LES CONDITIONS INTERNES DU DOMICILE FISCAL

Lorsqu'une convention fiscale bilatérale est applicable, la notion conventionnelle de résident264 l'emporte sur celle de domicile fiscal en raison de la supériorité du droit international265. Le premier objectif de ces traités est de lutter contre les phénomènes de doubles impositions qui apparaissent lorsqu'un contribuable répond aux conditions de domiciliation fiscale de deux Etats à la fois. Concrètement, la convention fiscale internationale définit comment est déterminée la résidence fiscale, c'est-à-dire le lieu d'imposition, à l'aide de ses propres critères, de manière à ce que les contribuables concernés par la Convention ne puissent avoir qu'une seule résidence fiscale (on parlera d'Etat de résidence). La convention répartit ensuite les différents droits d'impositions entre l'Etat de source des richesses et l' Etat de résidence des contribuables concernés en veillant à ce qu'ils ne soient taxés qu'une seule fois (Section 1). La convention fiscale internationale met ainsi en place ses propres règles de territorialité de l'impôt au détriment donc de la souveraineté originelle des Etats qui se voient parfois retirer le droit de taxer les contribuables visés par ladite convention bilatérale (Section 2).

264 Article 4 du Modèle de la Convention OCDE visant à lutter contre les doubles impositions internationales : << Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et s’applique aussi à cet État ainsi qu’à toutes ses subdivisions politiques ou à ses collectivités locales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située. >>.

SECTION 1 : L'ETRANGER NON-RESIDENT, SUJET DU DROIT INTERNATIONAL. Afin d'éviter la double imposition des revenus ou du patrimoine, les Etats concluent souvent entre eux des traités afin de coordonner leur imposition respective. Ces conventions, si elles existent entre deux États déterminés, ne répondent pas à un modèle unique mais largement influencé par le droit mou de l'Organisation de coopération et de développement économique (paragraphe 1). Si une convention fiscale existe, elle primera sur le droit interne des pays concernés (Paragraphe 2).

PARAGRAPHE 1 : L'OBJET DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES. A) L'objectif principal des conventions fiscales bilatérales : la prévention des

phénomènes économiques et souverains de double impositions.

Le traité est l'acte juridique créateur de normes internationales, dont l'élément formateur caractéristique est le concours des manifestations de volonté expresses des autorités compétentes de deux ou plusieurs Etats (ou autres entités dotées de la

personnalité du droit international). Le mot << traité >> est un terme générique qui

recouvre des actes désignés par la pratique internationale, par des expressions variées telles que : convention, pacte, acte, statut, accord, arrangement, protocole, modus vivendi, concordat, etc... Le terme << convention >> est employé comme son exact synonyme, en ce sens large. Il convient toutefois de signaler que la qualification de << traité >> est parfois réservée aux conventions conclues selon une forme particulièrement solennelle – comportant une ratification, postérieure à la signature, par les autorités compétentes de chaque Etat partie – par opposition aux accords en forme simplifiée. Deux classifications des traités ont été proposées par la doctrine : les traités bilatéraux et les traités multilatéraux. L'intérêt de cette classification, purement formelle, vient de ce que des formes spéciales ont été peu à peu instituées pour la conclusion (mode de rédaction).

Les relations internationales désignent les rapports réciproques entre deux systèmes de normes266, celui des Etats (sociétés nationales) et celui de la société internationale (le droit international et communautaire). Le principal instrument utilisé pour régir les 266 P. DUBOUCHET. Pour une sémiotique du droit international. Essai sur le fondement du droit. L'Harmattan, ouverture philosophique, 2007, p. 101.

différents rapports que peuvent entretenir ces deux entités juridiques est contractuel, les Etats du monde signent entre eux des traités destinés à remplir diverses fonctions267; par exemple, le traité sur le fonctionnement de l'UE (1957) et le traité sur l'Union européenne (1992) fondent l'Union européenne. Mais les traités internationaux peuvent aussi avoir des objets plus limités comme c'est le cas pour ceux que nous nous proposons d'étudier ici. En effet, les conventions fiscales internationales ont un double objet : elles sont principalement destinées à éliminer les doubles impositions268, et peuvent aussi parfois comporter des clauses d'élimination des discriminations fiscales établies par les législations des Etats parties aux traités269 (lesquelles interdisent à chaque Etat signataire d'accorder un traitement fiscal moins favorable aux nationaux de l'autre Etat qu'à ses propres nationaux). Ces conventions ne concernent que certains impôts limitativement énumérés dans leur corpus juridique (impôt sur le revenu, impôt sur la fortune, droits de mutation à titre gratuit), et ne règlent que les problèmes de double impositions de niveau international. Gaston Jèze avait jadis identifié trois formes de doubles impositions dont deux d'ordre interne270 qui consistent en une double imposition par une même autorité publique nationale (étant ici visé par exemple la double imposition sur les revenus, par l'IR et par la CSG) et en une double imposition par deux autorités publiques distinctes (Etat et collectivités territoriales dans le cadre d'un système unitaire, Etat fédéral et Etats fédérés dans le cadre d'une organisation fédérale). Hormis quelques conventions

267 L-A. ALEDO. Le droit international public Connaissance du droit. 2eme édition. Dalloz, 2009, p. 79 : << Le traité constitue un accord entre sujets du droit international destiné à produire des effets de droit dans l'ordre juridique international. Le traité est en premier lieu un accord. >>.

268 Il s'agit de leur objet principal, c'est ainsi qu'elles sont souvent qualifiées de << conventions de double impositions >> et que cet objectif apparaît directement dans les titres desdites conventions : voir par exemple le titre de la convention fiscale franco-canadienne signée à Paris le 2 mai 1975 : << Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Canada tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune >>; ou encore la Convention fiscale franco-espagnole signée à Madrid le 10 octobre 1995 : << Convention entre la République française et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune >>. Voir Annabelle PANDO, Petites affiches, 3 novembre 2011, n° 219, p3, divers : la France se dote d'une convention fiscale avec Hong Kong : sur la convention fiscale signée entre la France et Hong-Kong en octobre 2010 visant à lutter contre la double imposition mais surtout la non-imposition des bénéfices et mettant en place l'échange de renseignements sur demande entre les deux autorités. V. aussi V. LEGRAND, << La nouvelle Convention fiscale franco-suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les successions. >>, Petites affiches, 27 août 2013 n° 171, p. 5.

269 A. MAITROT DE LA MOTTE. Droit fiscal. Licence Droit. 2011, p. 99.

270 S. RAIMBAULT DE FONTAINE (dir.). Doctrines fiscales : à la redécouverte de grands classiques. L'Harmattan Finances Publiques. 2007, p. 32 et s.

passées dans un cadre multilatéral (exemple : Union européenne, ONU) les conventions tendant à éviter les doubles impositions sont toutes bilatérales, compte tenu du caractère extrêmement délicat de leur champ d'intervention : << chaque législation fiscale nationale est originale et les Etats préfèrent négocier en tête à tête afin de mieux mesurer l'impact des abandons de souveraineté fiscale qu'ils consentent dans le cadre de ces conventions >>271. Au niveau mondial on dénombre plus de 3 000 conventions fiscales bilatérales dont 140 qui unissent la France à ses partenaires272. Il s'agit d'un mécanisme de protection international des contribuables et des échanges internationaux273. L'élimination des doubles impositions et des discriminations fiscales ne sont pas les seuls objectifs que peuvent poursuivre les conventions fiscales internationales : elles peuvent aussi organiser la coopération des administrations fiscales nationales, elles peuvent prévoir des mesures d'assistance entre ces administrations, qu'il s'agisse d'échanges de renseignements ou d'assistance au recouvrement pour prévenir l'évasion et la fraude fiscale. Aujourd'hui, l'immense majorité des conventions fiscales des Etats du monde reproduit un modèle proposé par l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) 274 qui retient la notion de << résident >> plutôt que de << domicilié fiscal >>. Le premier projet important de convention de double imposition concernant le

271 J. GROSCLAUDE, P. MARCHESSOUS. Droit fiscal général. M1 Cours, 9eme édition, Dalloz, 2013, p. 27.

272 Ibid.

273 Les clauses juridiques d'élimination des doubles impositions ne sont pas spécifiques aux conventions fiscales internationales proprement dites. Certains accords qui ne sont pas à proprement dit des conventions d'élimination des doubles impositions et comportent également des clauses permettant cette élimination : voir par exemple les accords relatifs aux transports internationaux qui déterminent le régime fiscal et douanier des matériels de transports, des carburants et de l'avitaillement, la perception des droits et taxes sur les transports; les accords relatifs aux travailleurs frontaliers; les accords de coopération culturelle, scientifique et technique qui contiennent des clauses relatives aux conditions d'imposition ou d'exonération perçues par les enseignants, coopérants et experts; la Convention de Vienne sur les relations consulaires du 24 avril 1963 qui fixent le régime fiscal applicable aux missions diplomatiques et consulaires et aux personnels de ces missions et qui accordent des immunités fiscales; et la Convention de Vienne sur les relations diplomatiques du 18 avril 1961.

274 L'OCDE qui siège à Paris est une organisation intergouvernementale qui réunit plus d'une trentaine de pays démocratiques : toute l'Europe occidentale et l'Amérique du nord, plus le Japon, l'Australie, la Nouvelle-Zélande, la Corée et, depuis 1995 et 1996, certains pays d'Europe centrale (République tchèque, Hongrie, Pologne) et, depuis 2010 le Chili, la Slovénie, Israël, et l'Estonie. Elle a pour objectif d'aider et de promouvoir l'économie des gouvernements nationaux en publiant régulièrement, sous forme de rapports, des recommandations sur la réglementation des échanges commerciaux internationaux, mais aussi sur les politiques économiques (fiscalité, investissements...), et la gouvernance (lutte contre la corruption, développement durable...) destinés à influencer la prise de décisions des Etats membres. C'est une << plate-forme mondiale de dialogue et de débat sur les questions de politique économique >>. Elle n'a donc a priori aucun rôle normatif et a été crée en 1961 succédant à l'Organisation européenne de coopération économique (OECE), fondée en 1948 pour gérer l'aide américaine d'après-guerre (plan Marshall).

revenu et la fortune avait été publié en 1961 par l'Organisation de coopération et de développement économique, suivie par la publication en 1966 d'un projet de convention tendant à éviter la double imposition en matière d'impôts sur les successions275. Depuis lors, le comité fiscal de l'OECE devenu comité des affaires fiscales de l'OCDE en 1971 se réunit périodiquement pour réviser ses modèles de conventions afin de les adapter aux nouvelles tendances de la fiscalité internationale. Il en va ainsi de l'efficacité et de la cohérence du système conventionnel mondial qui doit reposer sur des principes communs à l'ensemble des Etats du monde. Pour aider les parties signataires en cas de difficulté d'interprétation, l'OCDE publie même des << commentaires >> de ses propres modèles de conventions, c'est dire l'importance qui est accordé à ce type d'instrument juridique et la volonté de l'OCDE de fédérer les Etats du monde autours de principes communs pour devenir un << secrétariat de la mondialisation >> au service du rapprochement entre les économies développées et les économies émergentes comme le précise un article daté de 2010 du site internet France Diplomatie276.

B) Le fonctionnement des dispositifs conventionnels de lutte contre les doubles impositions.

Il y a double imposition au niveau international lorsque deux Etats différents taxent une même matière imposable277. Par exemple, l'Etat français taxe un contribuable sur ses revenus réalisés à l'étranger lorsqu'il est domicilié en France en vertu de l'article 4 A du CGI, ce-même contribuable peut être qualifié de résident fiscal par l'Etat étranger et être imposé sur les revenus qu'il aura réalisé à l'intérieur de celui-ci, il sera donc imposé deux fois sur le même revenu (dans l'Etat de source du revenu c'est à dire l'Etat étranger et dans l'Etat français où il possède son domicile fiscal original). Cet exercice simultané de leurs législations fiscale par plusieurs Etats nuit aux échanges commerciaux et à la

275 Le modèle conventionnel de l'O.N.U avait quant à lui, été adopté le 21 décembre 1979, à Genève, résulte de onze ans de travaux.

276 http://www.diplomatie.gouv.fr/fr/politique-etrangere-de-la-france/diplomatie-economique-et-commerce- exterieur/peser-sur-le-cadre-de-regulation-europeen-et-international-dans-le-sens-de-nos/faire-de-la-regulation-internationale-un-atout-pour-l-economie-francaise/article/la-france-a-l-ocde.

277 Bruno GOUTHIERE. Les impôts dans les affaires internationales. 10e édition. Editions Francis Lefebvre, 2014, p. 188-189.

mobilité des agents économiques et favorise l'évasion et la fraude fiscale car la surtaxation incite les agents économiques à développer des mécanismes de résistances et donc de soustraction à l'impôt278. Les conventions fiscales internationales jouent ainsi un rôle économique majeur dans l'économie du 21ème siècle en tendant à éliminer les barrières anti-commerciales et à favoriser le flux des investissements internationaux279. Si ces phénomènes de doubles impositions soulèvent naturellement les protestations des contribuables, il ne sont pourtant condamnés dans aucune disposition du droit fiscal , ni dans l'ordre international ni dans l'ordre interne, chaque Etat restant maître de sa fiscalité dans la seule limite de sa souveraineté.

Pour parvenir à son objectif et éliminer les phénomènes de double imposition, les conventions fiscales internationales déterminent un lieu unique de résidence fiscale d'un contribuable et annihile par conséquent le second lieu de résidence fiscale au détriment de l'autre Etat. Elles répartissent le pouvoir d'imposer en indiquant pour chaque richesse quel Etat dispose du droit de les imposer et quel Etat doit au contraire renoncer à l'imposition (Etat de résidence du contribuable ou Etat de source de ses richesses). Pour ce faire, les conventions ont recours à des critères (foyer, lieu de séjour principal, centre des intérêts vitaux, nationalité) qui se substituent si nécessaire aux critères et notions prévus par les lois nationales. Autrement dit, les conventions fiscales internationales bilatérale fixent leurs propres critères de définition du domicile fiscal aux fins d'attribuer à un seul des deux pays signataires du traité, le domicile fiscale des personnes visés précisément et limitativement par les dispositions du traités (la convention fiscale internationale s'applique dans la limite des impôts et des personnes visés par ses dispositions)280. Elles redéfinissent l'étendue de l'obligation fiscale des contribuables visés par ses dispositions, ce qui permet à terme d'éviter les phénomènes de double imposition qui apparaissent lorsqu'il y a superposition de deux souverainetés qui revendiquent ensemble le droit de taxer le même revenu ou le même bien du

278 R. COIN. << Droit communautaire : l'élimination des doubles impositions en Europe. >>, Petites affiches, 5 septembre 1994, n° 106.

279 Zvi Daniel Altman. Dispute Resolution Under Tax Treaties. 1er mai 2006. Doctoral series. Academic council, p. 2.

contribuable concerné. Cette situation arrive lorsque ledit contribuable répond aux conditions de domiciliation fiscale des deux Etats qui revendiquent l'application de leur souveraineté fiscale. Il s'agit de faire renoncer un pays a ses droits d'impositions qui lui sont acquis en droit interne par l'instrument contractuel consensuel.

Deux procédés techniques sont utilisés par les traités pour mettre en oeuvre la répartition du pouvoir d'imposer : la méthode de l'exemption des revenus de source extérieur (l'Etat de résidence n'assujettit pas à l'impôt les revenus imposables dans l'Etat de la source)281, et la méthode de l'imputation (L'Etat de la résidence calcule l'impôt sur la base du montant total des revenus du contribuable, en y incluant ceux provenant de l'Etat de la source, à l'exclusion cependant des revenus qui ne sont imposables que dans cet Etat de la source; puis il soustrait de l'impôt qui lui est dû celui qui est payé dans l'Etat de la source)282. Alors que le modèle de l’ONU conserve généralement une plus grande part des recettes fiscales pour l’ << État source >>, le pays où l’investissement ou

281 Article 23 A Méthode d'exemption, du modèle de Convention fiscale de l'OCDE visant à éliminer les doubles impositions internationales : 1. Lorsqu’un résident d’un État contractant reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables dans l’autre État contractant, le premier État exempte de l’impôt ces revenus ou cette fortune, sous réserve des dispositions des paragraphes 2 et 3. 2. Lorsqu’un résident d’un État contractant reçoit des éléments de revenu qui, conformément aux dispositions des articles 10 et 11, sont imposables dans l’autre État contractant, le premier État accorde, sur l’impôt qu’il perçoit sur les revenus de ce résident, une déduction d’un montant égal à l’impôt payé dans cet autre État. Cette déduction ne peut toutefois excéder la fraction de l’impôt, calculé avant déduction, correspondant à ces éléments de revenus reçus de cet autre État. 3. Lorsque, conformément à une disposition quelconque de la Convention, les revenus qu’un résident d’un État contractant reçoit ou la fortune qu’il possède sont exempts d’impôt dans cet État, celui-ci peut néanmoins, pour calculer le montant de l’impôt sur le reste des revenus ou de la fortune de ce résident, tenir compte des revenus ou de la fortune exemptés. 4. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas au revenu reçu ou à la fortune possédée par un résident d’un État contractant lorsque l’autre État Contractant applique les dispositions de la Convention pour exempter d’impôt ce revenu ou cette fortune ou applique les dispositions du paragraphe 2 de l’article 10 ou 11 à ce revenu.

282 Article 23 B Méthode d'imputation, du modèle de Convention fiscale de l'OCDE visant à éliminer les doubles impositions internationales : 1. Lorsqu’un résident d’un État contractant reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables dans l’autre État contractant, le premier État accorde : a) sur l’impôt qu’il perçoit sur les revenus de ce résident, une déduction d’un montant égal à l’impôt sur le revenu payé dans cet autre État ; b) sur l’impôt qu’il perçoit sur la fortune de ce résident, une déduction d’un montant égal à l’impôt sur la fortune payé dans cet autre État. Dans l’un ou l’autre cas, cette déduction ne peut toutefois excéder la fraction de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur la fortune, calculé avant déduction, correspondant selon le cas aux revenus ou à la fortune imposables dans cet autre État. 2. Lorsque, conformément à une disposition quelconque de la Convention, les revenus qu’un résident d’un État contractant reçoit ou la fortune qu’il possède sont exempts d’impôt dans cet État, celui-ci peut néanmoins, pour calculer le montant de l’impôt sur le reste des revenus ou de la fortune de ce résident, tenir compte des revenus ou de la fortune exemptés.

toute autre activité a lieu, le modèle de l’OCDE conserve une grande part à l’ << État de résidence >>283.