droit fondamental. PUF. 2011, p. 88.
172 D. CHAGNOLLAUD. Droit constitutionnel contemporain. Dalloz. 7ème édition. 2013, p. 13.
173 F. HAMON. M. TROPER. Droit constitutionnel. Manuel. LGDJ Lextenso éditions. 35ème édition. 2014, p. 76 et s.
174 Il s'agit de zones juridiques dans lesquelles l'administration n'est qu'imparfaitement soumise au respect de la règle de droit. Par exemple, voir les actes de gouvernements qui ne peuvent être soumis au juge administratif. Ou encore, les mesures d'ordre intérieur sauf exceptions liées à la nature liberticide de l'acte.
supprimer les phénomènes de double imposition résultants de l'exercice de deux souverainetés concurrentes175.
De même, la souveraineté de la France en tant qu"Etat membre de l'UE est mise en cause par la construction européenne de sorte que << la jurisprudence de l'UE nie
explicitement la suprématie de la Constitution des Etats membres (CJCE, 15 juillet 1964, Costa c/ Enel, ou encore 9 mars 1978, Simmenthal) et le droit originaire de l'UE interdit implicitement le retrait partiel de l'UE (Traité sur l'Union européenne, art. 50) >>176. Effectivement, le premier de ces arrêts consacre le principe de la primauté du droit communautaire sur les législations nationales et l'article 50 TUE détaille une procédure lourde à suivre pour les Etats ne souhaitant plus faire partie de l'Europe.
La souveraineté fiscale177 découle de la souveraineté étatique, elle constitue l'un des symboles des pouvoirs exclusifs régaliens de l'Etat et se définie comme la liberté de lever des impôts par voie légale (le pouvoir de contraindre les individus au moyen de normes fiscales qui s'inscrivent dans un système juridique organisé178) et de les percevoir par voie administrative, ou d'en supprimer. La souveraineté fiscale légitimise l'acte d'imposition.
Afin de prévenir tout risque d'arbitraire, la souveraineté fiscale ne peut pas être déléguée179 au pouvoir exécutif, et doit donc être pleinement exercée par le législateur lui-même. Or, en pratique, la politique fiscale est essentiellement fixée par le gouvernement car chaque année, sous l'autorité du Premier ministre, le ministre du budget fixe la stratégie budgétaire, et prépare les projets de lois de finances qui sont arrêtés en Conseil des ministres; ce qui fait du pouvoir exécutif le principal acteur de la souveraineté fiscale. Le régime fiscal des étrangers non-résidents dépend donc principalement de la volonté du gouvernement français. En fait, la responsabilité qui 175 V. Partie 1, Titre 1, chapitre 2.
176 O. GOHIN. Droit constitutionnel. Manuel. LexisNexis, Litec, 2010, p. 47.
177 A ne pas confondre avec la souveraineté budgétaire qui désigne le droit reconnu au parlement de donner l'autorisation au gouvernement de percevoir les recettes fiscales.
178 N. TILLI. La taxation du commerce électronique direct : interpellations juridiques à partir des exemples de l'UE et du Mercosur. Thèse de doctorat : droit public. Université de Toulouse 1, 2008, p. 43.
179 T.s M. COLLEY. A treatise on the law of taxation, including the law of local assessments. The lawbook exchange, LTD. Clark, New Jersey. 2003, p. 48 et s.
pèse sur le législateur est plus lourde180 dans la mesure où il est le seul à donner une force juridique aux propositions faites par les gouvernements de créer, modifier ou supprimer des taxes fiscales.
Toutefois, la souveraineté fiscale absolue n'existe pas181, au même titre que sa variante la souveraineté politique, elle est limitée au niveau interne et externe par des contre-pouvoirs susceptibles de réduire son autonomie. L'étranger non-résident rend la notion de souveraineté fiscale précaire car du fait de son statut international il est à l'origine de la signature de nombreuses conventions fiscales internationales visant à régir son obligation fiscale. Effectivement, aujourd'hui, quasiment toutes les nationalités sont concernées par les conventions signées entre la France et les autres pays du monde. En 2010, le réseau conventionnel français comptait plus d'une centaine de conventions fiscales liant la France à un certain nombres de pays étrangers reprenant généralement le modèle de convention fiscale établit par l'OCDE182. L'Etat n'a pas donc a lui seul le monopole de l'imposition, il doit composer avec le droit fiscal international qui le concurrence dans l'exercice de sa souveraineté fiscale. En fait, le concept de souveraineté est à la fois abstrait et concret, son avenir est incertain du fait de la multiplication et l'indétermination de ses définitions qui en font une notion imprécise, complexe et altérée (ou dégradée) par le droit supra-national183.
180 T. H. LITTLE. The Legislative Branch Of State Government : People, Process, And Politics. Collection State Government. ABC-CLIO Ltd. 2006, p. 33.
181 M.LEROY. Mondialisation et fiscalité : la globalisation fiscale. Finances publiques. L'Harmattan. 2006, p. 30.
182 Bulletin officiel des impôts, 14 A-1-10 du 27 avril 2010.
183 M. CHEMILLIER-GENDREAU. << Le concept de souveraineté a-t-il encore un avenir ? >>, Revue du droit
PARAGRAPHE 2 : L'INCONTOURNABLE TRINOME ETAT-TERRITOIRE-SOUVERAINETE FISCALE .
Plusieurs conditions sont nécessaires à la taxation des étrangers non-résidents (en dehors de leur seule existence) : un Etat, un territoire et un pouvoir fiscal. Le territoire est un terme polysémique, il convient de distinguer le territoire politique (A) et le territoire fiscal (B), même si les deux types de territoire sont parfois confondus.
A) Le territoire politique.
Il existe des liens juridiques entre l'Etat et son territoire car ce dernier est le domaine de validité spatial de l'ordre juridique étatique184. L'Etat exerce effectivement son pouvoir souverain sur une base géographique, un territoire politique déterminé qui fixe l'étendue de ses compétences vis à vis de ses administrés. Le territoire est un élément fondamental de l'Etat car il constitue la << la sphère de validité territoriale de l'ordre juridique étatique